Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 303/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15479/2017 de 31 de Octubre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00303/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0001285
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015479 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Ascension
ABOGADO OSCAR RAMON RODRIGUEZ INSUA
PROCURADOR D./Dª. DIEGO RAMOS RODRIGUEZ
Contra D./Dª. CONSELLERIA DE FACENDA, TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO LETRADO DE LA COMUNIDAD, ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª. ,
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, treinta y uno de octubre dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15479/2017, interpuesto por
D. ª Ascension , representada por el procurador D.DIEGO RAMOS RODRIGUEZ, dirigida por el
letrado D. OSCAR RAMON RODRIGUEZ INSUA, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-

ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 30/05/2017.IMPUESTO SUCESIONES.LIQUIDACION:
NUM000 .EXPEDIENTE: NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la
codemandada CONSELLERIA DE FACENDA representada por el LETRADO DE LA COMUNIDAD.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 4.261,53 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige Dª Ascension contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de mayo de 2017, dictado en la reclamación NUM001 , sobre liquidación en concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones, expediente NUM002 .

En el expediente son de ver distintas resoluciones del TEAR que convergen en la que es objeto de recurso, en la que se rechaza la invocación de prescripción y se desestima la pretensión sobre la valoración de bienes, habida cuenta de que -se argumenta- se han tomado en consideración los valores declarados a excepción de tres elementos que no fueron objeto de declaración como consecuencia de la apreciación del alcance sobre un seguro de vida. Interesa destacar que a este segundo particular ya no se refiere la demanda, que se concreta en interesar que se declare el derecho de la administración a practicar liquidación ( artículo 66, a) LGT ) invocando la previa caducidad del expediente, siendo el único efecto de dicha declaración, a tenor de los anteriores pronunciamientos del TEAR y bienes declarados, la eventual proyección sobre aquel particular que no fue objeto de declaración por la interesada.

Y esta petición de prescripción por mediar caducidad mueve a la Abogacía del Estado a invocar desviación procesal, por no figurar dicha referencia a la caducidad en los motivos que se pusieron a disposición del TEAR; y a la Letrada de la Xunta de Galicia a argumentar que en el presente caso deben de distinguirse dos períodos diferentes, a efectos de caducidad, a partir de la resolución del TEAR de fecha 15/11/2011, que desemboca en el posterior acuerdo de 30/10/14, sin que medie caducidad, no siendo, en su criterio, posible ahora analizar la caducidad del procedimiento anterior a la resolución de 15/11/2011 por cuanto la caducidad debió alegarse para que fuese analizada en dicha resolución, lo que no se hizo.



SEGUNDO.- En relación con la desviación procesal, comencemos por recordar que la vigente Ley Jurisdiccional (artículo 56.1 ) permite plantear en la demanda cuantos motivos procedan en justificación de las pretensiones que se deduzcan, lo que implica la posibilidad, en tanto no se modifique la pretensión, de introducir motivos no planteados ante la Administración.

La convergencia entre la pretensión, el motivo o cuestión que la sustenta y el argumento jurídico que defiende tal motivo o cuestión está en el núcleo de la contradicción del proceso y el ámbito de la congruencia en la justificación de lo resuelto. De este modo, conectando el citado artículo 56.1, con el artículo 1.1 y definición del alcance revisor de la jurisdicción, para culminar con las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 69, es de resaltar que el demandante no puede variar en el proceso jurisdiccional la pretensión planteada ante la Administración; pero sí puede aducir en su apoyo nuevos motivos los cuales, a su vez, pueden ser apreciados de otro modo por el Tribunal, con tal de que los someta a las partes ( artículo 33.2 de la Ley Jurisdiccional ), pudiendo éstas amparar tales motivos en argumentos jurídicos no planteados ante la Administración y el Tribunal resolver con argumentos de esta naturaleza no esgrimidos por las partes, siempre que los motivos hayan sido objeto de contradicción y las pretensiones no se alteren.

En definitiva, y por lo que ahora interesa, la pretensión sigue siendo la misma: que se declare la prescripción, introduciéndose en la demanda un argumento complementario a tal efecto, que es la concurrencia de caducidad, lo que entendemos lícito en el esquema procesal anteriormente descrito, sin que sea, entonces, de apreciar la desviación procesal que se invoca.



TERCERO.- Llegados a este punto se hace necesario constatar cuál es el estado de la última jurisprudencia sobre la retroacción de actuaciones y sus consecuencias, pues ciertamente la resolución del TEAR de 15/11/2011 declaró que la liquidación carecía de motivación y que, en consecuencia, se estimaba la reclamación 15/3059/11. Pero en tal acuerdo ni se ordenó la retroacción de actuaciones ni se habilitó a la Administración a iniciar un nuevo procedimiento; habilitación que es la tesis defendida por la representación procesal de la Xunta de Galicia.

Pues bien, sobre la retroacción de actuaciones y su procedencia implícita, dijimos en nuestra sentencia de 22 de junio de 2018 (recurso 15491/17 lo siguiente: " Invoca la Administración recurrente el tenor literal del artículo 239.3 LGT , en la redacción vigente en el momento de dictarse el acuerdo del TEAR de 2009 en cuanto que 'cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

Por lo tanto, insiste en las consecuencias de esta última parte del precepto, para los casos en que, como el que nos ocupa, la retroacción no se ordena expresamente. Y se cita la sentencia 41/2007 de esta Sala , cuya virtualidad, ya de inicio, debemos negar con la propia acotación que la demanda recoge cual es la de señalar que se faculta a " [pudiendo] la Administración practicar nueva liquidación siempre y cuando no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria". Determinación de la deuda que, evidentemente, no es directa -no puede dictarse acto de liquidación- sino que precisa de procedimiento previo lo que implica un supuesto natural de retroacción de actuaciones.

Por otra parte, la tesis de la Administración conduciría a tener que resolver en contra del contribuyente un supuesto en que se han apreciado defectos formales que disminuyen las posibilidades de defensa del reclamante y, pese a ello, al no ordenarse la retroacción, llegar a una consecuencia semejante a la que procedería de no mediar aquellos defectos.

A diferencia de lo que apunta la recurrente, esta tesis tampoco encuentra acomodo en la jurisprudencia, al menos hasta donde este momento nos es conocida y a reserva de otros pronunciamientos.

En la STS de 27 de marzo de 2017 (recurso 3570/2015 ) se cita la de 18/10/13 (recurso 830/2012) en cuanto a que "(...) , la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico-administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar (. . .)".

Y si bien es cierto que dicha sentencia no interpreta el artículo 239.3 LGT , en la redacción aplicable, sí que constituye un punto de partida interesante a los efectos que nos ocupan aunque, en este momento, la distinción entre retroacción y ejecución no sea lo cuestionado; pero sí que es importante de cara a la resolución a adoptar.

En el contorno del instituto de la retroacción, la STS de 15/9/14 (recurso 3948/2012 ) ha dicho que "(...)La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'.

Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión".

Perfil, entonces, el de la retroacción que se separa de las quiebras sustantivas.

Bien es cierto que la STS de 9/12/13 (recurso 4494/12 ), resumiendo y matizando la cuestión, destacó que: "Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. (. . .).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. (. . .).

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada (. . .).

Y tal vez, en el primer caso, sería precisa algún tipo de matización en cuanto a la expresión en su caso, si procede, como eventual conexión a la idea propugnada por la Administración demandante de la necesidad de que la retroacción se acuerde expresamente; es decir, aquel 'si procede' se correspondería con la orden de retroacción que, de no mediar, determinaría la improcedencia de dictar otra nueva liquidación mediando las garantías inobservadas en la primera liquidación. Pero, de ser así, la objeción que encontramos es que la posibilidad de dictar, o no, nueva liquidación, queda a criterio del órgano de resolución pues en otro caso habría de superarse la idea ínsita en la retroacción de que, en realidad, supone desandar lo inadecuadamente andado y que, de no ser así, se posibilitaría el inicio de un nuevo procedimiento, siendo el segundo un plus con el que, que lejos de beneficiar al contribuyente, se privilegia a la Administración que puede no solo corregir un efecto formal, sino introducir cuestiones de fondo con el límite de la 'reformatio in peius'. Es más, de ser así, tampoco queda claro que existiera límite de procedimientos pues, según pacífica jurisprudencia, son solamente dos las posibilidades de motivar; pero de este modo no resulta diáfano cuántos procedimientos podrían llegar a iniciarse.

En todo caso, la sentencia mencionada se dicta en sede del artículo 150.5 LGT , entonces vigente, en cuanto a la retroacción de las actuaciones inspectoras y que la sentencia que comentamos a continuación ha declarado inaplicable a los procedimientos de gestión.

La STS de 31/10/17 , a la que se remiten Abogacía del Estado y codemandados y resolviendo la primera cuestión de las admitidas como de interés casacional objetivo ( Determinar si, anulada en la vía económico- administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGTLegislación citada o en uno de ejecución de resoluciones económico- administrativas regido por el artículo 66 RGRVA), señala: "1. El artículo 239.3 LGTLegislación citada que se aplica , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (año 2012, en que fue dictada la resolución del TEAR anulando la primera comprobación de valores y la subsiguiente liquidación), determina el contenido posible de las resoluciones de los órganos de revisión económico-administrativa: la decisión puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisión.

2. Cabe que la estimación sea total o sólo en parte, y tanto por razones sustantivas como por motivos formales. Cuando la resolución revisada se anule por defectos de forma que hayan disminuido las posibilidades del defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada, ordenándose retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo la tacha formal.

3. La LGT , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2012), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico-administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA, en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

4. El artículo 66, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).

5. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, '[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores', cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquel vicio de forma.

6. Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.

7. Por su parte, el artículo 68 RGRVA, específico para la resoluciones económico-administrativas, dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).

8. La regulación expresada exige distinguir, en los supuestos de resoluciones estimatorias de los órganos de revisión económico-administrativos, las siguientes situaciones: 1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3: el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

2ª) La anulación por razones de forma que han provocado indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

9. Estas conclusiones se obtienen por las siguientes razones: 1ª) El propio texto del artículo 66.4 RGRVA, leído en conexión con los apartados 2,3 y 5, conduce a esa interpretación.

2ª) Aceptar que -en los casos de retroacción- juega el plazo de un mes haría imposible cumplir el mandato contenido en el artículo 66.2 de que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución anulatoria tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, por lo que parece evidente que el titular de la potestad reglamentaria no pudo pensar en la aplicación de ese plazo en los casos de retroacción .

3ª) La actual redacción del artículo 239.3 LGT [dada por el artículo únicoLegislación citada . 48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)], al incorporar las previsiones del artículo 66 RGRVA, abunda en la misma línea. Sus párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, 'los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación' (párrafo 3º) y 'los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución'.

10. Por consiguiente, las nuevas actuaciones de comprobación y liquidación (y el cauce procedimental seguido para adoptarlas) no están sometidas al plazo previsto en el artículo 66.2 RGRVA, por referirse este precepto exclusivamente a la anulación por razones de fondo.

11. Siendo así, los nuevos actos que han de adoptarse para dar cumplimiento a la resolución anulatoria con retroacción de actuación por razones formales (comprobación de valores y subsiguiente liquidación) deberán atemperarse al cauce legalmente procedente, en nuestro caso un procedimiento de gestión tributaria).

Cierto es que la sentencia se refiere a anulación por defectos formales con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones -luego diremos algo más sobre ello- pero del referido apartado 11 queda ya despejada la segunda duda antes mencionada: la anulación por defecto en la comprobación de valores es un defecto formal.

Y, en lo que se refiere al plazo en que deben desarrollarse las actuaciones a partir de la anulación (FJ 3 B,3) señala: "se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir", motivo por el cual señala que: "7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión. Es decir, en el caso de autos, desde la emisión del dictamen no razonado que determinó la invalidez de la comprobación de valores y, correlativamente, de la liquidación tributaria objeto del recurso.

8. Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquel en se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGTLegislación citada -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA). Y el dies ad quem es aquel en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate".

Por lo cual, y de prosperar la tesis de la resolución recurrida el procedimiento, elementalmente, estaría caducado y desplegaría sus efectos la prescripción.

En los casos de anulación por razones sustantivas o de fondo, la STS de 19/1/18 (recurso 1094/2017 ) señaló que: "5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017 , hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT ".

En el estado actual de la cuestión, la STS de 22/5/18 (recurso 275/17 ) señala lo siguiente: " (. . .) 5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017 , hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT '.

(. . .) Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio: 1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico- administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003 ; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto'".

Para añadir a continuación que: " Entre las citas incorporadas en el fundamento anterior se recoge la STS de 18/10/13 (recurso 830/2012 ), en la que se parte de que no es necesario que el órgano de resolución ordene expresamente a retroacción de actuaciones.

A reserva de que la cuestión pueda resolverse más explícitamente en futuras sentencias del Tribunal Supremo nuestra labor, ahora, no puede obviar pronunciarnos sobre la cuestión pues, como ya hemos apuntado, es justamente el núcleo de la cuestión debatida. A tal fin no ha sido innecesario distinguir los criterios de la jurisprudencia en relación con las anulaciones por razones de forma y por razones de fondo y el modo de ejecución de unas y otras siendo de interés resaltar que, en puridad, no cabe retroacción cuando la anulación lo es por motivos de fondo, sino ejecución de lo resuelto lo que parece desembocar en que, suprimida del universo jurídico la liquidación anulada -por razones de fondo- podría ejecutarse dicha resolución mediante el dictado de una nueva simplemente modificando el aspecto sustantivo que motivó la anulación. A título de ejemplo, si se ha desconocido una deducción en el impuesto y el órgano de resolución -económico- administrativo o judicial la reconoce- no es necesario acordar la retroacción de actuaciones, con no ser incluso posible ni, menos aún, iniciar un nuevo procedimiento, sino estrictamente ejecutar lo resuelto incorporando, eso sí, la deducción que se reconoce.

Pero es que, cuando se anula por motivos de forma, ya es claro que no se puede dictar directamente el acto de liquidación, sobre todo si se anula por defectuosa motivación de la comprobación de valores. Una nueva valoración es, en tal caso, imprescindible y, por tanto, la retroacción de actuaciones viene de suyo; está en la propia esencia de la anulación formal. Si la retroacción se supeditara a la expresa orden al efecto es evidente que la ausencia de la misma dejaría el procedimiento en una suerte de limbo legal, en el que no sería posible ni liquidar ni reponer el procedimiento (desandar lo andado) hasta el momento en que el vicio formal se produce. Pero tampoco podría iniciarse un nuevo procedimiento, pues ni tal posibilidad está en la naturaleza de las cosas cuando se anula por defecto formal ni, es evidente, tal procedimiento nuevo puede formar parte de lo ordenado por el órgano que aprecia los defectos de forma.

Llegado a este punto, por tanto, habremos de concluir, en lo que hace a la resolución del presente caso, que lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT , en la redacción aplicable no impone, por imperativo legal, que la retroacción sea expresamente ordenada, sino que ésta es consecuencia inevitable de la naturaleza de la anulación por defecto formal; se encuentra implícita en la anulación por motivo y, aunque no se ordene expresamente, resulta procedente sin que para llegar a la correspondiente liquidación sea necesario el inicio de un procedimiento nuevo.

Así pues, y como ya hemos afirmado que la falta de motivación de la comprobación de valores es un defecto formal, la conclusión que se sigue de todo ello es que la resolución recurrida es conforme a Derecho y el recurso debe ser desestimado".



CUARTO.- En el caso examinado recurría la Administración autonómica y, proyectada aquella doctrina al caso que nos ocupa, debemos afirmar que lo procedente era la retroacción de actuaciones y no el inicio de un nuevo procedimiento y, como consecuencia, el plazo de tramitación del expediente ( artículo 104 LGT ) se reanuda desde el momento en que se aprecia el vicio que mueve la anulación por parte del TEAR; es decir, desde que se hace una valoración de bienes carente de motivación y, de este modo, lo que importa es si la nueva resolución se ha dictado dentro del plazo restante hasta alcanzar el de los seis meses previsto en precitado artículo de la ley tributaria.

Pues bien, lo que tenemos a este respecto es que el devengo del tributo (fallecimiento del causante) tiene lugar el 29/11/2006; que la heredera declaró y liquidó el impuesto el siguiente 22/5/2007 y que la liquidación subsiguiente a la comprobación se le notificó el 1/3/2011, estando interrumpido el procedimiento -por solicitud de intervención del Servicio de Valoraciones por parte de la oficina liquidadora de Corcubión- entre el 7/5/2010 y el 4/8/2010.

El plazo de prescripción del artículo 66, a) LGT corre -artículo 67.1- a partir del siguiente del siguiente día a aquel en que finalice el plazo reglamentario ( 29/5/2007) para presentar la correspondiente declaración o liquidación es decir, desde el 30/5/2007. En el presente caso media un previo requerimiento de fecha 1/2/2010 -que interrumpe la prescripción y no constituye inicio del procedimiento- y tal inicio tiene lugar el 9/2/2010, lo que implica que debe finalizar, en principio, el 9/8/2010. Pero entre el 7/5/2010 y el 4/8/2010 media suspensión del procedimiento -que no se discute- por petición de informe a órgano diferente del de liquidación; es decir, tres meses menos tres días, lo que nos lleva, a salvo de errores materiales, a la fecha de finalización el 6/11/2010 siendo que, como ya se dijo, la notificación de la liquidación tiene lugar el 30/3/2011.

En tal contexto es donde juega la retroacción derivada del acuerdo del TEAR de 15/11/2011 pues al comprobar el plazo restante para concluir el procedimiento, se contempla que dicho plazo no existe por haberse excedido el de seis meses inicialmente considerado.

En conclusión, concurre la caducidad invocada, sin que sea posible, como la Sra. Letrada de la Xunta de Galicia pretende, contemplar dos períodos de caducidad diferentes, porque el que en la contestación a la demanda se considera primer procedimiento no lo es tal ya que el procedimiento es único y ya estaba agotado el plazo. Es decir, que a partir de la caducidad del procedimiento, que es único, todo el resto de actuaciones, incluida la anulación de la liquidación mediante acuerdo de 21/2/2012 y nueva audiencia el 28/5/2013 hasta la nueva liquidación de 31/7/2013, que es la resuelta por el acuerdo del TEAR de 30/10/2014 (reclamación NUM003 ) tuvieron lugar en el seno de un procedimiento caducado. Efectivamente, este último acuerdo vuelve a anular la liquidación por inadecuación del procedimiento, entendiendo que debería haberse seguido uno de comprobación limitada con relación al seguro puesto que los valores declarados prevalecían sobre lo comprobados. Y es justamente este acuerdo estimatorio -que la demandante no podría combatir, al serle favorable- el que da lugar a la nueva liquidación que ahora se impugna, y que considera correcta el acuerdo del TEAR impugnado en el presente recurso.

Dicha liquidación se notificó a la recurrente el 11/3/2016 y es esta la fecha la que procede considerar como dies ad quem para el cómputo del plazo de prescripción, a partir de la anteriormente mencionada del 30/5/2007. En tal contexto, es de notar que conforme al artículo 104.5 LGT las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción lo que nos lleva a apreciar la caducidad invocada, que ya se había producido en la liquidación notificada el 31/7/2013, por lo que el TEAR pudo apreciarla de oficio, limitando ello lo resuelto en orden a la incoación de un nuevo procedimiento, esta vez de comprobación limitada, que es el que defiende la letrada de la Administración autonómica, en tesis que no podemos compartir, tanto por operar la caducidad, como por no ser procedente la incoación de un nuevo procedimiento, sino la continuación del anterior con los efectos procedentes.

Podrá argumentarse que la reclamación económico-administrativa NUM003 , que es la resuelta por acuerdo de 30/10/2014, intermedia interrumpe la prescripción; pero tal reclamación se interpuso el 13/5/2011, por lo que también desde esta perspectiva concurre la prescripción invocada.



QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo tal circunstancia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandada en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Ascension contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de mayo de 2017, dictado en la reclamación NUM001 , sobre liquidación en concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones, expediente NUM002 .

2. Declarar contrario a Derecho el acuerdo recurrido, anulándolo y haciendo lo propio con la liquidación de que trae causa, declarando el derecho de la demandante a la devolución de las cantidades ingresadas, con los intereses que legalmente correspondan.

3. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.