Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 305/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1504/2017 de 18 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1504/2017

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 305/2018

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª PAULA PLATAS GARCÍA

En Bilbao, a dieciocho de octubre de dos mil dieciocho.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso registrado con el número 1504/2017 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0574; 2015/0575; 2015/0576; y 2015/0577; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente. contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 9 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, y 2010, y Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario de 2.008, 2009 y 2.010.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: RESIDENCIAL BETULO CANAL S.L., representada por el procurador D. GABRIEL MARCOS RICO y dirigida por el letrado D. JULIO LECANDA ARALUCE.

-DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 30 de noviembre de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GABRIEL MARCOS RICO, actuando en nombre y representación de RESIDENCIAL BETULO CANAL S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0574; 2015/0575; 2015/0576; y 2015/0577; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente. contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 9 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, y 2010, y Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario de 2.008, 2009 y 2.010; quedando registrado dicho recurso con el número 1504/2017.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 15 de junio de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 05 de octubre de 2018 se señaló el pasado día 11 de octubre de 2018 para la votación y fallo del presente recurso .

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO.-Se formula el presente recurso contencioso-administrativo frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0574; 2015/0575; 2015/0576; y 2015/0577; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente. contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 9 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, y 2010, y Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario de 2.008, 2009 y 2.010.

Articulada la pretensión mediante un escrito de demanda de 139 páginas -f. 49 a 118 de los autos-, se hace seguidamente un resumen anticipado de sus fundamentos;

1.- Se comienza por una referencia a la grave indefensión que habría sufrido la mercantil recurrente como consecuencia de que las liquidaciones impugnadas en este proceso traigan origen de haberse revocado la Orden Foral 587 Bis/2005, de 26 de Diciembre, que calificó aUrbelan Proyectos e Inversiones S.Lcomo Sociedad de Promoción de Empresas, -SPE-, dado que se han seguido dos procedimientos separados para ello y ni ante la Inspección ni en vía económico-administrativa sus alegaciones han podido ser tenidas en cuenta ni entrarse en el fondo, todo ello por seguirse un procedimiento de revocación innecesario y que conculca la normativa foral superior.

2.- Se sostiene con amplio despliegue argumental y a título derecurso indirecto, -folios 50 a 63-, la nulidad absoluta de la Orden Foral 323/2.009, de 23 de abril, que reguló el procedimiento de revocación del régimen especial de las Sociedades de Promoción de Empresas: violación de la LGT y del procedimiento tributario común, incluido el de revisión en vía económico-administrativa; y de la NFGT de Gipuzkoa.

3.- Se dedica el siguiente planteamiento a examinar la duración y alcance de las actuaciones inspectoras, deduciendo la prescripción de las liquidaciones referidas a los ejercicios 2.007 a 2.010. (la totalidad). La notificación del inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el16 de febrero de 2.012, de manera que la duración total de 1.1240 días supuso exceder en875 díasel plazo legal establecido hasta la notificación de los Acuerdos de liquidación el10 de julio de 2.015.

Combate en primer lugar la ampliación indebida del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por otros 12 meses, que se produjo con total imprevisión del plazo necesario para la conclusión del procedimiento y sin que concurrieran los motivos expuestos en el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección.

Se cuestiona a continuación que fuese justificada la interrupción del procedimiento de inspección (191 días) a causa de la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE autorizado a'Urbelan',rechazando que la O.F. 323/2009 pudiera establecer tal supuesto, que en todo caso, habría quedado sin efecto a raíz de aprobarse el nuevo Reglamento de Inspección por D.F. 31 /2010, de 16 de noviembre y ser en cualquier caso innecesario conforme a las resoluciones que cita.

Luego, se centra en las dilaciones imputadas al obligado tributario, de las que serían improcedentes las tres que siguen, partiendo del total de 369 días que las actuaciones inspectoras le atribuyen;

A).- Período comprendido entre la citación para el inicio de las actuaciones (7 de Marzo de 2012) y la segunda diligencia extendida el 3 de abril de 2.012(26 días).Faltaría el claro apercibimiento inicial sobre los efectos de la demora.

B).- Período comprendido entre el 26 de Julio y el 8 de Noviembre de 2.012, por retraso en la aportación completa de la documentación requerida(106 días).Se trataba de documentación innecesaria. (Anexos en blanco a los créditos en cuenta corriente entre sociedades del grupo).

C).- Período comprendido entre la diligencia de 3 de Julio de 2.013 y el 16 de setiembre de 2.013,(67 dias). Requerimiento de información aGrupo Inmobiliario Inverlur, S.LeInverlur Las Lomas, S.L.

Como colofón, la sociedad actora plasma sus conclusiones alternativas a dicha duración en la página 69 de su escrito, -f. 83 de los autos-, defendiendo que solo cabría imputarle dilaciones por 161 días, e interrupción justificada por otros 23, a computar sobre plazo de 12 meses, y no de 24.

De este modo, no interrumpida la prescripción en base al artículo 147 NFGT, todas las liquidaciones estarían prescritas.

4.- Un tercer gran capítulo impugnatorio recae sobre la indebida revocación del régimen especial de SPE, mediante Orden Foral 2/2015, de 7 de Enero, de la Diputada de Hacienda y Finanzas, que le había sido concedido a Urbelan Proyectos e Inversiones S.L. por la Orden Foral 587 Bis/2005. -Folios 84 y siguientes de los autos.-

5.- Con perspectiva de grupo de empresas se alude igualmente a la'dación en pago de la Kutxa del año 2.009'-f. 94 y 95-, y finalmente se propugna que se considere el tipo de gravamen del IS del 24% para pequeñas empresas, en vez del 28%, -f. 116-117-, tomando el punto de vista de'Urbelan Proyectos e Inversiones, S.L'.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Diputación Foral demandada se opuso a la estimación del recurso contencioso en base a los siguientes también resumidos argumentos de los f. 129 a 150 de los autos.

1.- La Orden Foral 2/2015, de 7 de Enero, de revocación del régimen especial de SPE concedido aUrbelan Proyectos e Inversiones S.L., dictada en el procedimiento regulado por la Orden Foral 323/2009 (válida según sentencias del Tribunal Supremo que han desestimado la impugnación indirecta de esa norma), fue confirmada por la Sentencia 287/2016 de 28 de Junio de esta Sala, y el Recurso de Casación interpuesto contra esa sentencia fue desestimado por la STS 720/2018 de 27 de abril en R.C nº 2.684/2016 .

2.- Pese a considerar que muchos fundamentos y cuestiones han quedado ya decididos, aborda la ausencia de perjuicio en la defensa para la actora, con examen de los diferentes argumentos de invalidez de la O.F 323/2009 en contraste con diversas disposiciones; régimen de las SPE; etc.., sosteniendo igualmente que el supuesto de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras previsto por el artículo 7º, resulta plenamente ajustado a derecho, con cita de anteriores Sentencias de esta misma Sala, (R.C-A nº 358/2016 o 823/2016 ), que parcialmente trascribe.

3.- Procedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras mediante acuerdo motivado de la Subdirección General de Inspección; cumplimiento del artículo 147.1 de la NFGT en relación a los supuestos de especial complejidad previstos por el artículo 49.1 del Reglamento de inspección aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, de Gipuzkoa. Se remite a los fundamentos de los Acuerdos de Liquidación (Doc. nº 8, folios 126,127 y 128)

4.- Las dilaciones imputadas debidamente al obligado tributario durante los períodos de 26 días, 106 días y 67 días discutidos por la parte recurrente: criterio sobre la innecesariedad de que las documentación sea absolutamente relevante para la regularización inspectora trascribiendo partes de Sentencia de esta Sala que cita otras del Tribunal Supremo. Examina después cada uno de los tres períodos discutidos, tal y como posteriormente se analizará.

TERCERO.-Hecha esta síntesis de los términos de la controversia, el presente proceso requiere una inicial delimitación acerca de su objeto, que va en definitiva a aligerar notablemente el temario de cuestiones que en él cabe examinar y decidir.

La primera precisión es que no es objeto del mismo la Orden Foral 2/2015, de 7 de enero, que revocó el régimen especial de Sociedades de Promoción de Empresas concedido por Orden Foral 567 Bis/2005, de 26 de Diciembre, a la mercantilUrbelan Proyectos e Inversiones S.L. ni es esta sociedad tampoco, sino otra participada por ella, la que actúa como recurrente en este proceso, con lo cual excede del objeto de este procedimiento tanto el examen de la validez de la precitada resolución revocatoria como, indirectamente, de la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril que reguló el procedimiento de revocación del mencionado régimen fiscal.

El acto recurrido no se ha dictado en aplicación de la precitada disposición general, y, por lo tanto, el recurso contencioso no puede fundarse indirectamente en la invalidez de la misma. - Art. 26.1 LJCA -.

El aspecto que, por excepción, a criterio de esta Sala, podrá ser combatido en relación con la referida O.F, nº 323 de 2.009, es el de la medida en que el procedimiento de revocación de la SPE'Urbelan'llevado a efecto en aplicación de esa reglamentación foral, ha podido operar como causa de interrupción de las actuaciones inspectoras propias de este litigio, pues se trata de un efecto que se proyecta de manera indirecta a nivel procedimental sobre el debate litigioso actual. pero ese examen solo podrá abarcar las características que le afecten desde el punto de vista de su entidad y vigencia a efectos de interrumpir legítimamente la duración del procedimiento de comprobación inspectora. -Artículo 7º-.

Por demás, el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Orden Foral 2/2.015, de 7 de enero, que revocó el régimen de SPE concedido a la firma social vinculada a la recurrente, fue desestimado por Sentencia de esta Sala y Sección de 28 de Junio de 2.016 en el R.C-A nº 104/2015 , confirmada por la STS de 27 de Abril de 2018, dictada en el Recurso de Casación nº 2684/2016 , -unida mediante copia a los folios 151a 168 de estos autos-, con lo que las cuestiones que ahora se reiteran se hallan decididas en firme y con eficacia decosa juzgada,con la consecuencia prejudicial de que no cabe ya impugnar dicha revocación del régimen especial de que gozaba dicha sociedad tercera aquí no litigante. - Artículo 222 LEC -.

La consecuencia es, como decimos, que esa mayoritaria atención que, -con notable amalgama de sujetos y objetos y sin seguir un claro orden expositivo-, presta el presente recurso a materias y cuestiones ya precluídas en cuanto a su examen, solo puede conllevar que no puedan ser nuevamente examinadas ni resueltas en este nuevo litigio.

Esas sentencias, en efecto, inacogieron las fundamentos de invalidez de la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, que se reproducen en este proceso desde la inopinada aspiración a que el objeto indirecto sea la mencionada Orden Foral 2/2015, y no las liquidaciones del IS y sanciones practicadas a una tercera mercantil como esResidencial Betulo Canal, S.L, derivadas del procedimiento de inspección incoado a la misma y en el que se comprobaron sus relaciones financieras con la SPE y con las otras sociedades del grupo, pero sin que en ese procedimiento se hubiera aplicado la Orden Foral 323/2009, salvo el artículo 7º en lo referido a la prescripción, a cuya validez nos referiremos al examinar ese motivo del recurso.

Con esta introducción, en que toda posibilidad de examen de la resolución revocatoria de la SPE queda cerrada, se deduce igualmente que tampoco tiene relevancia en este proceso, (ni en la validez de las actuaciones previas al mismo), el régimen de reclamación económico-administrativa establecido por la Orden Foral 323/2009, pues, -se insiste-, el objeto del contencioso es precisamente una resolución que ha agotado la vía económico-administrativa y no una ficticia resolución del mismo órgano que hubiera inadmitido la reclamación del interesado. Lo que ocurre es que la resolución de ese órgano económico-administrativo ahora recurrida, en congruencia con su objeto, no ha podido examinar la validez de la Orden Foral 2/2015 que revocó el régimen especial de la mencionada SPE, y que ya fue directamente impugnada por esa sociedad ante esta Jurisdicción.

Así, la exclusión de la reclamación económico-administrativa contra la Orden Foral de revocación del régimen, de SPE (apartado 10 de la Orden Foral 323/2009) no tiene ninguna incidencia en este proceso, contraído al examen de validez de actos liquidatorios, y esto al margen del amparo de tal exclusión en el artículo 235.5 de la NFGT de Gipuzkoa (Idem, el artículo 227.5 de la LGT ).

A su vez, la regulación de dos procedimientos distintos, el de revocación del régimen de SPE y el de regularización de las sociedades acogidas a ese régimen con sus respectivos regímenes de reclamación y/o recurso, no ha podido causar indefensión al recurrente ya que este habrá podido recurrir (supuesta su legitimación) la Orden Foral 2/2015 que revocó el régimen de SPE concedido a su dominante o participe mediante la formulación en su caso de la oportuna R.E.A y del recurso posterior contra su inadmisión al amparo de la Orden Foral 323/2009, además del interpuesto por la SPE, y también ha podido recurrir, y ha recurrido, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, los actos de liquidación y sancionadores a que se extiende este proceso.

La articulación de un procedimiento específico para la revocación del régimen especial de las SPE, separado del procedimiento de regularización de la situación de la SPE o de sus participadas, no afecta al derecho de defensa de los interesados si el régimen de reclamación y/o recurso es acorde a las reglas de procedimiento en materia de revisión económico-administrativa y, posterior control judicial; y en lo que hace al caso, la reclamación previa al proceso se ha acomodado a las precitadas normas y su resolución ha sido congruente con su objeto.

Por lo tanto, no puede atribuirse a la Resolución recurrida del TEAF de Gipuzkoa, ni indirectamente a la Orden Foral 323/2.009, ningún vicio que hubiere causado indefensión a la parte recurrente.

CUARTO.-Adentrándonos en los temas litigiosos centrados en las liquidaciones combatidas, el Acuerdo de 6 de Febrero de 2.013 de la Subdirección General de Inspección que amplió en 12 meses el plazo de duración del procedimiento de investigación señaló la concurrencia de varios supuestos en los que, según dispone el artículo 49.2 del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre ,'se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad', a saber, que la cifra de operaciones de la recurrente en 2.009 fue superior a la que determina la obligación de auditar las cuentas; comprobación de operaciones financieras entre sociedades vinculadas dentro del Grupo'Urbemar'encabezado por la SPE, entre ellas la recurrente; operaciones realizadas fuera de Gipuzkoa, sujetas al Impuesto sobre sociedades.

Lo que la sociedad ahora recurrente opone a dicha ampliación del plazo son diversas acotaciones de la Jurisprudencia sobre esa materia, que se ciñen a aspectos tales como la excepcionalidad de la prórroga e interpretación estricta de su viabilidad; la necesidad de concretar motivadamente a las actuaciones inspectoras en curso la concurrencia del supuesto, evaluando las ya realizadas y las pendientes; las resistencias para su práctica, etc¿. En cambio, reproduciendo el acuerdo adoptado por la Subdirección de Inspección relativo a inspeccionarse a todas las sociedades delGrupo Urbemar; el volumen de operaciones de las mismas en 2.009 (salvoIturrama S.L), múltiples relaciones y operaciones entre ellas, régimen de beneficios del Capitulo X Título VIII de la N.F 7/1996, del IS; necesidad de comprobar el régimen especial de SPE y otras, sostiene que ese planteamiento dista mucho de ser real. Objeta asimismo la falta total de previsión sobre el plazo necesario para concluir las operaciones o el hecho de que ya recogiese la Inspección que existían 213 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo inspeccionado.

Y con respecto a los motivos aducidos por la Inspección, el análisis de la parte actora los cuestiona en particular y de manera más significativa señalando que; la inspección realizada a la recurrente debe considerarse aisladamente, y que todas las sociedades fuesen inspeccionadas simultáneamente facilita y no dificulta la obtención de datos; no había necesidad de descubrir una vinculación entre ellas que ya venía dada de principio en base a la SPE; no puede tampoco emplearse como excusa de la ampliación la revocación del SPE de'Urbelan'cuando se computa por separado el tiempo dedicado al procedimiento específico para ello (191 días). Sobre el volumen de operaciones superior en 2.009 al volumen requerido para tener obligación de auditar, señala que solo ocurrió así en 2.009 y por una sola operación, citando además jurisprudencia sobre la insuficiencia de esa constatación, destacando el muy reducido número de asientos contables de la actora en los 4 ejercicios, y el también reducido número de créditos participativos concedidos (5 contratos muy similares) entregados ya a la Inspección en abril de 2.012, mucho antes de proponerse la ampliación en enero de 2.013 y cuando solo habían trascurrido 165 días(sic) del plazo ordinario de 12 meses. Se hace cita, entre otras, de la STS de 5 de octubre de 2.017 .

Ya hemos adelantado que a esta profusa argumentación actora, ahora solo abreviada, la representación de la Administración Foral respondía con diversas apreciaciones contrarias -folios 137 a 143 de estos autos-. Destaca así los supuestos de ampliación que el artículo 49.2 del RIT foral contempla y que examina por su orden; se hace incidencia en el volumen de operaciones, en que bastaría a su juicio con que se superase el necesario para auditar en un solo ejercicio, lo que todas las sociedades cumplían salvo una de ellas. Lo propio ocurría respecto de tratarse de entidades vinculadas, o por tributar alguna de ellas fuera de Gipuzkoa.

Dicho todo esto, la conclusión para esta Sala, de acuerdo con las consideraciones que seguidamente se van a hacer, es que la prórroga de las actuaciones inspectoras por 12 meses, no puede darse por válida ni eficaz en derecho.

Comenzando por el artículo 49 del RIT, y destacando los apartados más significativos del mismo, se indica en él que;

'1. En los términos de este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación previsto en el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria , cuando concurra,en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación, afectando a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento:

a) Cuando revistan especial complejidad. (¿.)

4. Si los actuarios estiman que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, lo notificarán al obligado tributario, concediéndole un plazo de diez días naturales, contados desde el día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dirigirá la propuesta de ampliación,debidamente motivada con referencia a los hechos y fundamentos de derecho, al Subdirector o a la Subdirectora General de Inspección junto con las alegaciones formuladas y la valoración jurídica de las mismas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas directamente por el Subdirector o la Subdirectora General de Inspección, se notificará al obligado tributario, concediéndole idéntico plazo de alegaciones antes de dictar la correspondiente resolución, sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La ampliación del plazo de duración del procedimiento se realizarámediante resolución motivadadel Subdirector o de la Subdirectora General de Inspección. En dicha resoluciónse concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de doce meses.' (¿.)

-Con esa redacción del Reglamento de Inspección podría decirse que la concurrencia de algunos de los supuestos señalados por la Inspección predeterminarían'de iure'la ampliación del plazo de duración de las actuaciones sin necesidad de que se ponderasen otras circunstancias del caso, ni el estado mismo de las actuaciones, o el alcance de la ampliación, que sería indefectiblemente de 12 meses, tal y como parece defender la parte demandada.

En particular, la jurisprudencia (así, la STS de 29 de enero de 2.014 en RC nº 4649/2011 ) invocada por la recurrente sobre el juicio motivado de especial complejidad de las actuaciones, cuando exige no solo la concurrencia de alguno de los supuestos enumeradosad exemplumpor la norma, sino también ponderar motivadamente el objeto de la investigación, se sustenta en el artículo 31 Ter del RGIT aprobado por Real Decreto ('a estos efectos ysin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concretoobjeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los supuestos siguientes:¿.'.

Pero sin necesidad de entrar a valorar esa falta de concordancia, la conclusión que creemos que debe obtenerse es que ni desde los propios presupuestos del Reglamento Foral de Inspección de Tributos se ha hecho una observancia rigurosa y eficaz de esa modalidad de extensión del plazo, que no solo resulta de cariz genérico y abstracto en cuanto a los supuestos de hecho en que se funda (escasos serían los procedimientos a los que no le fuese aplicable alguna de esas circunstancias determinantes), sino que, al no valorar el estado de tramitación y avance de las actuaciones, no permite deducir ni ofrece motivación alguna sobre el alcance temporal de la ampliación, que queda apodícticamente cifrada en otros 12 meses, sin que se conozca, antes ni después, en qué necesidades futuras o prospectiva sobre prórroga del plazo podía fundarse.

-De otra parte, varios de los supuestos que se integran en esa decisión de máxima ampliación, están faltos de atinencia y plena justificación. Así ocurre con lo que se refiere a la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE, regulado por la Orden Foral 323/2.009, pues tal circunstancia justifica la interrupción de aquellas actuaciones, de conformidad con el artículo 7º de aquella Orden Foral, y así es que en los Acuerdos recurridos se han descontado 191 días de interrupciones justificadas, correspondientes a dicha causa, que no pueden replicarse indirectamente.

-Asimismo, cierto resulta que el acuerdo de prórroga del plazo inicial de 12 meses no puede supeditarse en su adopción al cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, con descuento de las interrupciones justificadas o no imputables a la Administración Foral ya producidas o constatadas, -como la parte actora sostiene-. Así lo reiteran Sentencias tan recientes del Tribunal Supremo, como la C-A, Sección 2ª, de 3 de mayo de 2.018 (ROJ: STS 1639/2018) en RC nº 2845/2016 , cuando señala que;

'Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses - vid. el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º-), la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca eldies ad quemdel plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas (por ello, el artículo 184.4 RGIT párrafo 2º, determina queel cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerseen bruto, sin deducir aquellas dilaciones ni estas interrupciones)'.

No obstante, el argumento de la sociedad recurrente no resulta plenamente desechable, pues, independientemente de que la Inspección debiese ampliar el plazo y notificarlo antes de concluir los 12 meses, (como así hizo en este caso) mal podrá descartarse que, a la hora de valorar las actuaciones pendientes y el lapso necesario para implementarlas, se pudiese considerar, aún sin la menor exigencia de precisión, que el procedimiento de comprobación aquejaba ya notables demoras no imputables a la Administración (las cifra en 213 ó 224 días la parte recurrente), que podían condicionar el alcance de esa ampliación, evitándose así situaciones de exceso y desproporción como la finalmente resultante de más de 1.200 días de duración de las actuaciones.

-La concurrencia de los otros motivos reglamentarios indicados por la resolución ampliatoria del plazo por otros 12 meses más, no deja de ofrecer dificultades puestas de relieve por la parte actora aun tomando la concepción reglada de los mismos que la Administración foral abandera. La Sala no puede dirimir una a una esas contradicciones que recaen sobre aspectos prácticos de complicada valoración y en que podrá mediar una razonable discrecionalidad por parte de la Inspección, pero aun sin llegar ahora a concluir con certeza que muchas de las características de los procedimientos emprendidos aligerasen su contenido, -como así sostiene la parte recurrente-, si se advierte, al menos, que la concreción al caso de factores como la vinculación entre las sociedades del Grupo y su origen en la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones, dista mucho de evidenciar esa mayor dificultad que se toma como premisa absoluta y apodíctica a la hora de decretar la ampliación y su plazo, de suyo, se insiste, excepcional y no disponible de modo general para la Administración.

QUINTO.-Respecto de la interrupción del plazo de las actuaciones inspectoras por la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE, regulado por la Orden Foral 323/2009, en su artículo 7º, solo cabe reiterar la validez de dicha disposición, tal y como nos hemos pronunciado en anteriores sentencias como la de 24 de mayo de 2017, Rec. 358/2016 , reproduciendo su argumentación, que tomamos en lo decisivo de nuestra Sentencia de 29 de mayo de 2017 (ROJ: STSJ PV 2458/2017) del R.C-A nº 823/2016 , en estos términos;

'La prescripción de los ejercicios 2.008 y 2.009 del IS, se defiende por haberse excedido el plazo de las actuaciones inspectoras en un total de 176 días respecto del máximo inicial de duración de doce meses del artículo 147.1 de la NFGT, y dado que, siempre a criterio de la sociedad recurrente, sería invalida la previsión de la propia Orden Foral 323/2.009, de que el tiempo dedicado a las actuaciones interpuestas de revocación del régimen de SPE, interrumpan justificadamente dicho plazo de duración.

Se examina el artículo 100.2, que remite a la especificación reglamentaria y se describen los supuestos de la a) a la i) del artículo 46 del Reglamento de Inspección ,, como enumeración solo abierta a lo que dispongan'otros preceptos del presente Reglamento',en ninguno de los cuales se recogería el aplicado al caso. De cualquier manera, el supuesto de la Orden de 2.009 habría quedado derogado por la entrada en vigor posterior de dicho Decreto Foral de 16 de Noviembre de 2.010, y en caso de complejidad de las actuaciones, debía de haber acudido la Administración a la ampliación del plazo ordinario.

En nuestra muy reciente Sentencia del R.C-A nº 358/2016, fechada el 24 de mayo de 2.017 , ya se ha abordado planteamiento idéntico, en los términos que siguen:

'.... reconocida la competencia del mencionado órgano del Departamento de Hacienda para dictar la Orden Foral 323/2009, 'en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y Disposición Final Quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 11.3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005)...', ha (de) reconocer igual habilitación o cobertura, además de la general del artículo 100.2 de la misma Norma Foral, para regular el supuesto de interrupción de la prescripción de la acción liquidatoria, discutido por la recurrente, en razón a la conexión directa de tal regulación con el objeto -procedimiento de revocación- de la Orden Foral 323/2009.

Por consiguiente, ni el artículo 7º de esa Orden Foral puede considerarse nulo por defecto de la necesaria habilitación 'legal' ni puede hablarse de incompatibilidad sobrevenida entre ese precepto y el artículo 46 del Decreto Foral 31/2010 , sino que ambas normas se complementan o integran, aun no se haya incorporado la primera al texto de la segunda (cuestión de orden puramente técnico) de suerte que la del procedimiento especial ha de aplicarse, a la vez, con las que, dentro del procedimiento de inspección, regulan el plazo y causas de interrupción justificada, amén de cierta relación de similitud o analogía entre el precepto en cuestión y el apartado a) del artículo 46 del Decreto Foral 31/2010 .'

Solo cabría insistir en que el artículo 46 del RIT no configura un sistema de supuestos cerrados o una relación agotadora de los mismos, y que, muy al margen de que en su propia sistemática solo remita a otros casos o situaciones previstas en su mismo articulado, carecería de perspectiva tanto que incluyera (como que'a contrario sensu'excluyera) aquellas especialidades tan excepcionales que solo queden referidas a la aplicación de una disposición concreta del Impuesto sobre Sociedades, - articulo 60-, que, por su contingencia y excepcionalidad, no pueden tener cabida en un reglamento general sobre el procedimiento inspector, y han de quedar confiadas a la regulación de ese especial trámite de revocación singular del beneficio tributario o régimen del mismo, por la misma razón que la existencia de ese procedimiento de revocación se justifica.

No se considera, por ello, acogible el motivo centrado en esa superación del plazo de duración de las actuaciones de la inspección.'

De otra parte y sobre la necesidad de ese procedimiento especial revocatorio, el Tribunal Supremo en Sentencias como la de su Sección 2ª de 28 de febrero de 2017 (ROJ: STS 587/2017), RC 614/2016 , se pronunciaba del siguiente modo;

'El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en el la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las 'Potestades y funciones de comprobación', y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT .

Por consiguiente, de acuerdo con esta previsión normativa de la norma estatal, la consecuencia directa del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal es la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la norma específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa. (¿.)

a) El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217 , 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal.Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal,pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto.

b) La Orden de que se trata establecía un procedimiento especial para un beneficio fiscal, también especial del Territorio Histórico, relativo a las Sociedades de Promoción de Empresas, mediante la participación temporal en el capital, que se recogía en el artículo 60 de la correspondiente Norma Foral de 1996 hasta su eliminación, conforme a lo dispuesto en las Normas Forales 13/2012, de 27 de diciembre, y 2/2014, de 17 de enero. Por consiguiente, puede entenderse como una singularidad procedimental explicable desde la perspectiva material del propio beneficio fiscal a que se refería la Norma Foral en el Territorio Histórico.'

Nada debe acogerse, por tanto en relación con esa interrupción justificada de las actuaciones por período de 191 días.

SEXTO.-Se aborda ahora el cuestionamiento actor acerca de una parte de los períodos atribuidos como dilaciones imputables, en que la recurrente reduce a 161 días los 369 atribuidos por la Resolución de la Inspección, por no estar conforme con las computadas en los períodos que seguidamente se analizarán.

No obstante, debe dejarse constancia de que ese examen no va a ser decisivo a efectos de prescripción desde el momento en que no se ha tenido por válida la ampliación del plazo a 24 meses de duración, pues ni aun confirmadas en su integridad esas dilaciones se llegaría a abarcar con ellas el periodo real y efectivo de tiempo al que las actuaciones inspectoras se extendieron. (365 +191 + 369 = 925 días, frente a 1.240), y son razones de cautela y de exhaustividad las que llevan a su verificación.

A).- Desde el 7 de Marzo de 2.012 hasta el 3 de abril de 2.012: (26 días).

En la diligencia de 16 de Febrero de 2.012 de citación inicial para la presentación de información no se advirtió al obligado de las consecuencias de la no aportación de la requerida en la fecha -7-03-2012- señalada con dicho objeto, sino que dicha advertencia se hizo en la diligencia extendida con fecha 3 de abril de 2012, con lo cual no debió imputarse a la recurrente la dilación de 26 días producida entre ambas fechas.

La Administración demandada insiste en que, de conformidad con el artículo 100.4 de la NFGT, dicho plazo debe ser computado como dilación imputable al sujeto pasivo.

En cambio, la Sala se atiene al criterio de que tal periodo de26 díasno resulta computable que, tomándolo de la Jurisprudencia, ha aplicado ya en asuntos precedentes, como en nuestra Sentencia de 2 de junio de 2.017 (ROJ: STSJ PV 2402/2017) R.C-A nº 203/2016 , en que lo resolvíamos así;

'Se aduce la falta de advertencia inicial, pues en la misma diligencia nº 1 de 7 de Junio de 2.012 es donde se advierte que se considerará dilación imputable el período entre la fecha fijada para la comparecencia y el día en que se cumpla íntegramente la solicitud, y no se hace esa advertencia con carácter previo, sino ya producida la supuesta dilación y sin tal previa advertencia. Se alude en especial a las SSTS de 15 de Junio y 20 de Julio de 2.015 , ( Rec. 1.962 y 1.524 de 2.014 ) en lo relativo a la necesaria advertencia general al inicio de las actuaciones inspectoras, que exime de su reiteración en todas y cada una de las posteriores diligencias y requerimientos. Se rechaza que esa clara advertencia inicial existiese, en contra del criterio del TEA Foral.

Concluye la actora, -y la Sala comparte su posición-, que no puede imputársele ese período entre el 30 de Mayo y el 20 de Junio, -como fecha siguiente al día 19 señalado para la siguiente comparecencia-.

Se acoge, por ello, la tesis actora respecto de dicho plazo.

B).- Desde el 25 de Julio de 2.012 hasta el 8 de Noviembre de 2.012 (106 días).

Se parte de la base indiscutida de que una parte de la documentación solicitada en la primera de esas fechas, a saber, los anexos a los créditos en cuenta corriente entre sociedades del grupo, no fue aportada hasta el 8-11-2012, y el hecho de que los Anexos aportados en esa fecha y otras posteriores estuviesen en blanco y, por lo tanto, no aportasen ningún dato útil para la investigación, lleva a la parte recurrente a sostener su irrelevancia, que invalida su requerimiento y, por consiguiente, la imputación de la demora en su aportación al sujeto pasivo requerido.

La representación de la DFB se remite a las razones ofrecidas por los acuerdos de liquidación, rechazando que se solicitara documentaciónvacíay si, en cambio, unos anexos a un contrato que la Inspección no tiene ahora por qué justificar en su solicitud, y que era referida al análisis de esa documentación, pudiendo en su caso no ser decisiva para la comprobación una vez analizada. Se hace extensa cita de la Sentencia del Tribunal Supremo como la de 21 de marzo de 2.017 en RC 351/2016 , y de las que en ella se incluyen

En particular, consta en las actuaciones que la Diligencia de 8 de Noviembre se apreciaba esa dilación por no haberse aportado hasta entonces diversos Anexos a las Cláusulas Primera, Sexta y Novena del contrato de apertura de cuenta corriente, junto con otra documentación alusiva a modelos del contrato de asunción de deudas.

En este punto, la alegación actora no contradice el interés comprobador que en origen tuviera el requerimiento inspector, y no se pone en duda que la verificación de los documentos mediante los que las sociedades del grupo formalizaban sus créditos en cuenta corriente, guardase conexión con el objeto de las actuaciones inspectoras. Pone el énfasis sin embargo en que los había aportado completos, pues lo Anexos requeridos se encontraban vacíos, -como revelaría luego la diligencia nº 8 de 13 de diciembre de 2.012 en que se terminaban de aportar-, pero no consta que esa resultancia final fuese conocida por la Inspección y ni siquiera advertida por la parte inspeccionada o su representante a lo largo de ese período de 106 días, en que todo lo que se constata es que, pese a estar finalmente vacíos, no se aportaron durante él, sin justificación alguna. En estas condiciones, y aunque a nivel de la regularización material de la situación tributaria tales documentos no tuviesen ninguna definitiva incidencia'ex post facto', no parece justificado reprochar esa demora de las actuaciones a una actitud pasiva o falta de diligencia de la propia Administración o sus agentes, ni que comporte un ejercicio abusivo de las prerrogativas y facultades que a la Inspección asisten, so riesgo de anularlas, cuando sin ser irrelevantes esos documentos, su completa aportación, enervando su exigencia, quedaba solo a voluntad y decisión de la mercantil recurrente.

Para corroborar este enfoque vamos a hacer breve cita de la STS de 21 de marzo de 2017 (ROJ: STS 1078/2017) en Casación nº 351/2016 , que se invoca también en este proceso.

'Defiende la entidad mercantil interesada que no puede imputarse una dilación de 166 días por incumplimiento de aportación de documentación cuando la misma resulta absolutamente irrelevante en aras a la regularización practicada.

Pues bien, la conveniencia o necesidad de la información solicitada en relación con la situación tributaria del contribuyentecorresponde ser valorada por el inspector actuario y no por el obligado tributario. Es la Inspección la que debe reunir las pruebas suficientes para formular su propuesta de regularización, para lo cual cuenta con las facultades que la norma reconoce, entre otras, el requerimiento de información a la entidad que está siendo objeto de comprobación. En este caso de autos, la valoración de los terrenos a que se refiere la documentación solicitada es esencial en la regularización practicada. Pues bien, en la determinación de este valor y los demás aspectos comprobados, es la Inspección la que debe decidir qué documentación puede constituir o no elementos de prueba válidos en la investigación realizada y es a la Inspección a la que le corresponde elegir, de entre las distintas vías que se puedan plantear para obtener una determinada información, la que considera más idónea'.

C).- Desde el 3 de Julio de 2.013 hasta el 16 de setiembre de 2.013, (67 dias).La información requerida a la sociedad sobre los precios de venta de los inmuebles transmitidos por ella (y otras sociedades del grupo) debía o podía obrar en su poder como parte vendedora en dicho negocio, con lo cual no puede darse por acreditado la imposibilidad de aportarla, según la contestación de la requerida recogida en la diligencia nº 13, de 23-04-2013.

Así, la demora producida a causa del requerimiento de la misma información alGrupo Inmobiliario Inverlur, S.Ly otra, como terceros compradores, era imputable a la recurrente, aunque no tuviere relevancia la documentación aportada para la comprobación de los elementos concernientes a las obligaciones tributarias (IS) a las que se extendió el expediente.

SÉPTIMO.-Completado el examen sobre la duración del procedimiento inspector, las conclusiones que se obtienen se sitúan en una zona intermedia entre las posiciones de las respectivas partes litigantes, de manera que las actuaciones podrían haber durado legítimamente, según el entender de esta Sala, 365 días + 191 días (interrupción justificada) + 343 días de dilaciones atribuibles al sujeto pasivo, con total de899 días, y lo que procede determinar seguidamente son los efectos que el exceso incurrido hasta llegar a los1.240 días-341 días-, debe ocasionar en cuanto a la prescripción de los ejercicios regularizados comprendidos entre 2.007 y 2.010.

La respuesta la han dado Sentencias como la del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (ROJ: STS 141/2014) en Casación para la Unificación de Doctrina nº 1877/2012 , en cuyo Fundamento Sexto se concluye que;'Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 .Ahorabien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el dedoce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo'.

En el caso presente, el procedimiento inspector se inició, tal como hemos indicado, en 1 de diciembre de 1999 y finalizó con el acuerdo de liquidación girado a Don Bartolomé en 23 de mayo de 2002 y como las dilaciones imputables al obligado tributario ascienden a 318 días, es patente que resultaron extemporáneas y no surtieron el efecto interruptivo de la prescripción, por lo que el recurso contencioso administrativo debe ser estimado,....'.

Igual criterio acoge la STS de 12 de Febrero de 2015 (RC nº 2.452/2013 ), al decir que 'La sentencia aquí recurrida, tal como se ha hecho constar en los Antecedentes, parte del mismo criterio, poniendo de relieve que la Inspección, 'de forma completamente inmotivada' ha fijado como dilaciones imputables al obligado tributario 886 días, que deser ciertas y legítimasproducirían el efecto de no considerarse superado el plazo legal -reducido a doce meses, como antes se dijo-, pues las actuaciones inspectoras duraron 1184 días, con un exceso de 819 días sobre el máximo permitido (1184-365), que resulta inferior al de las dilaciones imputables al contribuyente'.

En otras más recientes, como la ya antes mencionada STS de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018) RC nº 2845/2016 , las coordenadas resultan iguales, concluyendo que, por lo tanto,'hubo exceso en el plazo máximo (12 meses) de las actuaciones inspectoras, con el efecto de que su incoación (el 5 de junio de 2009) no determinó la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de (....) correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 [ artículo 150.2.a) LGT ]. El acto de liquidación se notificó el 10 de octubre de 2011, momento en el que, como consecuencia de aquella no interrupción, se encontraba prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del indicado tributo por los ejercicios citados.'

En este caso, habida cuenta de que a la Administración tributaria foral, según su mismo cálculo, le faltaban tan solo 50 días para agotar el plazo ampliado de 730, (computado con 24 meses, más 191 días, más 369 días de dilaciones), solo la ampliación por otros 12 meses le hubiese servido para evitar ese exceso, y de no computarse esos 364 días, las otras dilaciones e interrupciones no alcanzarían en ningún caso a cubrir ese excedente temporal de 341 días, que se convierte en exceso neto.

No interrumpida la prescripción en la fecha de iniciación de las actuaciones el 12 de Febrero de 2.012, -artículo 147.2.a) de la NFGT-, la prescripción afectará al ejercicio 2.007, -con'dies a quo' de 25 de Julio de 2.008-, al 2.008, -computado desde el 25 de Julio de 2.009-, y al 2.009, -en curso desde el 25 de Julio de 2.010-. En cambio, el ejercicio de 2.010, no estaba prescrito por transcurso del plazo de cuatro años partiendo del 25 de Julio de 2.011, cuando los Acuerdos de liquidación se notificaban el 10 de Julio de 2.015.

Para tener por justificado que las actuaciones administrativas posteriores a agotarse el plazo máximo indicado no tuvieron efecto interruptor hasta llegar al acto de liquidación, nos atenemos al criterio que ha sentado la STS, Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 23 de marzo de 2018 (ROJ: STS 1074/2018) en Recurso de Interés Casacional nº 176/2017 , y que se resume en que el TS ratifica la doctrina fijada en la STS de 21 de Junio de 2.016 (RC 1591/2015 ) y en las que en ella se citan, de manera que una vez excedido el plazo del procedimiento inspector,no cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que se van a realizar después de tal actuación. Como en el caso la diligencia dictada con posterioridad al plazo máximo previsto legalmente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras no cumple con tales exigencias y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009,lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido.

OCTAVO.-Procede en suma, la parcial aunque muy sustancial estimación del recurso, con anulación de las liquidaciones recurridas, a excepción de las referidas al ejercicio de 2.010, sin que proceda hacer preceptiva imposición de costas. - Articulo 139.1 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala (Sección Primera), emite el siguiente;

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GABRIEL MARCOS RICO EN REPRESENTACIÓN DE 'RESIDENCIAL BETULO CANAL, S.L' CONTRA EL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 21 DE SETIEMBRE DE 2.017, QUE DESESTIMÓ LAS R.E.A Nº 2015/0574; 2015/0575; 2015/0576; y 2015/0577; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, RELATIVAS A LAS LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCION, MEDIANTE ACUERDOS DE 9 DE JULIO DE 2.015 Y EN LOS CONCEPTOS ARRIBA EXPRESADOS, Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR DICHOS ACTOS RESPECTO DE LOS EJERCICIOS LIQUIDADOS DE 2.007, 2.008 Y 2.009, DESESTIMANDOLO EN LO DEMÁS, SIN HACER IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1504 17, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en estos autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 18 de octubre de 2018.