Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 297/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 564/2014 de 27 de Marzo de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 564/2014 y acumulados nº 565,566 y 567/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 297/18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veintisiete de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no /2014 en el que han sido partes,
como recurrente Dª. Belinda , D. Justiniano , D. Olegario y Dª. Estibaliz representados por el Procurador D.
Raúl Martínez Giménez y asistidos por el Letrado D. Gonzalo Alabau Zabal, y como demandado, el Tribunal
Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del
recurso se fijó en 83.966,14 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida. Por auto nº 96, 97 y 98 se acordó la acumulación de procedimientos.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 27 de febrero de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Belinda , D. Justiniano , D. Olegario y Dª. Estibaliz , las cuatro resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 23 de abril de 2014, desestimatorias de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , nº NUM001 , nº NUM002 y nº NUM003 , formuladas por los actores frente a las liquidaciones, en materia de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2006.

Resulta del expediente administrativo: Los cónyuges Dª. Belinda , y D. Justiniano , y los cónyuges D. Olegario y Dª. Estibaliz , presentaron declaraciones por IRPF ejercicio 2006, optando por el régimen de tributación individual. En estas declaraciones no incluyeron ninguna ganancia patrimonial derivada de la operación de escisión a que luego nos referiremos.

Por la Dependencia de Inspección de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 08/02/2011, se iniciaron respecto a los actores actuaciones inspectoras de carácter parcial dirigidas a la comprobación de la alteración patrimonial derivada de la escisión de Autelec SA., que dieron lugar a un acta de disconformidad de fecha 17/06/2011.

Sustancialmente la regularización propuesta en el acta se basa en que se produjo una escisión financiera parcial de la sociedad AUTELEC, S.A., por cuya virtud se transmitió la participación del 100% que dicha entidad poseía en el capital de INDUSTRIAL MEDITELEC, SL, operación a la que, a juicio de la Inspección, no es aplicable el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS, por la ausencia de motivos económicos válidos. Como consecuencia de ello, se incrementó la base imponible declarada por los actores, en el concepto ganancias patrimoniales a integrar en la parte especial de la Base Imponible por las plusvalías puestas de manifiesto en la mencionada operación de escisión.



SEGUNDO.- La parte actora sustenta su pretensión impugnatoria sobre los siguientes motivos: i)alega que concurren motivos económicos válidos diferentes en las operaciones societarias realizadas con un año y medio de separación aportación, de aportación no dineraria y posterior escisión financiera con disolución de la sociedad participada, las mismas fueron alegadas en el expediente administrativo y constan acreditadas mediante el informe de economista experto financiero que obra como doc nº 1 adjunto a la demanda.

Sobre la carga de la prueba de la concurrencia de motivos económicos válidos, alega que se han declarado en forma los motivos que son de naturaleza financiera aportando pruebas de que pese a la separación societaria de actividades conseguida con la aportación no dineraria, la banca exigía para la financiación de la actividad inmobiliaria garantías personales a los socios que podían evitarse mediante la escisión. Y para completar la actividad probatoria se adjunta con la demanda el referido doc nº 1. Se acredita que los planes de la empresa eran de arrendamiento del inmueble y en régimen de alquiler no existe ventaja fiscal alguna.

Según el proyecto de escisión y su informe incorporados a la escritura pública de 23 de noviembre de 2006 entre los motivos económicos estaba reestructurar y racionalizar las actividades y desvincular la actividad industrial de la inmobiliaria separando los riesgos de cada una, y la separación de riesgos es un motivo económico válido. La posibilidad de financiar el inmueble sin garantías personales de los socios reforzaba la situación financiera de la sociedad y ello es un motivo económico valido. No cabe exigir una prueba diabólica pues lo aportado justifica los motivos económicos y satisface la carga de la prueba.

ii) la Inspección debería haber regularizado no solo la operación de escisión financiera parcial realizada el 23 de noviembre de 2006 sino también la aportación no dineraria de Autelec a Industrial Meditelec que tuvo lugar en abril de 2005 trasladando los efectos de esta regularización a la que se practica con motivo de la escisión financiera. Pero como las actuaciones se iniciaron el 9 de febrero de 2011 había prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria por IS 2005, ejercicio en el que se realizó la aportación dineraria. La administración comprueba la aportación no dineraria de 7 de mayo de 2005 y concluye que debió tributar pero no liquida por prescripción, pero ello tiene como consecuencia que la renta generada en la escisión de 23 de noviembre de 2006 deba determinarse por la diferencia entre los valores normales de mercado del 7 de mayo de 2005 y de 23 de noviembre de 2006. La Inspección debió aplicar las normas de valoración a todos los ejercicios. Sin embargo la Inspección traslada arbitrariamente los efectos de la regularización solo al ejercicio 2006 no prescrito. La correcta regularización hubiera consistido en determinar el valor normal de mercado del inmueble en fecha de mayo de 2005 y proyectar dichos efectos hacía el futuro tomándolo como coste de adquisición en la escisión de 23 de noviembre de 2006. Alegación que no resuelve el TEAR.

iii) debería haberse aplicado el procedimiento previsto en el art 15 LGT para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, para realizar la liquidación practicada la inspección debió acudir al cauce especial del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La liquidación se construye en la teoría de las operaciones concatenadas: la aportación no dineraria en 2005 se realizó con carácter instrumental para acogerse al REFEAC, el efecto práctico de las operaciones consecutivas realizadas es el mismo que si se hubiera realizado una escisión parcial del inmueble propiedad de Autelec, la verdadera finalidad de las operaciones concatenadas no es económica sino meramente fiscal, esta motivación realmente encuadra la conducta en el conflicto en la aplicación de la norma, art 15, que es el cauce procedente con sus exigencias probatorias. Por lo que se incurre en un defecto procedimental sustancial que acarrea la nulidad de pleno derecho del art 62,1,e) Ley 3092 y art 217,1,e) LGT .

iv) no se ha aplicado el procedimiento del art 16 del Reglamento del IS teniendo en cuenta que nos encontramos en presencia de operaciones vinculadas. Dicha norma prevé la aplicación del valor normal de mercado a dichas operaciones y el referido valor se determina aplicando los métodos previstos en el art 16,3 del RIS, frente a ello no cabe argumentar que el art 15 es una norma específica. La escisión financiera determinante del aumento de la base imponible por ajuste del valor de las participaciones transmitidas a valor de mercado es una operación vinculada por lo que se debió acudir al procedimiento del art 16 RIS y al no haberlo hecho así la Inspección se incurrió en nulidad de pleno derecho del art 62,1,e) Ley 3092 y art 217,1,e) LGT .

v) el valor de mercado de las participaciones recibidas determinante del valor de transmisión en la escisión ha sido determinado por la Inspección dividiendo el valor patrimonial del patrimonio neto de Industrial Meditelec, determinado por la suma del valor contable, más la revaloración atribuida al inmueble en el acuerdo de liquidación del IS de Autelec, dividido por el número de participaciones recibidas en la escisión. Pues aun tomando este criterio la liquidación del IS girado a Autelec determina que el valor del patrimonio transmitido se ha visto reducido en el importe del IS girado en la liquidación es decir en 269.116,84 euros importe que debe minorar el valor de enajenación de las participaciones transmitidas.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que: -procede la regularización pues no concurre motivación económica que justifique la escisión ni motivación que ampare la operación de disolución sin liquidación de la entidad Meditelec, por ello concluye que la operación de escisión carece de motivación económica. Y ello con independencia de que analizadas todas las operaciones en su conjunto se pueda considerar que las mismas estuvieron guiadas por un mismo fin. La situación en todo caso sería la misma los actores eran socios de Autelec y esta titular de una nave industrial en Alfafar el resultado es que Autelec aporta la nave a otra mercantil de nueva creación en la que los actores son socios en la misma proporción, la regularización consiste en valorar la ganancia obtenida por los recurrentes como consecuencia de la obtención de participaciones de Meditelec, mediante la diferencia de valor entre las adquiridas de Meditelec y las entregadas de Autelec. Ambas operaciones responden a un mismo fin la sucesión en la titularidad del inmueble a una nueva sociedad participada por los mismos socios, por lo que la regularización atiende al hecho imponible realizado es decir a la transmisión de la nave industrial en relación a los socios.

-Se alega que la administración debió aplicar el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no habiendo aplicado se incurre en nulidad de pleno derecho. No puede prosperar el motivo pues la propia Ley del IS contiene una regulación específica, cap VIII del Titulo VII, art 96,2 LGT frente a la norma general del art 15 LGT .

-Tampoco puede prosperar la nulidad que se postula por no haber acudido el procedimiento del art16 del TRLIS y art. 16 del Reglamento para operaciones vinculadas, pues la norma establece que la inspección 'podrá' y por otra parte existe regulación especial frente a la general - En cuanto a la concurrencia de motivos económicos válidos la Inspección, tras analizar los elementos fácticos concurrentes y los motivos económicos esgrimidos por la sociedad en el proyecto de escisión, vino a concluir que no concurrían motivos económicos válidos que amparasen la aplicación del régimen especial a la operación de escisión realizada.

Por todo lo cual postula la desestimación de la demanda.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, debemos precisar con carácter previo los elementos fácticos que concurren con carácter incontrovertido: 1º) Dª Belinda y D. Justiniano casados en régimen de gananciales eran propietarios de 1.005 acciones de Autelec, SA de carácter ganancial que habían adquirido en distintas fechas, y D. Olegario y Dª. Estibaliz , casados en régimen de gananciales, eran propietarios de 1.005 acciones de Autelec, SA de carácter ganancial que habían adquirido en distintas fechas.

Dicha mercantil desarrollaba su actividad en una nave industrial sita en el polígono de Alfafar y ante la evolución del polígono se proyecta destinarla a un uso comercial desarrollando una nueva actividad. A tal fin decide segregarla de su patrimonio aportándola a una sociedad de nueva creación, Industrial Meditelec SL posibilitando la entrada de nuevos socios desvinculados totalmente de la actividad industrial de Autelec S.A. Esta es la razón por la que se efectuó la aportación no dineraria de la nave a la sociedad de nueva creación, que está respaldada por el acuerdo suscrito con un posible inversor para la explotación conjunta del inmueble, Inversiones Epsilon SL, con fecha 15 de junio de 2004.Mediante escritura pública de fecha 7 de abril de 2005 la entidad Autelec, SA, efectúa una aportación no dineraria del inmueble (nave industrial) Industrial Meditelec, SL, la cual inicia sus operaciones el 1 de julio de 2005, recibiendo a cambio la totalidad de las participaciones de esta SL.

La entidad Autelec SA se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (REFEAC) por entender que en la operación de aportación no dineraria cumplía los requisitos establecidos 2º) Con fecha 1 de julio de 2005 las entidades Industrial Meditelec, SL, y Autelec, SA, suscriben un contrato de arrendamiento en virtud del cual Industrial Meditelec, SL, alquila a Autelec, SA, la nave industrial descrita en el mismo, que es la misma aportada por Autelec, SA, en la constitución de Industrial Meditelec SL, la cual se destinará a la actividad que constituye el objeto social de la arrendataria, no pudiendo destinarse a otras actividades o fines.

3º) Mediante escritura pública de fecha 23 de noviembre de 2006, se formaliza una operación de escisión parcial financiera de la entidad Autelec SA con las siguientes estipulaciones: a) Escisión.- La mercantil unipersonal Industrial Meditelec SL se escinde de Autelec SA, constituyendo una nueva sociedad, que será la beneficiaria de la escisión, que se denominará Iniciativas Meditelec SL, que se constituye en este acto.

b) Traspaso patrimonial.- Se traspasa en bloque a la nueva sociedad el patrimonio inventariado. A partir de 1 de diciembre de 2006, las operaciones de la sociedad matriz se considerarán realizadas a efectos contables como independientes de la sociedad segregada.

Capital: Quinientos veintiséis mil seiscientos veinte euros (526.620 €) el cual estará dividido en dos mil diez (2.010) participaciones sociales de doscientos sesenta y dos euros (262 €), constituido por el valor contable de acuerdo con el balance de escisión del patrimonio de Autelec SA, y que corresponde a la totalidad del patrimonio social de la entidad Industrial Meditelec SL, que integra una rama de actividad independiente.

Esta sociedad cuyo patrimonio se aporta íntegramente a la sociedad beneficiaria de nueva creación, queda extinguida por disolución sin liquidación.

Se hace constar que aunque se traspasa íntegramente el patrimonio de la referida sociedad 'Industrial Meditelec SLU' a la sociedad beneficiaria, forma parte de dicho patrimonio el siguiente inmueble: Nave industrial, en término de Alfafar.

c) Según consta en el informe de experto independiente emitido con fecha 5 de agosto de 2006 por la entidad Valoraciones Técnicas de Activos SL, el patrimonio aportado (activos y pasivos) son los que se corresponden al balance de situación de Industrial Meditelec SLU cerrado a 31-12-2005.

Dentro de este patrimonio se encuentra una nave propiedad de Industrial Meditelec SLU sita en Alfafar, que se valora en informe adjunto, ascendiendo su valoración a 1.284.133€.

d) Las entidades implicadas en el proceso de escisión optaron por acogerse al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y dicha opción queda reflejada en la escritura pública de escisión y fue comunicada a la Administración Tributaria.

4º) Con fecha 1 de enero de 2007, las sociedades Iniciativas Meditelec, SL, y Autelec SA, suscriben un contrato de arrendamiento en virtud del cual la primera arrienda a la segunda la nave industrial de su propiedad situada en Alfafar, la cual se destinará a la actividad que constituye el objeto social de la arrendataria.

A partir de ello, procedemos al análisis de los motivos impugnatorios planteados, iniciando el examen conjunto del primero de ellos, que atiende a la discrepancia sustantiva entre las partes, que se centra en la existencia de motivos económicos válidos diferentes en las operaciones societarias realizadas de aportación no dineraria y posterior escisión financiera con disolución de la sociedad participada, con el examen de los motivos que sobre la carga probatoria de esta alegación se formulan.

La Inspección, tras analizar los elementos fácticos concurrentes y los motivos económicos esgrimidos por la sociedad en el proyecto de escisión, vino a concluir que no concurrían motivos económicos validos que amparasen la aplicación del régimen especial a la operación de escisión realizada. Y la no aplicación del régimen especial a la operación de escisión implica, para la Inspección, que tampoco resulte aplicable la normativa específica del mismo relativa al diferimiento de la tributación de los socios, como consecuencia de las operaciones de canje de valores derivadas de la escisión, debiéndose aplicar a las rentas resultantes el régimen general regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo. La administración determina que conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1 e ) del TRLIRPF, en los socios personas físicas se puso de manifiesto una ganancia patrimonial en el canje de valores asociado a la operación de escisión. Dicha ganancia se computa por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos entregados y el valor de mercado de los títulos recibidos o el valor de mercado de los entregados.

Por tanto, a juicio de la Inspección, la ganancia patrimonial comprobada, derivada de la operación de escisión, asciende a 225.059,41 €, correspondiendo la mitad a cada cónyuge, es decir, 112.529,71 euros y por ello considera que debe integrase en la parte especial de la base imponible.

Los elementos fácticos tenidos en cuenta por la administración para sustentar aquellas afirmaciones y los razonamientos sustentados sobre aquellos refieren que la operación formalizada por Autelec, SA, en el ejercicio 2006 encaja en la definición de escisión que recoge el apartado 2, 1º, letra c) del artículo 83 del TRLIS, según la cual ' una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior '.

Destaca también la Inspección que la operación de escisión financiera realizada cumple con todos los requisitos definitorios expuestos: -El patrimonio escindido de Autelec, SA, está constituido por participaciones en el capital social de Industrial Meditelec SL, que confieren la mayoría en el capital social de ésta, al representar un porcentaje de participación del 100%.

-El patrimonio no escindido forma una rama de actividad al estar constituido por un conjunto de activos y pasivos afectos a la actividad desarrollada por la entidad, esto es, la fabricación de instrumentos de precisión, medida y control.

-La atribución a los socios de Autelec, SA, de las participaciones sociales de la entidad adquirente, Iniciativas Meditelec, SL, cumple el requisito de proporcionalidad tanto cuantitativa como cualitativamente pues los distintos socios recibieron las nuevas participaciones de Iniciativas Meditelec, SL en proporción a su porcentaje de participación en el capital de Autelec, SA.

Sin embargo, para la Inspección, la finalidad perseguida en la operación de escisión no es la reestructuración o racionalización de la actividad empresarial. Señalando que en un análisis conjunto de las operaciones realizadas por la entidad Autelec, SA, la constitución de la entidad Industrial Meditelec, SL, mediante aportación no dineraria del inmueble en el que desarrolla su actividad principal, la escisión financiera segregando de su patrimonio la participación en el capital de Industrial Meditelec, SL, que se transmite a una sociedad de nueva creación, Iniciativas Meditelec SL, procediendo al mismo tiempo a la disolución sin liquidación de Industrial Meditelec SL, con el consiguiente traspaso en bloque de su patrimonio a ésta última, permite afirmar que produce el mismo efecto práctico que si se hubiera realizado directamente una escisión parcial del inmueble propiedad de Autelec, SA.

Pues bien, en primer término debemos poner de relieve que artículo 97 LIS decía que, a efectos del régimen especial, tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: « Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria (...)». El cumplimiento de estos requisitos no se cuestiona, el acogimiento de una operación de escisión parcial al régimen especial, pasa por cumplir las exigencias establecidas en el artículo 83.2.1º b) del TRLIS, pero el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, y está es la causa por la que la administración deniega la aplicación del régimen especial.

En el caso de autos el elemento transmitido consistente en una nave industrial, que en sede de Autelec, SL es un elemento aislado de su patrimonio y por ello no reúne los requisitos para ser considerado rama de actividad, ya que no determina la existencia de una explotación económica. Y esta es cuestión sustantiva para aquella aplicación. Así pues no cabe duda de que nos hallamos ante una aportación no dineraria de un elemento patrimonial, sin que como se razonará se haya acreditado la realidad de la actividad empresarial que con la aportación de la nave industrial se argumenta por la parte actora. La motivación económica que se aduce por la actora para asegurar que dicha aportación no dineraria tenía una motivación económica, no satisface el onus porbandi que le corresponde: - los argumentos aducidos por la parte actora, para justificar aquella aportación están basados en la posibilidad de realizar inversiones desde Industrial Meditelec, SL, 'con la adquisición de algún otro solar o edificio en renta'. Pero en modo alguno los actores amparan esta alegación en un sustrato probatorio suficiente, pues lo que consta es que transcurrido el plazo de 16 meses estipulado en el contrato suscrito con la entidad Epsilon (15 de octubre de 2005) para arrendar el inmueble transmitido a Industrial Meditelec, SL, la única actividad de esta entidad ha consistido precisamente en el arrendamiento de la nave industrial a Autelec, SA, en virtud del contrato de arrendamiento suscrito en fecha 1 de julio de 2005. Por ello es patente que la titularidad del inmueble en el que Autelec, SA, desarrollaba su actividad industrial se ha traspasado a otra entidad, primero a Industrial Meditelec, SL, y después a Iniciativas Meditelec, SL. Ya que, con posterioridad a la operación de escisión de Autelec, SA, y disolución sin liquidación de Industrial Meditelec, SL, Autelec SA continuó desarrollando su actividad en el mismo inmueble, si bien se suscribió un nuevo contrato de arrendamiento con la nueva entidad titular del mismo Iniciativas Meditelec, SL. Por lo que la el devenir de los propios hechos objetiva que la realidad empresarial se mantuvo, Autelec siguió desempeñando la misma actividad empresarial en la misma nave transmitida.

-Por otra parte la explicación de los demandantes sobre la intencionalidad de Industrial Meditelec SL de participar en el ámbito inmobiliario carece asimismo de soporte, por no constar la existencia de proyecto alguno de inversión por parte de dicha mercantil, y tampoco la solicitud formal de financiación bancaria para el mismo, por lo que las alegaciones relativas a la realidad de una actividad empresarial no se justifican.

Por todo ello no se desvirtúa el argumento de que la aportación de la nave industrial, es una operación que carece de motivación económica alguna, se trató de un mero acto preparatorio para la posterior escisión la escisión parcial financiera del artículo 83 del TRLIS, se aportó una nave industrial en la que se realizaba y se siguió realizando la misma actividad y sin que conste una realidad de actuación empresarial de Iniciativas Meditelec S.L. que se limitó a arrendar el inmueble a Autelec.

Por otra parte, en segundo lugar, procedemos al análisis de la escisión financiera de Autelec, segregando de su patrimonio la participación en el capital de Industrial Meditelec SL, que se transmite a una sociedad de nueva creación, Iniciativas Meditelec SL, procediendo al mismo tiempo a la disolución sin liquidación de Industrial Meditelec SL, con el consiguiente traspaso en bloque de su patrimonio a ésta última.

La justificación de los motivos económicos de esta operación de escisión financiera tampoco aparece, pues no lo es la mera intención de buscar posibles inversiones inmobiliarias y ningún dato objetivo consta que avale la referida reestructuración y con posterioridad a la operación de escisión de Autelec, SA, y disolución sin liquidación de Industrial Meditelec, SL.

Ninguna justificación aporta la parte demandante de la razón por la cual se disuelve sin liquidación la entidad Industrial Meditelec SL. Y siendo así se corrobora el criterio de la Inspección que evidencia que desde un principio existía una voluntad de llegar a dicha estructura societaria, con una finalidad meramente fiscal, es decir, segregar el inmueble de Autelec SA y aportarlo a otra sociedad participada por los mismos socios con arreglo al criterio de proporcionalidad.

Así pues, ninguna motivación económica se acredita como soporte de dicha operación de disolución con cesión global del activo y pasivo y no son suficientes las razones alegadas por la actora de desvinculación de riesgos de los socios, pues además dicha finalidad ya se había conseguido, puesto que con la operación de escisión financiera ya se habría conseguido la estructura societaria perseguida con el fin de desvincular los riesgos empresariales de la presunta actividad inmobiliaria de Autelec SA, ya que la sociedad beneficiaria de la escisión Iniciativas Meditelec SL ostentaría el 100% del capital de Industrial Meditelec SL que es la que desarrollaría directamente la actividad inmobiliaria. Por lo que la disolución sin liquidación de Industrial Meditelec SL es meramente instrumental. Y para que se den las circunstancias exigidas en el artículo 83.1 c) del TRLIS esto es, la transmisión como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, del conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social, la misma sólo podría acogerse al régimen fiscal especial si responde a una motivación económica válida.

Por último en cuanto al informe pericial que se aporta unido a la demanda nada aporta, salvo argumentos genéricos de medidas empresariales convenientes, pero que no avalan la real existencia de aquellos motivos.

Pues bien, con esta escisión financiera parcial de Autelec S.A., se transmitió la participación del 100% que dicha entidad poseía en el capital de INDUSTRIAL MEDITELEC, SL, operación a la que, a finalmente se anuda la liquidación, por no resultar aplicable el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS, por la ausencia de motivos económicos válidos, por ser el ahorro sea el móvil principal en la realización de estas operaciones. Evidentemente el efecto práctico de las operaciones consecutivas realizadas, es el mismo que si se hubiera realizado directamente una escisión parcial del inmueble propiedad de Autelec SA y por tanto no se desvirtúan los argumentos de la Inspección que objetivan que aquellas operaciones se han realizado con dicha finalidad de elusión fiscal.

Y la parte actora no satisface la carga de la prueba que le corresponde para desvirtuar la afirmación sustantiva del acuerdo de liquidación relativa a que la disolución sin liquidación de la entidad Industrial Meditelec, SL, que se efectúa en el mismo acto de la escisión financiera, con el traspaso global de su patrimonio, con todos sus activos y pasivos, a Iniciativas Meditelec, SL, carece absolutamente de motivación económica alguna, aun cuando en la misma se den las circunstancias definitorias de la operación de fusión exigidas por el artículo 83.1 c) del TRLIS, esto es, la transmisión, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, del conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social, pero no acreditada la concurrencia de los referidos motivos económicos. La ausencia de motivación económica, tanto en la operación de escisión parcial, como en la disolución sin liquidación de Industrial Meditelec SL, contamina la operación de aportación no dineraria realizada, al poner de manifiesto que dicha operación se efectuó con carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento de los requisitos para poder acogerse al REFEAC, alcanzando la estructura societaria deseada desde un principio, es decir, una nueva sociedad participada por los mismos socios de Autelec SA a la que se ha traspasado el principal activo inmobiliario de aquella, y por todo ello, se concluye que en virtud de lo dispuesto en el artículo 96 del TRLIS, no resulta de aplicación a la operación controvertida, el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de Valores, por lo cual procede desestimar el motivo analizado.



QUINTO.- Por lo que se refiere al motivo relativo a la necesidad de que la Inspección debería haber regularizado no solo la operación de escisión financiera parcial realizada el 23 de noviembre de 2006 sino también la aportación no dineraria de Autelec a Industrial Meditelec que tuvo lugar en abril de 2005 trasladando los efectos de esta regularización a la que se practica con motivo de la escisión financiera. Es una alegación que carece de soporte, pues la regularización consiste en valorar la ganancia obtenida por los recurrentes como consecuencia de la obtención de participaciones de Meditelec, mediante la diferencia de valor entre las adquiridas de Meditelec y las entregadas de Autelec y dado que la regularización atiende al hecho imponible realizado es decir a la transmisión de la nave industrial en relación a los socios y se ha practicado sobre dichos parámetros no cabe imponer que con carácter previo se realizara la regularización de la aportación de la nave, sin que además la parte actora justifique la incidencia o trascendencia de dicho método y teniendo en cuenta que la administración al respecto parte de los propios valores establecidos por la mercantil de la que los actores eran socios únicos, por lo que asimismo se desestima el motivo.



SEXTO.- Argumenta además la parte demandante que para realizar la liquidación practicada la inspección debió acudir al cauce especial del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, por lo que debería haber aplicado el procedimiento previsto en el art 15 LGT , pretensión que tampoco ha de prosperar pues la aplicación del principio de especialidad de la norma no impone dicha solución. Nos hallamos ante el supuesto específico de determinación de la concurrencia de motivos económicos válidos, para constatar la concurrencia de uno de los requisitos normativos para que resulte a la escisión el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS al que se acoge la parte demandante. el artículo 96.2 del TRLIS, que dispone que: ' No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

Por ello determinar si la operación se ha realizado por motivos económicos válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, ni exige acudir al cauce del art 15 LGT pues el análisis de los mismos, de su ausencia, constituye una presunción de que la operación tiene por finalidad principal, la evasión fiscal y supone la inaplicación del régimen especial que se dirige a no obstaculizar los procesos de reestructuración empresarial, permitiendo que se realicen con un diferimiento de la carga fiscal que la operación supondría, de modo que quedan fuera de su ámbito de aplicación aquellas operaciones en las que se persigan finalidades distintas como reducir la carga fiscal de la entidad, en cuyo caso tributarán por el régimen general aplicable a estas operaciones.

Así pues, este régimen especial ampara las operaciones de reestructuración empresarial, al considerar que la viabilidad y competitividad de las empresas deben ser objeto de una especial protección, sin embargo, aquellas operaciones cuya finalidad sea la reestructuración del patrimonio de los socios no quedan amparadas por el régimen especial, por lo que el análisis de la concurrencia de motivos económicos válidos es inherente a la propia aplicación del régimen especial y por tanto no exige acudir al referido cauce del art 15 LGT . Por lo tanto y por la misma argumentación tampoco puede prosperar el motivo relativo a la aplicación del procedimiento del art 16 del Reglamento del IS por operaciones vinculadas Por lo que asimismo se desestima el motivo.

SÉPTIMO.- Por último cuestiona la parte actora que el valor de mercado de las participaciones recibidas determinante del valor de transmisión en la escisión ha sido determinado por la Inspección dividiendo el valor patrimonial del patrimonio neto de Industrial Meditelec, determinado por la suma del valor contable, más la revaloración atribuida al inmueble en el acuerdo de liquidación del IS de Autelec, dividido por el número de participaciones recibidas en la escisión, pues alega que la liquidación del IS girado a Autelec determina que el valor del patrimonio transmitido se haya visto reducido en el importe del IS girado en la liquidación es decir en 269.116,84 euros importe que debe minorar el valor de enajenación de las participaciones transmitidas, pretensión que no ha de prosperar pues conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1 e) del TRLIRPF, en los socios personas físicas se genera una ganancia patrimonial en el canje de valores asociado a la operación de escisión que se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores entregados y el valor de mercado de los títulos, derechos o valores recibidos, o el valor de mercado de los entregados.

Para la determinación del valor de mercado de los valores recibidos habrá que tomar el valor teórico resultante del balance de Industrial Meditelec SL correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto de la entidad, esto es, el balance cerrado a 23 de noviembre de 2006, si bien se deberá tener en cuenta el valor de mercado de los elementos que forman parte de su patrimonio.

En cuanto al valor de adquisición de los títulos entregados, en el presente caso, la escisión parcial de Autelec SA se ha efectuado con cargo a reservas de libre disposición minorando las mismas en 526.620 €. Es decir, Autelec SA no ha reducido capital como consecuencia de la escisión, y la entrega de las acciones de la sociedad beneficiaria a los socios de Autolec SA se ha realizado minorando las reservas de esta última. Por tanto, los socios de Autelec SA han recibido acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión, Iniciativas Meditelec SL, sin tener que entregar acciones de la sociedad escindida. La atribución de participaciones se ha efectuado a razón de una acción de la nueva sociedad por cada acción que poseían en la antigua y la Inspección aplica el criterio de proporcionalidad y no valora el patrimonio de la sociedad a extinguir, ni por tanto las acciones recibidas, sino que se limita a tomar como valor de mercado el fijado por los administradores en el proyecto de escisión y que se desprende del valor de mercado del inmueble que forma parte del patrimonio que se transmite reflejado en el mismo, manteniendo el valor contable de los demás elementos, dada la naturaleza de los mismos, por lo que en el desarrollo de la referida valoración carece de soporte la exigencia de detracción de la liquidación del IS girado a Autelec.

OCTAVO.- Por lo expuesto debemos concluir que la parte actora no ha aportado a la causa un sustrato probatorio suficiente para desvirtuar la conclusión administrativa de que la auténtica finalidad de las operaciones concatenadas llevadas a cabo por no era económica, sino puramente fiscal. Por ello compartirnos el argumento de la Inspección: 'Se trata de 'colocar' el inmueble en condiciones óptimas, desde el punto de vista fiscal, para una posible transmisión ulterior, dado que se sitúa en una sociedad -es su único activo-, cuyos socios, a través del régimen especial de fusiones y escisiones, conservan la antigüedad de las acciones originarias, con el consiguiente abatimiento parcial resultante de aplicar los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del TRLIRPF' . El régimen fiscal especial de fusiones y escisiones no está previsto, para este tipo de actuaciones, por lo que no resulta de aplicación a la operación controvertida el régimen especial sino el régimen general del impuesto.

La no aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión implica que tampoco resulte aplicable la normativa específica del mismo a efectos de IRPF, lo que imposibilita el diferimiento de la tributación en el impuesto correspondiente a los socios personas físicas. Por ello, las plusvalías puestas de manifiesto en la alteración de la composición del patrimonio de los socios cuando recibieron las participaciones de la entidad de nueva creación Iniciativas Meditelec SL deben someterse a tributación, una vez aplicadas las correspondientes reducciones del régimen transitorio previsto para el caso de valores adquiridos antes de 31/12/1994.

NOVENO.- Lo hasta aquí expuesto nos conduce a la desestimación del recurso y de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se imponen las costas a la parte demandante, sin que la cuantía puedan exceder de 1.500€.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª. Belinda , D. Justiniano , D. Olegario y Dª. Estibaliz , contra las cuatro resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 23 de abril de 2014, desestimatorias de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , nº NUM001 , nº NUM002 y nº NUM003 , formuladas por los actores frente a las liquidaciones, en materia de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2006.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.