Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 311/2017, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 394/2016 de 12 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00311 /2017
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA Nº 311
PRESIDENTE:
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS
Dª ELENA MENDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO /
En Cáceres a doce de septiembre de dos mil diecisiete.-
Visto el recurso contencioso administrativo nº 394 de 2016 , promovido por la Procuradora Sra.
Ramírez-Cárdenas Fernández-De Arevalo, en nombre y representación del recurrente DOÑA Maite , siendo
demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Sr. Abogado
del Estado y como codemandado LA JUNTA DE EXTREMADURA representada por el Sr. Letrado de la Junta;
recurso que versa sobre: Contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura
en reclamación NUM000 de fecha 23 de junio de 2016 contra impuesto sobre sucesiones y donaciones.
CUANTÍA: 25.583,75 €.-

Antecedentes

PRIMERO : Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO : Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO : Habiéndose solicitado únicamente por las partes prueba documental obrante en autos y el expte administrativo, se pasó al periodo de conclusiones, donde la parte demandante interesó se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de su escrito de demanda, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO : En la tramitación del presente recurso se ha observado las prescripciones legales.- Siendo ponente para este trámite el Ilmo Sr. Magistrado Don DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO : La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 23 de junio de 2016, dictada en la reclamación número NUM000 . La parte actora interesa la anulación de la Resolución del TEAR de Extremadura que desestima la reclamación presentada contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sucesiones en relación a la herencia de don Calixto . La Administración General del Estado y la Junta de Extremadura se oponen a las pretensiones de la parte actora.



SEGUNDO : Debemos precisar que antes de la Resolución del TEAR de Extremadura ahora impugnada existieron otras dos reclamaciones económico- administrativas.

La primera reclamación es la número NUM001 , Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 31-10-2005, que anula la Liquidación por falta de motivación.

La segunda reclamación es la número NUM002 , Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013, que anula la segunda Liquidación debido a la omisión del trámite de audiencia.

La tercera reclamación es la número NUM000 , Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 23-6-2016, que desestima la reclamación contra la Liquidación Provisional número NUM003 .

El objeto del presente juicio contencioso-administrativo es exclusivamente la actuación administrativa desarrollada desde la segunda Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013 hasta la tercera Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 23-6-2016.

Es preciso separar y distinguir la actuación administrativa impugnada en cada reclamación, sin que puedan mezclarse actuaciones que ya fueron objeto de enjuiciamiento en anteriores reclamaciones económico-administrativas.

Decimos esto pues la parte actora alega la caducidad del procedimiento administrativo tributario no en relación a lo practicado después de la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013 sino al tiempo transcurrido entre la Liquidación número NUM004 de fecha 3-4-2009 y la resolución del recurso de reposición por Acuerdo de fecha 17-5- 2010. Se trata de una actuación administrativa practicada en los años 2009 y 2010 que fue objeto de enjuiciamiento en la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013.

Si la parte recurrente consideraba que existía un procedimiento caducado -aunque debemos señalar que la caducidad rige solamente durante la tramitación del procedimiento y no en fase de resolución de un recurso de reposición, siendo un plazo que se establece para la duración del procedimiento y no para la resolución de un recurso de reposición que se entiende desestimado presuntamente por el transcurso del plazo para resolver el recurso- debió alegarlo en la reclamación número NUM002 . La tramitación de un nuevo procedimiento no reabre la posibilidad de impugnar anteriores actuaciones administrativas cuando se consintió la firmeza de la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1- 2013. La parte demandante interpuso la anterior reclamación económico-administrativa que fue resuelta por el TEAR de Extremadura en la Resolución de fecha 30-1-2013. Esta Resolución del TEAR de Extremadura anulaba la Liquidación por omisión del trámite de audiencia. Si la parte consideraba que existía caducidad del procedimiento y prescripción de la acción para liquidar debió así alegarlo al impugnar la Liquidación Provisional número NUM004 de fecha 3-4-2009; si esta pretensión no fue atendida por el TEAR, debió impugnar jurisdiccionalmente la decisión del órgano económico-administrativo. Lo que no es posible es consentir la firmeza de la Resolución del TEAR de Extremadura que anula el procedimiento y la Liquidación exclusivamente por omisión del trámite de audiencia y alegar la caducidad no en relación a lo acontecido después de dicha Resolución sino sobre la actuación liquidatoria practicada con anterioridad. De seguir la tesis de la parte actora, estaríamos admitiendo que a pesar de la firmeza de la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013, puede volver a discutirse sobre la misma actuación administrativa, lo que afectaría a la existencia de un acto administrativo firme que determina la imposibilidad de conocer sobre el mismo objeto de un anterior recurso o reclamación, produciéndose una vulneración del principio de seguridad jurídica. Podemos comprobar que la Resolución del TEAR de Extremadura fundamenta la anulación únicamente en la omisión del trámite de audiencia, sin que pueda nuevamente discutirse en sede administrativa o jurisdiccional sobre cuestiones que no afectan al procedimiento administrativo tramitado después de la decisión del TEAR de Extremadura sino a todas las actuaciones anteriores a dicha decisión. La parte actora en la segunda reclamación económico-administrativa alegó motivos de impugnación contra la Liquidación y no recurrió jurisdiccionalmente contra la Resolución del TEAR de Extremadura que al anular por un motivo de forma permitía a la Administración incoar un nuevo procedimiento, no siendo posible reabrir el debate sobre una actuación anterior anulada.



TERCERO : El procedimiento administrativo objeto de control jurisdiccional se inició por Propuesta de liquidación y trámite de audiencia de fecha 25-4-2013, notificada el día 8-5- 2013, y concluyó por la Liquidación número NUM003 de fecha 17-6-2013, notificada el día 3-7-2013, de manera que no han transcurrido seis meses desde la incoación del procedimiento hasta su terminación, por lo que no existe caducidad.



CUARTO : No existe prescripción al no haber transcurrido un plazo de cuatro años desde que se notifica la Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013 hasta que se notifica la Propuesta de liquidación que da lugar a la incoación de un nuevo procedimiento para liquidar la deuda tributaria.

Por otro lado, en coincidencia con lo expuesto por el TEAR de Extremadura, las anteriores anulaciones se produjeron por defectos de forma, de manera que concurren vicios de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho. La doctrina jurisprudencial distingue en los supuestos de nulidad y de anulabilidad, tienen efectos interruptivos de la prescripción las actuaciones administrativas que si bien son anuladas son debido a motivos de anulabilidad y no a supuestos de nulidad de pleno derecho. Por ello, las anteriores actuaciones administrativas y las alegaciones y reclamaciones económico-administrativas presentadas por la contribuyente tienen efectos interruptivos pues la anulación de las dos Liquidaciones fueron debidas a motivos de forma y no a motivos de nulidad de pleno derecho, sin que las actuaciones estuvieran paralizadas por un plazo superior a cuatro años.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 31-3-2004 (EDJ 2004/25639) señala que la anulación de una resolución en vía de recurso, con reposición de actuaciones, no destruye los efectos interruptivos de la prescripción. La sentencia mencionada señala lo siguiente en el fundamento jurídico cuarto: 'La argumentación que propugna la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda mediante la oportuna liquidación parte, en realidad, de dos afirmaciones, más o menos explícitas, que no pueden aceptarse: La primera sostiene que la anulación de una resolución en vía de recurso, con reposición de las actuaciones, destruye los efectos interruptivos de la prescripción que hubieran podido producirse con ocasión de las actuaciones anuladas, retrotrayendo el aspecto interruptivo al inicialmente producido con la interposición de la reclamación, y, la otra, es la de que, si la resolución de un recurso de alzada, en vía económico administrativa, resulta estimatoria y acuerda la reposición de actuaciones, como consecuencia de la anulación de la resolución recurrida, desaparece la alzada y, con ello, el efecto interruptivo de la prescripción que supuso su interposición. Pero, respecto a la primera afirmación, ha de recordarse que lo que produce la prescripción del derecho de la Administración a la liquidación de las deudas tributarias es su inactividad, a la que no puede equipararse la actuación administrativa que, dando satisfacción del deudor tributario reclamante, se cuida de observar las formalidades y garantías del procedimiento, haciendo gala de la objetividad que, aunque le sea exigible, no puede dejar de reconocerse. Entender lo contrario, es decir, admitir que acordar la retroacción de las actuaciones en aplicación de la legalidad puede producir perjuicios económicos a la Administración que la acuerda, aparte de no encontrar cobijo en norma jurídica alguna, conduciría al absurdo de arruinar las propias garantías procedimentales en que pretende ampararse. Y, en cuanto a la segunda afirmación, la interposición de un recurso de alzada en vía económico administrativa interrumpe la prescripción conforme al apartado b) del artículo 66 de la LGT , que la defiere a los recursos de 'cualquier clase', sin que ese efecto, intrínsecamente ligado a la interposición, pueda alterarse retroactivamente, cualquiera que sea el desarrollo posterior del trámite y su resultado. Aclarado que el acuerdo del TEAR mantuvo su vigor interruptorio de la prescripción, aun a pesar de que resultara anulado después por el TEAC, y que la alzada interpuesta ante éste también conserva la misma condición de acto interruptivo (cuestiones jurídicas ya resueltas), no admite discusión la valoración hecha por la Sala (no accesible a la casación) sobre que a lo largo de la tramitación administrativa y económico administrativa se produjeron actuaciones que impidieron la pretendida prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria'.



QUINTO : La Propuesta de liquidación y trámite de audiencia de fecha 25-4-2013 indica que se trata de la incoación de un Procedimiento de comprobación de valores. La Propuesta identifica al obligado tributario, que se trata del Impuesto sobre Sucesiones por la herencia de don Calixto , la fecha de devengo, contiene los elementos esenciales del tributo que permiten determinar la cuota tributaria y la liquidación de los intereses de demora. La Propuesta también señala el lugar y fecha de expedición, el órgano que la expide y los nombres y apellidos y firmas de las personas que la emiten, el plazo para realizar alegaciones, el plazo de duración del procedimiento administrativo y que se trata de un acto de trámite contra el que no cabe recurso. Por tanto, la Propuesta de liquidación y trámite de audiencia cumple con los requisitos establecidos en los artículos 87.3 y 97.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.



SEXTO : Está previsto legalmente que los procedimientos tributarios puedan incoarse con la propia Propuesta de liquidación, por lo que no existe obstáculo legal a que el Procedimiento de comprobación de valores se haya iniciado con la Propuesta de liquidación al disponer la Administración de los datos suficientes para practicar dicha Propuesta ( artículo 134.1 LGT y artículo 87.3.e) Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ).

SÉPTIMO : La parte actora alega la falta de motivación de las comprobaciones de valor. De los tres bienes inmuebles de la herencia, la Junta de Extremadura acepta el valor declarado de uno de los bienes, de manera que la discrepancia se plantea en relación a los otros dos inmuebles.

Lo primero que debemos señalar es que el medio de comprobación utilizado por la Administración no es el Dictamen de peritos previsto en el artículo 57.1.e) LGT sino el medio contemplado en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria . El artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria (según la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, norma que entró en vigor el día 1 de diciembre de 2006), dispone lo siguiente: 'El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario'.

El precepto de la norma estatal debe ponerse en relación con el artículo 34.3 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Cedidos por el Estado, que dispone lo siguiente: 'En lo que respecta a los inmuebles de naturaleza urbana, con exclusión de los solares, el valor real de los mismos se estimará aplicando sobre el valor catastral correspondiente al ejercicio en que se produzca el hecho imponible el coeficiente multiplicador que se determine en la normativa publicada por la Consejería competente en materia de Hacienda. La aplicación de los coeficientes multiplicadores del valor catastral se realizará de forma automática por las Oficinas Gestoras cuando realicen actuaciones de comprobación en los Impuestos sobre sucesiones y donaciones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados'.

Las normas legales que acabamos de citar son las aplicables al presente supuesto de hecho al tener que aplicarse la normativa procedimental vigente en la fecha de incoación del procedimiento de gestión tributaria, lo que tuvo lugar mediante la Propuesta de liquidación y trámite de audiencia de fecha 25-4-2013. Este Tribunal de Justicia ha reiterado en anteriores sentencias que no estamos ante el establecimiento o modificación de un elemento del tributo sino ante una norma procedimental que es aplicable a todos los procedimientos que se incoen después de su entrada en vigor. En el presente supuesto, cuando se incoa el procedimiento de gestión tributaria está vigente la modificación del artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria , efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, norma que entró en vigor el día 1 de diciembre de 2006, y cuya Disposición Transitoria Quinta, referida a la 'Comprobación de valores', recoge que 'La nueva redacción del apartado 1 del art. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establecida en el apartado seis del artículo quinto de esta Ley será aplicable a todas las comprobaciones de valores que realice la Administración tributaria a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley'. La Administración Tributaria está aplicando las normas reglamentarias a las que se remite el artículo 57.1.b) LGT , en relación con el artículo 34 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de Tributos Cedidos por el Estado. Los preceptos de estas normas con rango de Ley hacen suyos e incorporan los coeficientes multiplicadores contenidos en las normas reglamentarias dictadas en materia de comprobación de valores. La estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente. Al tratarse del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, corresponde a la Comunidad Autónoma de Extremadura la fijación de estos coeficientes.

OCTAVO : La parte demandante expone que debido a que la Autoliquidación se presentó el día 18-1-2012 no sería aplicable la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria sino la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria. Sin embargo, debe valorarse que el objeto de la reclamación económico- administrativa no es el procedimiento iniciado después de presentada la Autoliquidación sino el incoado mediante la Propuesta de liquidación y trámite de audiencia de fecha 25-4-2013. Ello es así debido a que la anterior Resolución del TEAR de Extremadura de fecha 30-1-2013, reclamación económico-administrativa número NUM002 , anuló el anterior procedimiento administrativo y la Liquidación Provisional por omisión del trámite de audiencia, dando lugar a que la Administración iniciara un nuevo procedimiento. El TEAR de Extremadura anula el procedimiento y la Liquidación, lo que conlleva que la Administración incoe un nuevo procedimiento bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003. Lo acordado por la Junta de Extremadura es coherente con el pronunciamiento del TEAR de Extremadura que no fue recurrido jurisdiccionalmente por la parte demandante.

NOVENO : La Administración Tributaria ha utilizado el método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria , que permite la comprobación de valor mediante el valor catastral y su multiplicación por un coeficiente y que por sus propias características no hace preciso que todo inmueble a valorar tenga que ser reconocido directamente. Es más, hoy en día, existen numerosos instrumentos electrónicos que permiten comprobar la situación y características de los bienes inmuebles sin necesidad de realizar una inspección física de los mismos.

Las comprobaciones de valor indican que el medio de comprobación utilizado ha sido el de Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, identifican los bienes inmuebles, las referencias catastrales, los valores catastrales para la fecha del devengo, los coeficientes multiplicadores del valor catastral previstos para el municipio de Badajoz y detalla las normas legales y reglamentarias que son aplicables, por lo que el obligado tributario conoce todos los elementos fácticos y jurídicos empleados por la Administración para valorar los inmuebles. No puede alegarse falta de motivación desde el momento que la comprobación de valor individualiza y precisa todos los elementos que conducen a valorar el inmueble y el contribuyente conoce como la Administración Tributaria ha determinado la base imponible del tributo.

DÉCIMO : La parte actora expone que el valor catastral utilizado ha sido el del año 2002 y no el del año 2001. No es así. La Junta de Extremadura acompaña a las comprobaciones las fichas catastrales de 2002, pero podemos comprobar que los valores catastrales empleados en las comprobaciones no son los que aparecen en las fichas de 2002 sino que son los valores correspondientes al año 2001 al haberse reducido los valores catastrales suprimiendo la actualización del 1,02 autorizado por el artículo 61 de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002 . Los valores catastrales para el año 2002 se determinaron mediante una actualización de los del año 2001, por lo que, lógicamente, es posible conocer el valor catastral de un bien para el año 2001 si se conoce su valor de 2002 y se suprime su actualización.

Asimismo, no debe confundirse el coeficiente actualizador anual del valor catastral previsto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado con los coeficientes multiplicadores a los que se refiere el artículo 57.1.b) LGT y el artículo 34.3 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre .

Sobre este motivo de impugnación debemos añadir que a la parte actora le correspondía tanto en vía administrativo como dentro del presente juicio contencioso-administrativo la carga de probar los hechos en los que basa sus pretensiones. Por tanto, si consideraba que los valores catastrales de 2001 utilizados por la Administración Tributaria eran erróneos debería haber propuesto prueba que así lo acreditase. Fácil hubiera sido para la parte actora aportar una certificación catastral que demostrara que los valores catastrales empleados por la Junta de Extremadura son erróneos. Al no haber propuesto prueba sobre este extremo, debe estarse a los valores catastrales contenidos en las comprobaciones que son los del año 2001 y no los del año 2002.

UNDÉCIMO : La parte recurrente impugna la liquidación de intereses practicada en la Liquidación Provisional. Sobre ello, consideramos lo siguiente: 1. La interesada no declaró el valor de dos de los bienes inmuebles que la Administración considera el valor real de los mismos. Ahora bien, dicho esto, no puede negarse que el notable retraso en la liquidación del tributo se produce por las dos primeras anulaciones de las Liquidaciones practicadas por la Administración.

El retraso en liquidar no es imputable a la obligada tributaria sino a la Administración debido a que la primera Liquidación es anulada por falta de motivación y la segunda por omisión del trámite de audiencia. Por ello, no es posible imputar el retraso en el pago de la cuota tributaria a la demandante sino que es imputable a los defectos procedimentales cometidos por la Administración.

2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , el devengo del tributo se produjo el día 19- 7-2001 en que falleció el causante.

A partir de esta fecha, la contribuyente disponía del plazo de seis meses para presentar la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 67.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La Autoliquidación de la parte actora fue presentada dentro de plazo.

3. La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17-12-2002, recurso de casación 9874/1997 (EDJ 2002/61250), declara lo siguiente: 'Cuestión distinta es la relativa a si procede o no la exigencia de intereses de demora. La Administración General del Estado razona de modo simplista que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino indemnizatoria, y, por tanto son exigibles. La Sala debe precisar que, en efecto, los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, y así lo ha mantenido en muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil , pero dicho precepto dispone que 'si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, el interés legal'. Debe observarse, y esto es fundamental, que para el devengo de intereses es requisito imprescindible que el deudor incurriere en mora. Para esclarecer esta cuestión es menester distinguir según los distintos procedimientos de exacción de los tributos. El mas frecuente, casi general, es el de declaración-autoliquidación, como único procedimiento, exigido por Ley, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente la obligación tributaria autoliquidada por ellos en los plazos reglamentariamente establecidos. En este caso, como las obligaciones tributarias nacen 'ex lege', conectadas a la realización del hecho imponible, es incuestionable que realizado éste las obligaciones nacen en dicho momento y además con la obligación de autoliquidarlas, lo que significa que al término del plazo reglamentario son líquidas, exigibles y vencidas, de manera que si la declaración-autoliquidación no es correcta, la Administración Tributaria debe exigir sobre la diferencia entre lo ingresado y la cuantía cierta nacida de la Ley, los correspondientes intereses de demora, porque los contribuyentes han incurrido en mora, tanto si no existe culpa alguna, como si han incurrido en negligencia, culpa o dolo, en cuyo caso, además de los intereses de demora, habrán cometido infracción tributaria simple o grave. El procedimiento opuesto es el llamado de declaración administrativa, en el cual el contribuyente está obligado a declarar los hechos y a valorarlos si es el caso, pero no a practicar la liquidación. En este procedimiento, la obligación tributaria ha nacido también 'ex lege', por la realización del hecho imponible, pero la obligación no es líquida, exigible y vencida hasta que la Administración Tributaria practica la necesaria y correspondiente liquidación y la notifica, de manera que la mora se producirá cuando vencido el plazo voluntario de ingreso de la liquidación administrativa, éste no se produzca. Si el contribuyente ha sido veraz en la declaración de los hechos, es claro que no es procedente exigir intereses de demora por el tiempo que tarde la Administración Tributaria en practicar la correspondiente liquidación. Cuestión distinta, verdaderamente procelosa, es la relativa a si procede o no exigir intereses de demora por las cuotas correspondientes a las diferencias de valoración de los bienes y derechos, derivados de la comprobación administrativa. Cuestión ésta sobre la que no se pronuncia la Sala, ni siquiera 'obiter dictum', porque, en el caso de autos, el valor declarado de las acciones fue aceptado por la Administración Tributaria. Por último, existe un procedimiento de exacción híbrido, que es el de declaración- autoliquidación opcional, respecto del de declaración administrativa, que es concretamente el seguido por la recurrente, la cual alega, y no le falta razón, que el interés de demora que la Administración Tributaria le exige es consecuencia de la tardanza en practicar la liquidación provisional, pues la declaración- autoliquidación se presentó el día 3 de octubre de 1990, fecha en la que realizó el correspondiente ingreso, en tanto que la liquidación provisional se practicó el 22 de noviembre de 1991, es decir transcurrido mas de un año, siendo así que la declaración fue absolutamente veraz, tanto respecto de los hechos, como de la valoración de los bienes donados. La Sala considera que, en tanto no se regule legalmente y de modo completo la materia relativa a los intereses de demora de naturaleza tributaria, desde la perspectiva de la Hacienda acreedora de los mismos, no puede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración-autoliquidación, pues si el contribuyente hubiera optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que la Administración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribuyente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración-autoliquidación, mas favorable para la Administración Tributaria, que es el supuesto de la recurrente en la instancia, pues el 3 de octubre de 1990 presentó la declaración-autoliquidación e ingresó 23.115.750 ptas. convencida que había cumplido plena y definitivamente su obligación tributaria, y pese a ello, en este caso, se le exigen intereses de demora por la cuota diferencial, resultado de la liquidación provisional paralela. La Sala entiende que cuando existe un régimen opcional, si el contribuyente declara los hechos correctamente, como es el caso de autos, los valora acertadamente, aplicando alguno de los medios de comprobación, contemplados y admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria , como también ha ocurrido en este caso, y practica la correspondiente autoliquidación, pero la Administración entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia interpretativa, que debe corregir dicha autoliquidación, no cabe exigir intereses de demora, porque tanto se siga el procedimiento de declaración administrativa, como el de declaración-autoliquidación, el tiempo que transcurra hasta la liquidación, en el primer caso, o hasta la liquidación provisional de rectificación en el segundo, ha de conceptuarse como supuesto similar al de 'mora accipiendi', concepto este admitido por esta Sala Tercera, respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entre otras en la Sentencia de fecha 23 de octubre de 1995 (Recurso de apelación núm. 9392/91 ). En conclusión, en este caso concreto y dadas las circunstancias que concurren no procede liquidar a la contribuyente intereses de demora, por el período que media desde la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidada hasta la liquidación provisional que ahora se anula, ni tampoco desde esta fecha hasta aquella en que se practique la nueva liquidación, de acuerdo con lo acordado en esta Sentencia'. Doctrina que se recoge también, entre otras, en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 23 de marzo de 2010 (EDJ 2010/95658 ), 18 de enero de 2010 (EDJ 2010/23096 ) y Galicia, de 25 de septiembre de 2007 (EDJ 2007/369311).

Aplicado todo lo anterior a la Liquidación Provisional que es objeto de la reclamación económico- administrativa, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto al ser improcedente incluir los intereses de demora del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a un supuesto donde era posible optar por el sistema de Autoliquidación o Declaración tributaria y debido a que el retraso en liquidar es imputable a la Administración y no a la demandante.

DUODÉCIMO : En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Ramírez-Cárdenas Fernández de Arévalo, en nombre y representación de doña Maite , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 23 de junio de 2016, dictada en la reclamación número NUM000 , y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos: 1) Confirmamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 23 de junio de 2016, dictada en la reclamación número NUM000 , y la Liquidación Provisional número NUM003 por el Impuesto sobre Sucesiones, a excepción del pronunciamiento sobre los intereses de demora que anulamos por no ser ajustado a Derecho, sin que proceda la inclusión de intereses de demora en la Liquidación Provisional.

2) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION : En la misma fecha fue publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a. Magistrado que la dictó. Doy fe.