Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 30/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15169/2016 de 01 de Febrero de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00030/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000419

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015169 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.REPSOL PETROLEO SA

ABOGADOBEATRIZ MARIA VAZQUEZ SANZ

PROCURADORD./Dª. JUAN LAGE FERNANDEZ-CERVERA

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, uno de febrero de dos mil diecisiete.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15169/2016, interpuesto por REPSOL PETROLEO SA , representada por el procurador D.JUAN LAGE FERNANDEZ-CERVERA, dirigido por la letrada D.ª BEATRUZ NARUA VAZQUEZ SANZ, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 22/12/15.IMPUESTO ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS. EXPEDIENTE 15/6637/2012 Y 15/1224/2013.Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 231.184,01 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto y planteamiento del recurso. Antecedentes de interés.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil REPSOL PETRÓLEO, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de diciembre de 2015, dictado en las reclamaciones 15/6637/12 y 15/1224/13, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2010 y 2011.

A la entidad demandante se le siguieron actuaciones inspectoras por el concepto tributario y ejercicio de referencia en relación con el funcionamiento y producción de su planta de hidrógeno, como consecuencia de la obtención de un coeficiente de conversión inferior al reglamentariamente exigido; es decir, la menor obtención de producto en función del producto empleado, inicialmente nafta y, más tarde, butano (GLP).

Entiende la demandante que esta deficiencia de producción, que no se discute, se configura como una merma no sujeta al Impuesto, en cuanto pérdida real del producto que impide cualquier fabricación y comercialización.

Asimismo, estima la actora incorrectamente aplicado el tipo impositivo, tanto en lo que se refiere a la nafta, como en lo que atañe al butano.

SEGUNDO.-Antecedentes de interés.

Como antecedente de la cuestión debatida, es de señalar que esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la misma, si bien con óptica diferente, en cuanto el examen desde la perspectiva del caso fortuito o la fuerza mayor y no alegación sobre el tipo impositivo.

En nuestra sentencia de 20 de febrero de 2012 , señalamos lo siguiente:

"Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 25 de marzo de 2010 por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en la reclamación nº 15/2441/2006 interpuesta por la representación de REPSOL PETRÓLEO SA contra acuerdo del jefe de la dependencia regional de aduanas e impuestos especiales de la delegación especial de la AEAT por el que se confirmó propuesta de regularización tributaria en concepto de impuesto especial sobre hidrocarburos por importe de 81.206,02 € así como contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador que trae causa del acta anterior con imposición de sanción en cuantía de 39.582,50 €.

La cuestión objeto de debate en el presente procedimiento ordinario se circunscribe a determinar si, tal y como pretende la recurrente, las pérdidas inherentes a la naturaleza de productos objeto de impuestos especiales de fabricación acaecidas en régimen suspensivo que exceden de los porcentajes fijados reglamentariamente o bien corresponden a pérdidas reales o no estarían sujetas por tener su origen en caso fortuito o fuerza mayor.

Desde un punto de vista legislativo La Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en su art. 6 , sobre supuestos de no sujeción, determina que no están sujetas en concepto de fabricación o importación: 1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

2. Las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho

Del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante RIE), se han de destacar los siguientes preceptos necesarios para resolver la presente cuestión litigiosa:

.- El artículo 1.25 define a los efectos de dicha norma el concepto de pérdidas: Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se considerarán pérdidas cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación.

.- El artículo 1.27 define el porcentaje reglamentario de pérdidas:

El límite porcentual máximo de pérdidas establecido en este reglamento para cada operación o proceso hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin necesidad de justificación o prueba. Salvo lo dispuesto, en su caso, en las normas específicas de cada impuesto, el porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de productos de entrada en el proceso u operación de que se trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje reglamentario de pérdidas del proceso integral será el resultado de la suma ponderada de los porcentajes reglamentarios de pérdidas correspondientes a cada uno de los procesos simples.

.- El artículo 14.8 señala:

8. En los supuestos de pérdidas, acaecidas mientras los productos se encuentran en régimen suspensivo, superiores a las correspondientes a la aplicación de los porcentajes reglamentarios de pérdidas, se estará a lo dispuesto en los arts. 15, 16 y 17 de este Reglamento

El art. 15 de la citada norma reglamentaria establece:

Artículo 15. Pérdidas dentro de fábricas y depósitos fiscales.

1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

2. Cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención.

3. Cuando las diferencias que excedan de las admisibles, resulten en recuentos efectuados por la Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria grave de índole contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente, debiendo regularizarse la contabilidad mediante el correspondiente asiento de cargo. Si la diferencia fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.

Por último, El art. 16 dispone en sus apartados 6 y 7:

6.-Si la pérdida se debiera a caso fortuito o fuerza mayor, el depositario autorizado expedidor presentará ante la oficina gestora, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de expedición, los elementos de prueba que estime necesarios para acreditar las circunstancias causantes de la pérdida. La oficina gestora resolverá acerca de la procedencia de las pruebas presentadas, reconociendo, en su caso, la concurrencia del supuesto de no sujeción establecido en el apartado 2 del artículo 6 de la Ley.

7.-Si no se aportaran las pruebas a que se refiere el apartado anterior o, habiéndose aportado, no hubieran sido consideradas suficientes por la oficina gestora para el reconocimiento de la no sujeción al impuesto, la cantidad de productos perdidos que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas, se integrará en la base del impuesto.

Así las cosas , a la vista del expediente administrativo se constata que el 5 de julio de 2006 se incoa a la interesada acta de disconformidad por el actuario de la Inspección Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia siendo el objeto de la actuación inspectora la actuación de intervención tributaria que ha tenido como objeto controlar, al amparo del artículo 48.1 del Reglamento de los II.EE. los productos y materias introducidos, almacenados y expedidos por la refinería de petróleo, situada en la A venida de Finisterre sin de A Coruña, , de la que es titular Repsol Petróleo S.A., así como las operaciones de fabricación y transformación realizadas en el citado establecimiento en el cuarto trimestre del ejercicio 2005 y primer trimestre de 2006, y verificar la correcta presentación de las declaraciones de operaciones y declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El acta de intervención tiene la consideración de acta previa y su objeto es regularizar el tratamiento tributario dado a la diferencia puesta de manifiesto entre los coeficientes reales y reglamentarios de conversión obtenidos en la unidad de hidrógeno de la refinería durante el período comprendido entre los meses de noviembre de 2005 y marzo de 2006, en la que se produce hidrógeno de baja pureza a partir de butano.

Tras la formalización de las diligencias de fecha 27 de febrero,13 de marzo y 6 de junio de 2006, la Inspección de los Tributos concluyó que los hechos constatados permiten deducir que la diferencia entre los coeficientes reales y reglamentarios de conversión de butano en hidrógeno de baja pureza obtenidos en la Unidad de Hidrógeno de la refinería de A Coruña, de acuerdo con lo establecido en el artículo 116.4 del Reglamento de los IIEE ., tienen la consideración de diferencias en menos que exceden de los porcentajes reglamentarios de pérdidas., reflejando el desglose de dichas diferencias, por períodos de liquidación, en el acta en un cuadro por meses, carga de butano (TM), hidrógeno obtenido (TM) hidrógeno a obtener (TM) y diferencia de menos de butano (TM) que alcanza un total de 633,33 TM. .

Se consigna en el acta que los informes justificativos presentados por Repsol Petróleo SA ponen de manifiesto que la decisión adoptada de cambiar la fuente de alimentación de la unidad de hidrógeno sustituyendo la nafta por el butano, se realizó en noviembre de 2005, siendo plenamente consciente la empresa , según el actuario, de que la eficiencia de la misma no era suficiente para cumplir con el coeficiente de rendimiento establecido en el año 1995 por el Reglamento de los IIEE. y los cambios en el proceso de fabricación no fueron puestos en conocimiento de la Intervención ni de la Oficina Gestora, por lo cual considera el actuario que la justificación, por tanto, no se basa en determinadas circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito que, al amparo del artículo 6.2 de Ley 38/1992 , no permita obtener el rendimiento reglamentario.

Entiende el actuario que la aceptación como justificación de procesos ineficientes implicaría, de hecho, una rebaja de las exigencias reglamentarias por la vía de las actuaciones administrativas.

La justificación presentada por el aquí recurrente no satisface a la Administración en los términos del artículo 116.4 del Reglamento de los ILEE ., y las diferencias en menos que exceden de los porcentajes reglamentarios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.6 de la Ley 38/1992 , tendrían la consideración, salvo prueba en contrario, de productos fabricados y salidos o autoconsumidos en dichos establecimientos.

En consecuencia, el devengo del impuesto se origina en el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan los supuestos de no sujeción, siendo el sujeto pasivo el depositario autorizado y la base imponible estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, ya que el tipo impositivo del butano fijado en el epígrafe 1.6 del artículo 50.1 de la Ley 38/J 992 es de 125 euros por tonelada de gas licuado de petróleo para uso general.

Como quiera que el obligado tributario no incluyó en la base imponible de las declaraciones-liquidaciones de los meses correspondientes, como productos fabricados y salidos o autoconsumidos en el establecimiento, las 633,33 TM de pérdidas de butano que exceden de los porcentajes reglamentarios, y este hecho implica que se ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del Impuesto sobre Hidrocarburo parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación de éste, los hechos encontrarían encaje en el tipo de la infracción tributaria contemplado en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

El recurrente articula el recurso en torno a dos motivos de impugnación, a saber:

Con base en lo prevenido en el art. 15.1 del reglamento de los II.EE. entiende que, hasta el límite de pérdidas fijado en el artículo 116 del Reglamento de los ILEE en forma de porcentaje, no es necesario probar que tales pérdidas se han producido (ni, por ende, que los productos no han salido del establecimiento 'irregularmente') para evitar el gravamen del Impuesto.

De otra parte entiende que más allá de ese límite, puede probarse que, efectivamente, las pérdidas se han producido, en cuyo caso no hay que tributar por ellas.

Pues bien , en apoyo de su tesis la empresa aporta un informe emitido por TECHNIP BENELUX B.V., que, a su entender, justifica que el rendimiento de la planta con alimentación de butano - modificada por decisión técnica de la empresa- es inferior , en cuanto a su rendimiento, que la anterior que operaba con alimentación de nafta, así como que el rendimiento obtenido en la planta en el período objeto de la regularización se encuentra dentro del rendimiento estimado en la misma cuando la carga es de butano, por lo que entiende que ha de considerarse probado que en la refinería de A Coruña se han generado pérdidas debido al funcionamiento de la Unidad de Hidrógeno y que, por consiguiente, la presunción 'iuris tantum' de que los productos objeto de tales pérdidas han salido de la fábrica o han sido en ella autoconsumidos ha sido destruida, lo que implica la inadecuación a derecho de la propuesta de liquidación contenida en el acta.

En este aspecto hemos de alinearnos con la argumentación contenida en la resolución recurrida.

En efecto, a la luz de lo dispuesto en el art. 6 .1 de la ley 38/1992 de impuestos especiales y como quiera que se ha acreditado que las pérdidas exceden de los porcentajes fijados en el art 116,no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción.

En cuanto al segundo supuesto de no sujeción y que se refiere a pérdidas de productos ocurridas por caso fortuito o de fuerza mayor (. . .)".

Lo destacado en letra negrita se incorpora este momento a los efectos que siguen.

TERCERO.-Motivos de recurso. Análisis.

En lo que hace a la no sujeción de las mermas de productos en régimen suspensivo, la demandante no lo plantea en esta ocasión desde la perspectiva fáctica, sino jurídica, entendiendo que en todo caso lo que configura su derecho es un autoconsumo de dichos productos como materia prima en la planta de hidrógeno, cuyo rendimiento bien con nafta, bien con butano es inferior al establecido reglamentariamente por lo que, en realidad, lo que se pretende es que se otorgue el carácter de no sujeta a una pérdida de los productos de referencia.

Entiende la demandante que así se sigue de lo dispuesto en el artículo 47.1, a) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (LIE) en cuanto que'No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

(. . .)

En cuanto a esta primera cuestión, la demandante nada alega ni prueba sobre el destino final del hidrógeno producido ni tampoco sobre la circunstancia de que la planta de hidrógeno funcione reiteradamente en pérdida. Añadidamente, se da o se niega la condición de hidrocarburo según se parta de que -la nafta o el GLP- son hidrocarburos que se encuentran en régimen suspensivo para, con el fin de considerar no sujeta la pérdida, al entender que se trata de materia prima destinada a la obtención de hidrógeno. Y, aunque se superara esta circunstancia, de lo que se trata en definitiva es de la obtención de un combustible, de distinta naturaleza, por lo que lo que concurre no es un autoconsumo, sino una transformación. La STS de 21 de mayo de 2010 (recurso 2356/2005 ), sobre este particular, con cita de otras anteriores, señala que"es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.º 1) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.º 1), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47 de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto.

El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 -señalamos- venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81/CE del Consejo, de 19-10-92, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.º 3 se señala que el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción. Y, a continuación, añade 'no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible.'

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47.

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5.º de la Directiva citada que dispone que 'sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6.º, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2.º sean manufacturados o sometidos a un 'tratamiento definido', tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de 'establecimiento productor de hidrocarburos' cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2.º, o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como 'hidrocarburos'. Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2.º del art. 4.º 3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional ( arts. 46 y 47 de la Ley 38/1992 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como 'no hidrocarburos', y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos".

Para el caso de que no se acepte el argumento anterior, como así hemos expresado, entiende la demandante que si la pérdida del producto es un hecho probado no cabe gravarla con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Y ello por estimar que tanto la Dependencia Regional de Aduanas como el TEAR no han tenido en cuenta la presunción iuris tantum del artículo 15.6 LIE en cuanto que'Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración, a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario, de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos'.A criterio de la recurrente, dicho precepto autoriza la conclusión de que, si se prueba la pérdida superior del producto, estamos ante un supuesto de no sujeción. Conclusión ésta que no podemos compartir, ni siquiera por proyección a las dos sentencias de la Audiencia Nacional a que la demanda se remite, pues el elemento nuclear del precepto es que la presunción opera a favor de la Administración, pero que se puede destruir para concluir que no se trata de productos autoconsumidos, fabricados o salidos del establecimiento, criterio éste que pugna justamente con el argumento que examinábamos en el párrafo anterior. En efecto, no es de discutir que se pueda argumentar sobre pérdidas superiores a las admitidas reglamentariamente, pero éstas, como la primera de las sentencias invocadas señala, precisan de prueba en cuanto a la efectividad y su causa productora. Y si bien en el presente caso la efectividad no se discute, en cuanto a su causa, dejando al margen los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor, que ni siquiera invoca la recurrente, no es suficiente afirmar que la planta de hidrógeno, reiteradamente, actúa en pérdida, pues ello es la conclusión del presupuesto en que la no sujeción se defiende.

Igualmente, defiende la recurrente que el tipo impositivo aplicado a la nafta debería ser cero, y por lo tanto no habría cuota impositiva, si se repara en que en la tarifa 2ª, epígrafe 2.8 se efectúa una remisión al tipo impositivo de la tarifa 1ª epígrafe 1.1. Criterio que, a juicio de la demandante, es contrario a la STJUE de 3 de abril de 2014 (asuntos acumulados C-43/13 y C-44/13 ) en la medida en que en relación con los productos energéticos distintos de aquellos para los que la Directiva 2003/96/CE ha establecido un nivel específico de imposición que se gravarán en función de su utilización con el mismo tipo aplicable al combustible o carburante equivalente, ha de interpretarse en un orden secuencial en cuanto que, primero,ha de determinarse si el producto se utiliza como carburante o combustible y, posteriormente, decidir sobre si es un carburante o combustible específico o es asimilable. En relación con ello, lo primero que debemos significar es que el epígrafe 2.8 del artículo 50, al remitirse a la tipo establecido en el epígrafe 1.1, no lo hace en relación con una equivalencia del producto, sino por expresión del tipo del referido epígrafe, significando que se refiere a productoscon independencia de su destinoy mencionando nuevamente que la nafta, también el GLP, no pierden su naturaleza por el hecho de utilizarse como elemento de la producción de hidrógeno.

Se sostiene igualmente que debería plantearse una cuestión prejudicial al TJUE en relación con la asimilación de productos, significando -lejos de la reticencia que sostiene la demanda .y no siendo en el presente caso el último Tribunal a decidir sobre la cuestión, por lo que no sería obligado tal planteamiento- lo ya dicho en cuanto a la remisión; es decir, que el tipo no se establece por la equivalencia del producto, sino por el contenido en un determinado epígrafe, con lo que carece de relevancia que el producto mencionado en tal epígrafe no se comercialice.

Discute también el tipo impositivo correspondiente al GLP, entendiendo que la cuota nuevamente es cero por la necesidad de aplicar el epígrafe 1.8 relativo a usos distintos a carburante y no el epígrafe 1.6, que estimamos correcto toda vez que se refiere aGLP para uso general, sin que proceda insistir nuevamente sobre la discusión entre su condición o no de carburante por el hecho de decidir la empresa utilizarlo para la producción de hidrógeno.

CUARTO.-Sobre la procedencia de la sanción.

Entiende la recurrente que no concurren ni el elemento objetivo ni subjetivo del tipo; que concurre una razonable interpretación de la norma; que no existe ocultación; que la motivación del acuerdo sancionador es estereotipada y que el importe de la sanción se encuentra mal calculado.

La discusión sobre el elemento objetivo del tipo infractor -que es dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria ex artículo 191 LGT - la rechaza la demandante por proyección de su argumentación sobre la liquidación por lo cual, y desestimados los argumentos en relación con ésta, procede hacer lo propio en lo que se refiere a la cuestión que ahora nos ocupa.

En cuanto a la inexistencia de responsabilidad por interpretación razonable de la norma, en la sentencia de esta Sala antes acotada ya dejamos claro que no concurría, y si bien es cierto que en aquel caso se aludía a la concurrencia de caso fortuito o fuerza mayor, no lo es menos que en nuestra sentencia ya se concluía, con carácter general, sobre la inexistencia de un supuesto de no sujeción. Por lo demás, la razonable interpretación de la norma no consiste en buscar en ella los preceptos en que pueda ampararse determinada conducta, como hacer ahora la recurrente una vez desestimados sus argumentos sobre caso fortuito o fuerza mayor en idéntica cuestión, lo que no implica, sin embargo, que la claridad de la norma o la interpretación forzada lleven automáticamente a la sanción y a la afirmación de existencia de culpabilidad.

Esta cuestión conecta directamente con la motivación. En el presente caso, el apartado 'resolución' del acuerdo sancionador establece que:

"Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre , no siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre .

Una vez que se ha determinado la concurrencia de los elementos objetivos de la sanción propuesta, es decir, justificada la existencia por parte del obligado tributario de una acción (u omisión), típica, y antijurídica, debe apreciarse en su conducta la concurrencia del elemento subjetivo.

El marco normativo sustantivo señalado en los apartados anteriores hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo).

En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la imposición de la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia, junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

A este respecto y de acuerdo con todo lo expuesto hasta ahora, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3.

La Administración aprecia que el sujeto pasivo conocía o tenía que conocer los límites de uso en medios de transporte que se benefician de una exención. Por tanto, no cabe duda, al entender de los Servicios de Inspección, de la reprobabilidad de la conducta del obligado tributario, que ha de ponerse necesariamente en relación con el incumplimiento de las obligaciones exigidas a la hora de usar el vehículo objeto de la presente comprobación.

La esencia de este concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , de 18 de julio , 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hace

referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la

obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria'. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En el caso que nos ocupa la entidad ha incumplido con la diligencia debida en el momento de la presentación de la declaración liquidación, no incluyendo las pérdidas comprobadas. Debe precisarse que el presente expediente trae causa en un control efectuado por parte de los Servicios de Inspección sin que aprecien dudas interpretativas en las normas aplicables siendo la infracción cometida consecuencia, únicamente, de la negligencia del obligado tributario".

Pues bien, la STS de 22/12/16 (recurso 348/16 ) señala lo siguiente:

"La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo]".

Esta cuestión de la motivación se proyecta en el presente caso sobre la culpabilidad, siendo de destacar que el acuerdo sancionador se ha referido a elementos propios sancionadores en relación con exenciones en materia de transporte, lo que evidentemente se aleja de la cuestión discutida. Este aspecto formal y el de sanción por exclusión en el modo analizado por la sentencia transcrita nos parecen relevantes al objeto de dejar sin efecto la sanción impuesta, siendo innecesario el examen del resto de motivos que impugnan el acuerdo sancionador.

QUINTO.-Costas procesales.

Dispone el artículo 139.1 de la Ley que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil REPSOL PETRÓLEO, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de diciembre de 2015, dictado en las reclamaciones 15/6637/12 y 15/1224/13, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2010 y 2011.

2. Declarar contrario a Derecho el acuerdo de referencia y anularlo en lo que se refiere a la sanción impuesta, que se deja sin efecto.

3. Desestimar el recurso en lo restante.

4. Imponer a cada parte el abono de las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, unode febrero de dos mil diecisiete.