Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 296/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 729/2017 de 21 de Marzo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0023073
Procedimiento Ordinario 729/2017
Demandante: D./Dña. Santos
PROCURADOR D./Dña. FRANCISCO FERNANDEZ ROSA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 296
RECURSO NÚM.: 729-2017
PROCURADOR D. FRANCISCO FERNÁNDEZ ROSA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistradas
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 21 de marzo de 2019.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 729/2017, interpuesto por D. Santos , representado por el
Procurador Sr. Fernández Rosa contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid,
de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000
, frente al acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación, relativa al Impuesto Renta Personas Físicas,
ejercicio 2012.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- Recibido el pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19 de marzo de 2019, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer .

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , frente al acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación, relativa al Impuesto Renta Personas Físicas, ejercicio 2012, e importe de 17.958,00 €.

El TEAR concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, ya que no puede deducirse del certificado aportado si se trata de entidades pertenecientes al mismo grupo, ni la naturaleza de los trabajos realizados, ni si estos trabajos se prestan en beneficio de las empresas extranjeras o se realizan en el desarrollo de las funciones que el reclamante tiene asignadas (que también se desconocen) para la empresa residente en España.



SEGUNDO.- El recurrente señala en su demanda que durante el año 2012 fue desplazado en el ejercicio de su cargo, desempeñando labores de supervisión mecánica de equipos a diferentes países, lo cual ha acreditado con el certificado emitido por el jefe de administración de personal de su empleador FLOWSERVE SPAIN SL, aplicando por error en su autoliquidación de IRPF de 2012 la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF para los trabajadores desplazados al extranjero para los rendimientos allí obtenidos, por importe de 17.958 €.

Entiende que se ha producido una vulneración del principio de libertad de prueba ya que la AEAT no puede establecer y exigir unos medios de prueba determinados, y añade que el certificado emitido por su empresa constituye la prueba irrefutable para determinar la aplicación de la exención prevista en el citado precepto.

Por último, manifiesta la actora que son perfectamente compatibles las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y manutención, las cuales están exentas en virtud de los artículos 9.A.2 y 3 LIRPF , sin que haya solicitado el régimen de excesos.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, solicita la confirmación de la resolución del TEAR, y con argumentos similares a los contenidos en ella se manifiesta en contra de la posible aplicación de la exención pretendida por el recurrente de las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero, ya que el certificado emitido por la empresa para la que trabajaba el actor no justifica si su desplazamiento se efectuó en beneficio de terceras empresas, ni si se trató de trabajos que redundaron en beneficio de todo el grupo de empresas, así como si las funciones desarrolladas por el recurrente podían haberse desarrollado por una empresa independiente, a lo que debe añadirse que la propia entidad empleadora practicó las correspondientes retenciones por los trabajos desarrollados en el extranjero.



CUARTO.- La Administración, en la liquidación girada al actor, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada, en aplicación de las reglas de la carga de la prueba contenidas en el art. 105 LGT , y así, en el acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF de 2012, fechado el 13 de noviembre de 2013, se expresa: '(...) En el caso planteado el país al que se desplaza el solicitante no ha sido calificado como paraíso fiscal. A estos efectos, y teniendo en cuenta que no están sujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión de que disponga, de esta manera, podría partirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en el artículo 85 del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo).

Considerando que según la documentación aportada no puede deducirse el cumplimiento de los requisitos para que parte de las retribuciones sean consideradas exentas, ya que, las retribuciones que la parte interesada pretende queden exentas de acuerdo con el artículo 7.p) de la Ley de I.R.P.F. fueron declaradas con clave A, estando esta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L, subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del artículo 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria dispone que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos.

A día de hoy la entidad pagadora no ha modificado en su declaración informativa del modelo 190 de este ejercicio, la naturaleza de dichas rentas, considerándolas plenamente sujetas al IRPF, y por consiguiente manifestando en dicho modelo que no le corresponde la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley de IRPF , existiendo una manifiesta falta de reconocimiento por parte de la sociedad empleadora de dicha exención.

Visto el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos de mismo, y el reclamante no aporta pruebas suficientes de lo solicitado, entre ellas el certificado emitido por la entidad pagadora en la que se especifique las rentas exentas por los trabajos realizados en el extranjero, de acuerdo con el artículo 7.p) de la ley de IRPF .' La resolución del recurso de reposición, de 3 de febrero de 2014, incide en las mismas argumentaciones para confirmar la desestimación de la solicitud de rectificación. Por su parte, el TEAR expresa que no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero sea otro que el propio del desempeño de su cargo, ni la realidad de los desplazamientos.



QUINTO.- Expuestos los términos en que se plantea la controversia, el marco normativo bajo cuyo prisma debemos examinar la cuestión planteada es el que transcribimos a continuación.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: ' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. (...)'.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. (...) .' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.



SEXTO. -. Así pues, debemos pues determinar si el recurrente tenía derecho a la exención que pretende, prevista en el art. 7p) LIRPF , en su autoliquidación de IRPF de 2012.

La parte actora aporta el certificado emitido por el jefe de administración y personal de la entidad Flowserve Spain, S.L., en el que se pone de manifiesto que aquél, en el ejercicio de las funciones inherentes a su cargo, debe desplazarse de forma periódica a distintos países con el objeto de prestar sus servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que Flowserve presta sus servicios. Que de las retribuciones totales percibidas por el reclamante, 17.958,00 euros corresponden a servicios prestados en el extranjero. Se adjunta anexo II, en el que figuran las entidades para las que se presta el servicio, las fechas del desplazamiento y el trabajo realizado, que consiste en la supervisión mecánica de equipos.

No obstante, en el certificado aportado por la actora no consta el puesto que ocupaba en la entidad empleadora, ni las funciones que ejercía, ni si las entidades para las que presta el servicio pertenecen al mismo grupo de empresas, como tampoco el importe detallado correspondiente a los trabajos en las diferentes entidades para las que se prestaron.

Lo cierto es que, a pesar de corresponder al recurrente la carga de la prueba, no justificó éste los extremos anteriormente puestos de manifiesto, así como la realidad de los desplazamientos realizados al extranjero, de modo que la documentación aportada por aquél se revela manifiestamente insuficiente a los efectos de obtener la aplicación de la exención cuestionada, En conclusión, el recurrente no ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que estemos en presencia de un trabajador que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa que así lo hubiera acordado con la destinataria de sus servicios, como tampoco que el trabajo realizado hubiere redundado en beneficio de la correspondiente filial del grupo en el extranjero, ni que, de no ser realizado por el actor, se hubiere precisado contratar los servicios de un empresa independiente.

Así pues, no habiéndose probado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el precepto citado para la exención pretendida, hemos de desestimar el recurso contencioso administrativo y confirmar la resolución recurrida.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 729/2017, interpuesto por D. Santos , representado por el Procurador Sr. Fernández Rosa, contra Resolución del TEAR de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , frente al acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación, relativa al IRPF ejercicio 2012, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte actora hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0729-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0729-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.