Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2929/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 705/2017 de 20 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 2929/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 705/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
Dª. CRISTINA PAEZ MARTINEZ VIREL
D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA
Sección funcional 3ª
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga, a veinte de diciembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con
sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 705/17, interpuesto por SALVIJO OIL, S.L.
representado por el Procurador de los Tribunales D. Mª. Teresa López Narbona, contra la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 28 de julio de 2017,
en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador de los Tribunales Dª. Mª. Teresa López Narbona, en nombre y representación de SALVIJO OIL, S.L. se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 21 de noviembre de 2017 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 28 de julio de 2017.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 24 de noviembre de 2017 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 22 de marzo de 2018, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación tributaria de la que trae causa.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 14 de mayo de 2018 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.



TERCERO.- Mediante decreto de 21 de mayo de 2018 se fijo la cuantía del recurso en 51.749,36 euros.

Se acordó el recibimiento del pleito a prueba con el resultado que obra en las actuaciones.

Por medio de diligencia de ordenación de fecha 13 de julio de 2018 se acordó el cierre del período probatorio, dándose traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones.

Se señaló seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 13 de diciembre de 2018.



CUARTO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar si se ajusta a derecho la Resolución de 28 de julio de 2017 dictada por la Sala de Sevilla del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, en cuanto acuerda desestimar la reclamación núm. NUM000 y su acumulada concepto IS 2010 y 2011 interpuesta frente a la liquidación y acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a 53.562,69 euros en concepto de liquidación y 888,54 euros en concepto de sanción tributaria.

La recurrente impugna la resolución de TEARA al entender que debieron deducirse los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a favor de del administrador de la sociedad por labores ajenas a la gestión empresarial y relacionadas con la prestación de servicios en su calidad de jefe de estación como trabajo ordinario.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos. Rechaza la deducción de los gastos aplicados a la retribución de los administradores con anterioridad a la fecha del acuerdo societario que acordó que el cargo de administrador fuera retribuido lo que excluye en su totalidad la posibilidad de deducir remuneraciones satisfechas durante el ejercicio 2010 y 2011. No se ha probado de manera bastante que las tareas que el Sr. Jose Miguel desarrollaba en para la sociedad eran las propias de un trabajador ordinario desempeñado en una estación de servicios, siendo de carga de la actora la probanza de la realidad del gasto deducible.



SEGUNDO.- Por lo que afecta a la cuestión sustantiva referente a la deducibilidad de los gastos generados por la actividad económica realizada por la compañía actora, se debe tener en cuenta de entrada que el artículo 105 de LGT a la hora de regular la carga de la prueba en el marco de los procedimientos tributarios establece que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' . Por su parte el art. 106.4 (antes apartado 3) dispone que ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.' Así las cosas la controvertida suficiencia de los justificantes documentales aportados para adverar la realidad de las actividades económicas debe abordarse desde la regulación específica del impuesto de sociedades.

El artículo 14 1.e ) del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , hoy derogado pero aplicable al caso por razones temporales, recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley .

Con independencia de que la Ley parte del resultado contable para determinar la base imponible, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible . La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad , prueba que ha de aportar la propia Entidad.

Es importante precisar que ni la Ley 43/1995 ni consiguientemente el TRLIS suprimieron en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto.

En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. Así lo tiene recogido la Audiencia Nacional en sentencias como la de 8 de abril de 2005 , cuando afirma que 'la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas '. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

No rige la presunción del art. 108.4 de LGT , en relación con los datos contenidos en las declaraciones tributarias, pues es de entender que esta es una presunción que opera contra el contribuyente de modo que lo declarado le vincula, salvo que demuestre el propio interesado el error o la falta de precisión de la información suministrada a la Administración tributaria a través de sus declaraciones tributarias. En modo alguno puede interpretarse como una limitación a la facultad de comprobación de la Administración. Aquí impera el art. 105 de LGT , de modo que corresponde al contribuyente demostrar la realidad de los hechos en los que hace descansar su derecho a la deducción.



TERCERO.- El objeto del proceso viene constituido en esencia por la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos salariales abonados al Sr. Jose Miguel , a la sazón administrador único de la sociedad. Es de precisar que no se cuestiona aquí la legalidad de la sanción tributaria impuesta que vino referida según la resolución del TEARA exclusivamente a la infracción relacionada con las ventas de combustible no declaradas, cuestión que no es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo En primer lugar y respecto de los importes atribuidos a la remuneración de los administradores sociales el TS en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 rec. 2448/2013 ha expresado que ' Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria 'acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil' y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que 'el concepto de 'gasto necesario' ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad', sienta la siguiente conclusión: 'De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil'.

Y añade : 'Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Y esta es la que debemos aplicar en el caso presente, en el que, insistimos una vez mas, el objeto de la controversia queda reducido a si resulta o no deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe de la retribución satisfecha a los administradores en cuanto exceda del límite del 3% fijado en los Estatutos de la sociedad recurrente.

En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia 'el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así.' En el presente caso la recurrente sostiene que pese a la condición que ostenta el Sr. Jose Miguel como administrador de la compañía SALVIJO OIL, S.L. las labores por las que se le remunera no guardan relación con la gestión empresarial de la compañía, y sí con tareas propias de encargado de gasolinera retribuidas en su calidad de empleado por cuenta ajena de la empresa. Para ello insiste la actora en que se ha de tener en consideración la particular posición de esta compañía como prestadora instrumental de servicios para la filial española de la multinacional de carburantes BP OIL.

Tal y como hemos avanzado la carga de la prueba de la concurrencia de este presupuesto para la aplicación del gasto deducible corresponde a la actora.

El Sr. Jose Miguel figura contratado por la empresa SALVIJO OIL, y de alta en al seguridad social, su categoría profesional es la de jefe de estación y percibe retribuciones acordes con el desempeño de esta función, así se deduce de las nóminas incorporadas al expediente. A lo anterior suma el conjunto de cuadrantes de turnos de trabajo en las estaciones de servicio en las que figura el Sr. Jose Miguel como un empleado más que presta de manera continuada servicios en las mismas.

De lo anterior se deduce que los gastos justificados y contabilizados como retribuciones del Sr. Jose Miguel en su calidad de empleado de BP Teatinos y BP los Reales, incluidos en las correspondientes nóminas deben ser objeto de deducción como gastos salariales de la compañía SALVIJO OIL, S.L. en los ejercicios 2010 y 2011.

El recurso debe ser estimado.



CUARTO.- En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , de acuerdo con su redacción dada en la Ley 37/2011 de medidas de agilización procesal, las costas se impondrán a aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la parte demandada, hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Teresa López Narbona, en nombre y representación de SALVIJO OIL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 28 de julio de 2017, que se anula en parte por no ser conforme a derecho, dejado sin efecto la liquidación tributaria de la que trae causa con el alcance que se deduce del fundamento de derecho tercero de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales causadas a cargo de la administración demandada hasta el límite de 1.500 euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.