Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 304/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 398/2017 de 18 de Marzo de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 398/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En Sevilla, a 18 de marzo de 2019.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 398/2017, en el que son parte, de una como
recurrente Don Pedro , representado por el Procurador Don Daniel Escudero Herrera, y asistido por Letrado; y
por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Heriberto Asencio Cantisán.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de fecha 14 de octubre de 2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaída en las Reclamaciones n. NUM000 y acumuladas formulada frente la Liquidación Provisional y sanción dictada por la Administración de Nervión-San Pablo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2011.



SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez conclusos los autos quedaron vistos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó en su integridad las reclamaciones interpuestas contra la liquidación provisional y sanción dictadas por la Administración de Nervión-San Pablo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2011, la cual incrementa la base imponible del impuesto como consecuencia de añadir a las declaradas como rendimientos de trabajo por el contribuyente en los distintos ejercicios el importe de las cantidades declaradas por el pagador en el modelo 190 como dietas exceptuadas de gravamen; y ello por entender que no existe prueba de los desplazamientos ni de los gastos, a cuya prueba se le instaba en la propuesta.



SEGUNDO. Aclarado lo anterior hemos de señalar que el origen de la controversia se encuentra en el procedimiento de comprobación limitada que se inicia con el requerimiento formulado por la Administración Tributaria y finaliza con la Liquidación Provisional.

La actora sostiene en primer lugar que es la entidad pagadora la que debe acreditar la justificación que a el se le exige.

Sobre esta cuestión, esta misma sala y sección, ha tenido la oportunidad de pronunciarse en numerosas ocasiones, entre ellas en las sentencias recaídas en los recursos 120/2017; 131/2017; 132/2017 y 191/2017, entre otros muchos.

Y hemos dicho que, de entrada, puesto que se trata de una exención, corresponde la prueba, conforme al artículo 105 de la LGT, a quien pretende hacerla valer.

Ciertamente del art. 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y demás normativa reguladora del IRPF puede afirmarse que es el empresario, en su caso a instancia del trabajador, quién debe confeccionar la justificación, certificación o emitir el informe correspondiente respecto del día, lugar y razón del desplazamiento del trabajador por motivos laborales.

Es la entidad pagadora, y no el asalariado, la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto. Pero esto no exime la aplicación de la previsión contenida en el art. 105 LGT sobre carga de la prueba, cuyo nº 1 señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Por lo tanto no hay que confundir la carga que recae sobre el pagador de acreditar que las cantidades abonadas al trabajador lo fueron en concepto de dietas exentas, así como la necesidad de efectuar desplazamientos y la posibilidad de sufrir gastos por parte del trabajador para el normal desenvolvimiento de la actividad de la empresa, que también recae sobre la misma, con la realidad acreditada del desplazamiento y del gasto materialmente efectuado que recae, en principio, en el trabajador, pues es quién, en definitiva, se desplaza y realiza el gasto.

Como toda cuestión referente a la carga y valoración de la prueba, las consideraciones contenidas en el párrafo anterior vienen subordinadas a las particularidades del supuesto concreto a enjuiciar. Las circunstancias presentes en la relación trabajador-empresa pagadora son las que, en definitiva, junto con la prueba aportada, las que determinen si efectivamente ha quedado o no acreditada la justificación y la realidad del gasto en locomoción, manutención y pernoctación con el tratamiento fiscal que legalmente recibe. Desde la premisa anterior, la conclusión a la que cabe llegar, en el particular supuesto que examinamos, es que las cantidades percibidas mensualmente por el trabajador en concepto de dietas no quedan exentas de la tributación por el IRPF a tenor de los arts. 17 de su ley reguladora y 9 del Reglamento.



TERCERO .- Y tal como señala el actor en su demanda, la cuestión objeto de debate se limita a considerar sí las cantidades percibidas por el actor por el concepto de dietas tenían por finalidad compensar gastos de desplazamiento o manutención y estancia en el desarrollo de la actividad ordinaria como trabajador de la entidad, distintas de las propias del cargo de administrador, y considera que de la prueba aportada a su instancia resulta acreditada la realidad del gasto y su correspondencia con desplazamientos efectivamente realizados para poder ejecutar su trabajo, mientras que la Administración entiende que de dicha documentación no resulta acreditada la realidad, día, lugar, razón y motivo de cada uno de los desplazamientos que dieron lugar a las asignaciones abonadas en su día por la entidad en concepto de dietas declaradas exoneradas de gravamen.

Pretende la actora que la aportación en el presente recurso de la documentación requerida y no aportada en el procedimiento de inspección deba ser analizada y tomada en consideración para decidir acerca de la cuestión de fondo.

Para el actor, existe prueba de la realidad de los gastos por desplazamientos y dietas efectuados, tal como lo acredita con la aportación de determinada documentación en este recurso.

Así, aportó junto a la demanda: - Totalidad de las nóminas emitidas por la sociedad MAQ GUROCH SL, correspondientes a los meses de enero a diciembre - Relación de partes de trabajo (avisos de taller) que acreditan el desplazamiento; - Liquidación mensual de gastos de dietas por manutención y desplazamiento correspondientes a los meses de enero a diciembre - Relación de asistencias técnicas efectuadas por el actor correspondientes a los meses de enero a diciembre del ejercicio comprobado por la Administración Tributaria; - Acreditación documental de los documentos justificantes de los gastos anteriormente señalados, clasificados de manera mensual para mejor análisis.



CUARTO. Nosotros por el contrario, entendemos, con el Sr. Abogado del Estado ,que lo que en realidad pretende el recurrente es trasladar al procedimiento judicial actuaciones que son propias del de comprobación. Y ello porque mientras la AEAT actúa en el seno de un procedimiento de comprobación o inspección, tiene amplias potestades de comprobación e inquisitorias para verificar la realidad de los hechos, pero una vez finalizado el procedimiento con la liquidación, ya no esta investido de tales potestades, como pretende la actora.

Y ello porque en vía de recurso no pueden desarrollarse, so pena de incurrir en desviación de poder, facultades de comprobación o inspección sobre la documentación aportada. El momento de aportar la prueba es en el seno del procedimiento de inspección y no con posterioridad. Ni en vía de recurso administrativo, ni con ocasión de la presentación de documentos en el TEARA o en la Sala puede la AEAT ejercer sus amplios poderes para comprobar la realidad de los hechos, requerir a terceros, cruzar datos, etc., es decir, en este momento la AEAT no puede ya desplegar las citadas potestades de comprobación.

Y tampoco es correcto trasladar al proceso contencioso la labor de comprobación e investigación que debe realizarse en vía administrativa. Los documentos aportados en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación permiten y obligan a la Administración a desplegar sus potestades para indagar lo que tales documentos puedan apuntar; en cambio, en el recurso contencioso ya no es posible ni admisible el despliegue de tales potestades.

En consecuencia, tal como se afirma en la contestación a la demanda, solo resulta admisible la prueba aportada en cuanto supongan una prueba plena e irrefutable del hecho a acreditar. De no constituir prueba plena no serian instrumento suficiente para estimar el recurso ya que se estriar sustrayendo de la actuación inspectora la posibilidad de comprobar su realidad, dejando en indefensión a la Administración liquidadora.

Nosotros ya hemos señalado en anteriores ocasiones, en sentencias como la de 17 de septiembre de 2015: 'No resulta procedente, pues, dar por buena la prueba documental aportada por la recurrente ante el órgano económico-administrativo, soslayando de esa forma la intervención de los órganos de la Administración Tributaria que debieron examinarla con carácter previo, intervención que, por tanto y considerado también el alcance de las documentación tardíamente aportada, en particular su carácter privado, las dudas que introduce la fecha de la factura originaria (que, como se ha dicho, figura emitida en 2003 y no en 2005, cuando supuestamente se realizó la operación) y la ausencia de toda justificación sobre los pagos y cobros efectuados en cumplimiento de la relación contractual cuestionada, la Sala, como sucedió al Tribunal Económico-Administrativo, no tiene elementos de juicio suficientes para sustituir' Y en la Sentencia de 10 de Julio de 2012, señalamos: Y en efecto nosotros nos mostramos de acuerdo con lo que señala el TEARA puesto la presentación de la documentación que acredita la documentación en el recurso de reposición, y no al tiempo del requerimiento lo que acredita precisamente es que tal contabilización no existía, o al menos no se acreditó, al tiempo del mismo.

En nuestra sentencia de 7 de octubre de 2011 recaída en el recurso 1606/08 decíamos: La cuestión, por tanto, se limita aquí a decidir si la eliminación del IVA soportado deducible por no estar debidamente contabilizado es procedente.

En cuanto a la deducibilidad del IVA soportado, dispone el artículo 99.tres de la Ley 37/1992 , de 27 de diciembre , reguladora de este impuesto que: 'Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.' Ciertamente una interpretación rigorista de dicho precepto, que, pese a haber sido comprobada la realidad del IVA soportado, difiere la deducción a ejercicios posteriores, nos podría plantear si se trata de un mecanismo adecuado para la prevención del fraude o si se trata de una sanción encubierta, ya que, si la partida deducible ha sido comprobada y la deducción ha sido hecha correctamente en la fecha del devengo de las cuotas deducibles, sin limitación de prueba, resulta difícil entender la razón del diferimiento. Debe tenerse en cuenta , en primer lugar, lo establecido por el Tribunal de las Comunidades en sentencia de 5 de diciembre de 1996 (C-85/1995 ), a cuyo tenor hay que distinguir entre el ejercicio del derecho a la deducción y el posterior control de la Administración, en cuyo momento, de la sexta directiva no resulta limitación alguna en cuando a los medios de probar el derecho a la deducción. Y no cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad de l IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988 , Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

No obstante, en nuestro caso, en realidad no se estará negando la deducción de un IVA soportado por una irregularidad formal, sino que se difiere su deducción a otro ejercicio, en garantía de un sistema de registro de las operaciones instaurado por el legislador al amparo de la habilitación concedida por las Directivas sobre el IVA ( Directiva 2006/112/CE y Directiva 77/388/) que quedaría derogado por la fuerza de los hechos si los requerimientos de presentación de los libros de facturas fuesen automáticamente desatendidos. Por esta razón procede desestimar el recurso interpuesto por la recurrente.



SEGUNDO.- Y por lo que se refiere a las facultades del Órgano de gestión también hemos dicho en numerosas ocasiones es que lo que a este le está vedado es el examen y estudio de la contabilidad pero no la comprobación de un dato como es el de si existe contabilización o no de la factura en cuestión.

Así pues, si bien este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones en relación a la pertinencia de aportar nuevas pruebas con motivo de la interposición de un recurso, si bien, la extemporaneidad de su presentación debilita su fuerza probatoria y será preciso que se desprenda de las mismas, de forma clara y contundente, la certeza de los hechos que pretende acreditar, pues qué duda cabe que con su presentación extemporánea el contribuyente, de forma más o menos deliberada, ha privado al órgano de gestión o inspección encargado de liquidar poder valorar y contrastar la documentación facilitada y ha trasladado tal cometido al órgano encargado de revisar pero no de liquidar.

En definitiva, resulta evidente que la documentación aportada ahora no son prueba irrefutable de la realidad de un gasto, por lo que no cabe su valoración por la propia Sala, a lo que ha de unirse el hecho de que en la demanda no se hace la mas mínima referencia a las causas o motivos por los que no se atendió al requerimiento en su día.



QUINTO . Y respecto, por último, a la sancion, señalar que el principio de culpabilidad, que como es de sobra conocido, rige matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990, y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995-), y así ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Y en el caso objeto de estudio ninguna razón se opone que nos permita apreciar una conducta diligente o una interpretación razonable de la norma, máxime cuando hemos considerado que la prueba aportada lo ha sido extemporáneamente, por lo que procede confirmar también en este extremo, la resolución objeto de recurso.

Por otra parte, el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivados como resulta no solo de su lectura, sino del contenido de la demanda, que entiende perfectamente el motivo o razón de la imposición de la sanción.



SEXTO.- Lo anterior nos conduce a la obligada desestimación del recurso, y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con la condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con el límite de 1.000 €, por todos los conceptos, más la cantidad que, en su caso, pueda resultar del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y que, de acuerdo con la ley, pueda ser incluida en las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Fallo

PRIMERO. Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución que se dice en el encabezamiento de esta sentencia, la cual confirmamos.



SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con el límite establecido en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. Heriberto Asencio Cantisán, D.

Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque, D. José Ángel Vázquez García, D. Eduardo Hinojosa Martínez, D.

Javier Rodríguez Moral.