Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 301/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 357/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0004941

Procedimiento Ordinario 357/2019

Demandante:D./Dña. Florencio

PROCURADOR D./Dña. EMILIO MARTINEZ BENITEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 301

RECURSO NÚM.: 357-2019

PROCURADOR D. Emilio Martínez Benítez

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2020

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 357/2019, interpuesto por D. Florencio, representado por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000, en el que ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Siguió el procedimiento su curso y se señaló para votación y fallo el día 2 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000, relativa a acuerdo sancionador, por importe de 12.227,85 €.

SEGUNDO.- La parte actora, alega en la demanda diferentes motivos de oposición contra el acuerdo sancionador.

En primer lugar, defiende la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación del elemento objetivo de la infracción ya que únicamente se transcriben los artículos 178 y 191 LGT, sin que tampoco se explique de donde se extraen las cifras del acuerdo sancionador, defendiendo que no omitió la declaración de ventas sino que se contabilizaron como gasto y no como menor ingreso, que es el criterio de la inspección, los deducciones de los reales decretos con lo que era sencillamente una forma diferente de contabilizar. Además, había una imputación temporal de las ventas con las que la inspección no estaba de acuerdo, sin que a pesar de ello existiese perjuicio para la hacienda pública.

Alega también la improcedencia de la sanción por aplicación del principio de no concurrencia de sanciones tributarias y del non bis in idem. Tal como expuso en el recurso 38/2019 en el que se examinó la sanción impuesta a la Comunidad de Bienes DIRECCION000 CB, constituida con su hijo y mediante la que ejercían la actividad de farmacia, a la Comunidad se la sancionó por dejar de ingresar por rendimientos de las actividades económicas y esas acciones son las que han sido tenidas en cuenta para calificar la conducta del actor.

Por otro lado, señala que se ha vulnerado el derecho a la no autoincriminación ya que los datos obtenidos del ordenador de la farmacia se debieron a una entrada por sorpresa y sin previo aviso en la farmacia, sin advertirle de las consecuencias sancionadoras que podían originarse y entiende que la sanción debería de ser declarada nula porque se basa en una prueba ilícitamente obtenida.

Por otra parte, niega la necesaria motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador y solicita la anulación de la Resolución del TEAR.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, niega que no se haga referencia en el acuerdo sancionador al elemento típico de la sanción y defiende su correcta motivación. Además, señala que no se ha vulnerado el principio non bis in idem porque la Comunidad de Bienes y el actor eran distintos obligados tributarios y las infracciones que les fueron imputadas fueron también diferentes. Por otra parte, indica que el recurrente prestó conformidad con la entrada en la farmacia, y ello es conforme con la jurisprudencia del tribunal Constitucional en la materia. Por último, defiende la motivación de la culpabilidad del actor en el acuerdo sancionador, al tiempo que solicita la confirmación de la resolución recurrida.

CUARTO.-En el acuerdo sancionador, de 26 de noviembre de 2015, se motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

'...El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) establece que:

'3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.'

Los artículos 86 y siguientes de la LIRPF regulan el régimen especial de atribución de las rentas:

artículo 86. 'Régimen de atribución de rentas: Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª'

...

artículo 88. 'Calificación de la renta atribuida: Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.'

artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta:

'...

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

...'

El artículo 28 de la LIRPF establece que:

'1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Los artículos 108 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regulan los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. El artículo 111.5 establece que 'Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley , siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley , podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.'

Por lo tanto procede aumentarel rendimiento neto atribuido por la entidad en 80.657,02euros en 2012 y 64.754,29euros en 2013.

... ... ...

En este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario no sólo gestiona directa y personalmente junto con Dª Amparo su oficina de farmacia, lo que implica su conocimiento sobre las ventas realizadas y los ingresos recibidos sino que además, disponían de programas informáticos instalados en los ordenadores de la farmacia que facilitaban la información real sobre las ventas realizadas y, a pesar de todo ello, optó libre y voluntariamente por no incluir en su declaración la totalidad de los rendimientos obtenidos con la única finalidad de minorar el importe que debía ingresar en la Hacienda Pública. En este sentido debe advertirse que el obligado a declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos en la farmacia era Florencio y ello con independencia de la existencia de una comunidad de bienes, puesto que los conocedores de los rendimientos y los gestores tanto de la farmacia como de la comunidad de bienes eran Florencio y Amparo.

Por ello, su conducta debe calificarse de, cuanto menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria.'

QUINTO.- Debemos de examinar, en primer lugar, si en el acuerdo sancionador se ha motivado convenientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

A la vista de los únicos argumentos que motivan la imposición de la sanción y la conducta culpable del actor en el acuerdo sancionador, reproducido más arriba, debemos de acudir a la jurisprudencia que se refiere a tal extremo, a efectos de determinar si efectivamente se motivó adecuadamente su conducta culpable a efectos de la imposición de la sanción.

En este sentido, cabe destacar que el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 9 de octubre de 2014, que se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: '... respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere el Tribunal Supremo a la motivación de los acuerdos sancionadores en la Sentencia de 6 de junio de 2014, dictada en el recurso de casación 1411/12, y señala:

'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).'

Pues bien, por el recurrente se niega, tanto en la demanda como en las alegaciones a la propuesta de liquidación que haya cometido infracción tributaria alguna y se defiende la correcta declaración de los ingresos obtenidos, alegando que no omitió la declaración de las ventas efectuadas, sino que se contabilizaron como gasto y no como menor ingreso (que era el criterio de la inspección) las deducciones de los reales decretos, con lo que defiende que era sencillamente una forma diferente de contabilizar. Además, también alega que había una imputación temporal de las ventas con las que la inspección no estaba de acuerdo, sin que a pesar de ello existiese perjuicio para la hacienda pública.

A nada de eso se refiere la motivación reproducida en la que únicamente se hace referencia a que no se declararon los ingresos y a que disponía de programas informáticos para hacer la declaración, por lo que se aprecia que la administración únicamente realiza, en la motivación de la culpabilidad, una indicación genérica de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, haciendo únicamente alusión de forma escueta a los hechos que motivan la sanción y al precepto que se considera vulnerado, sin conectarlos, en absoluto, con su conducta culpable, por lo que no puede derivarse de ello, que se pueda considerar suficientemente motivado el acuerdo sancionador a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación de los hechos que constituyeron la conducta del mismo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, puesto que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, máxime cuando se están alegando unas concretas discrepancias en cuanto a la forma de declarar las ventas y de la contabilidad, de tal manera que no consta en dicho acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo, a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Estas circunstancias nos permiten apreciar la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de la contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.

Además, es destacable que en el recurso 38/2019, se ha dictado Sentencia por esta misma Sección en la que también se anula la sanción impuesta a la Comunidad de Bienes, DIRECCION000 CB, si bien en ese caso el motivo principal de estimación del recurso es el de no haberse respetado el principio de inviolabilidad del domicilio en la obtención de pruebas, lo que implicó la anulación del acuerdo sancionador, que se dictó en base a ellas.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso y de anularse la Resolución del TEAR aquí impugnada, por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que traía causa, sin que sea por ello necesario entrar al examen del resto de motivos de oposición de la demanda.

SEXTO.-Al ser estimado el recurso, las costas procesales causadas deben ser impuestas a la Administración General del Estado, conforme a lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

De acuerdo con el art. 139. 4 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 500 €, por los conceptos devengados, más IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Florencio, representado por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de diciembre de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, anulando al propio tiempo el acuerdo sancionador, del que traía causa, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la Administración General del Estado hasta el límite expresado en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0357-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0357-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.