Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 305/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 881/2012 de 06 de Febrero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 881/2012

SENTENCIA NÚM. 305 DE 2.017

Ilmo. Sr. Presidente:

Don José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don Federico Lázaro Guil

Doña María Torres Donaire

Don Luis Ángel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a seis de febrero de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número881/2012, seguido a instancia de DON Victoriano , que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Isabel Lizana Jiménez y asistida de Letrado, siendo parte demandada laAdministración del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada,en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 57.847,47 euros.

Antecedentes

PRIMERO. El recurso se interpuso el día 9 de julio de 2012, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se detalla en el primer fundamento jurídico. Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.

SEGUNDO. En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida.

TERCERO. En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución recurrida.

CUARTO. Las partes no solicitaron el recibimiento del procedimiento a prueba y sí el de conclusiones escritas, la Sala, acordó darles traslado para ese trámite , cumplimentándose el mismo mediante escrito en que reiteraron las peticiones contenidas en los de demanda y contestación.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso, actuando como Magistrada Ponente Doña María Torres Donaire.

Fundamentos

PRIMERO. El recurso se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 26 de abril de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas, expedientes números NUM000 y NUM001 , promovidas el 5 de octubre de 2010 contra los Acuerdos del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería que le giró e impuso, respectivamente, una liquidación de la que resultó una deuda tributaria de 30.200,93 euros, incluidos intereses de demora, y una sanción por la comisión de una infracción tributaria por importe de 27.646,54 euros, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2006.

SEGUNDO.-La causa de la liquidación y de la sanción es que la Administración consideró que había declarado una cantidad inferior a la realmente percibida por la venta que realizó de su derecho sobre un bien inmueble.

TERCERO.-Mediante escritura pública de 30 de enero de 2006 la sociedad Grupo Promalor, S.L., adquirió la finca urbana número NUM002 situada en el Sector R-13.2 de Vera por un importe, según escritura de 2.404.048,42 euros, que incrementado con el IVA de 384.647,75 euros, hizo un precio total de 2.788.696,18 euros. Esa finca pertenecía a varios propietarios, dos de los que tenían cada uno una sexta parte, entre los que se encuentra el actor, y otros dos, una tercera parte cada uno. El pago, en lo que atañe al demandante Sr. Luis Francisco , se efectuó de la siguiente forma 125.000 euros que percibió en 2005 como anticipo y 339.782,70 euros en 2006. Esta cantidad la declaró percibida con anterioridad a la firma de la escritura pública, y lo hizo en virtud de un cheque nominativo a su nombre, igual que se hizo con las otras partes vendedoras. Esas cantidades aparecen documentadas en la facturas emitidas por los vendedores de la finca y que comprendían tanto el anticipo como el precio restante.

CUARTO.-En el mismo día de la escritura pública se expiden cuatro cheques al portador de enumeración consecutiva NUM003 , NUM004 , NUM005 y NUM006 por un importe total de 901.517,60 euros de los que dos eran por un mismo importe de 150.252,93 euros y otros dos uno de 201.011,74 euros y otro de 400.000 euros. Esos cheques lo eran de la cuenta corriente número NUM007 de la que era titular Grupo Promalor S.L., y dos se cobraron el mismo día de su expedición y los otros dos el día siguiente.

Según el informe de disconformidad emitido el 28 de junio de 2010, el Inspector expone que el 30 de enero de 2006 don Adriano ,del que se dice que es autorizado en dicha cuenta, consta como beneficiario de dos retiradas en efectivo por importe de150.252,93 euros y de de 400.000 euros. En el mismo informe se añade que el mismo día se retiran en efectivo, sin especificar quien lo hizo, el importe de los otros dos cheques de 150.252,93 euros y de 201.011,74 euros.

La Inspección requirió al Grupo Promalor S.L., para que aclarase el destino que se le dio a esas cantidades que se abonaron a la presentación de los cheques y don Anton , manifestó en un escrito que dirigió al Servicio de Inspección, según obra en la diligencia de 21 de octubre de 2009, que esos cheques formaban parte del precio total de esa compraventa y como la parte que tenía en esa propiedad la recurrente era de una tercera parte a ella le correspondería la cantidad de 300.505,87 euros, que era justo la mitad de la suma de los cheques de 201.011,74 euros y 400.000 euros y, en consecuencia, la Inspección le imputa una cantidad mayor que la declarada. Ese incremento es el que la Inspección incorpora al acta de disconformidad y que confirmado por el TEARA se erige en el acto objeto de la presente litis.

QUINTO.-En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 105 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

Así en la Sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. cas. núm. 1356/2009 ) FD Cuarto afirma el Tribunal Supremo que: «(...) Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que«[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834/2008) FD Quinto ; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ) FD Tercero]».

SEXTO.-En materia como la que nos ocupa, debemos recordar que es un dato inequívoco que ha de tenerse en cuenta que quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo haga de la manera que resulte más difícil y compleja reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración, en ciertos casos, puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y en los artículos 106. 1 y 108 de la vigente Ley, recoge como un medio de prueba admisible. La actual Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). En el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separada¬mente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Aunque no de manera explícita, la Sala considera que esos indicios los ha obtenido la inspección tributaria a través de un estudio de la situación que se produjo con la expedición de los cuatro cheques, que mediante manifestación por escrito del legal representante de la mercantil compradora se abonó la diferencia del precio entre el consignado en la escritura pública de compraventa y el realmente pactado, entendiendo que existe un auténtico nexo causal entre el hecho conocido ( la entrega de esos cheques y el cobro de su importe) y la consecuencia obtenida (que quien los cobraron eran los vendedores).

SEPTIMO.-Con esa base normativa y jurisprudencial hemos de indagar si existe una clara y directa conexión entre el hecho de la emisión de esos pagarés al portador y la percepción por la ahora recurrente de la cantidad que le imputa la Administración. Es cierto que la cantidad total de esos cuatro cheques, en lo que conciernen a los que eran por un importe de 150.252,93 euros, equivalían a la sexta parte de aquella cantidad y por tanto podrían corresponder al 1/6 de la propiedad que tenían dos de los vendedores. Mas esa regla no se da en los otros dos por cuanto que ninguno de esos cheques lo eran por una cantidad que equivaliera al tercio que otro de los vendedores, y la recurrente ostentaban sobre la propiedad de la finca vendida. Esa dificultad la soslaya la Inspección aduciendo que si bien ninguno de los otros dos cheques se correspondían con su porcentaje en la propiedad, recordemos una tercera parte, si se sumaban los dos y se dividían por la mitad, sí representaban ese tercio. Ese cálculo es hasta cierto punto razonable, mas para que además resultara convincente, debería haberse acompañado de alguna otra indagación sobre quién cobró esos cheques al portador, para poder establecer, en su caso, alguna concomitancia o acuerdo entre los perceptores para su posterior reparto, o incluso acreditar si la ahora demandante percibió alguno de ellos, en cuyo caso correría de su cargo la explicación del motivo de ese cobro. Nada de ello se ha intentado ya que ni se solicitó la entidad bancaria la acreditación de la identidad de quien percibió su importe o si en el caso de que los hubiera ingresado en alguna cuenta, los datos de ésta para posteriormente averiguar quién era su titular, y tampoco se ha hecho ninguna indagación con quien fue el perceptor de dos de los cheques y posiblemente de los otros dos, don Adriano para que manifestara si realmente cobró el importe de esos cheques, y a quien y en qué concepto los entregó.

Se ha limitado a confiarse en la manifestación que por escrito hizo el legal representante de la mercantil compradora, condición que ya ostentó en la escritura pública de compraventa, y en la que se limita a exponer lo que ya hemos transcrito que esos cuatro cheques era el pago de la diferencia entre el precio estipulado en el contrato y el realmente pactado.

Esa declaración demandaba a criterio de la Sala una indagación mayor no en vano no se podía identificar ninguno de los dos cheques en cuestión el de 211.041,78 euros y 400.000 euros, con el porcentaje que en su participación en la propiedad del bien transmitido le correspondía, si no era mediante el cálculo que supone la suma de ambas cifras y su división por la mitad, siendo extensiva esta conclusión respecto de los otros dos cheques, aunque puedan intensificarse con una cantidad que le podía corresponde con el porcentaje . Esas cábalas resultarían impecables si se hubieran confirmado con otras indagaciones, básicamente, con la toma de declaración de don Adriano para que declarase a quién y en qué concepto entregó esas cantidades. Mas eso no sucedió.

Es por ello que lo así consignado en el curso de las actuaciones inspectoras, no dejan de ser elementos indiciarios de prueba que no pueden producir el efecto pretendido por la Administración porque de la expedición de los cuatro cheques y de la percepción de su importe no se desprende inexcusablemente que la mercantil demandante hubiera sido la beneficiaria de uno de ellos por falta de esa plena acreditación y como el enlace que se pretende construir incorpora un razonamiento que no se sustenta más allá de una simple conjetura, como es que la suma de dos de los cheques y su división, su importe sí se correspondería con la parte que tenía la recurrente en el bien que se transmitió , es por lo que consideramos que falta el enlace preciso antes enunciado y por ello hemos de estimar el recurso origen del presente procedimiento, sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA , dada la razonabilidad de las alegaciones de las partes, proceda hacer expreso pronunciamiento sobre condena en las costas de esta instancia.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal dedon Victoriano contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 26 de abril de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas, expedientes números NUM000 y NUM001 , promovidas el 5 de octubre de 2010 contra los Acuerdos del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería que le giró e impuso, respectivamente, una liquidación de la que resultó una deuda tributaria de 30.200,93 euros, incluidos intereses de demora, y una sanción por la comisión de una infracción tributaria por importe de 27.646,54 euros, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2006, acto que anulamos dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho.

2.- Sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024088112, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.