Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 311/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 165/2017 de 20 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO (SEVILLA)
S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISAN
D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
En la ciudad de Sevilla, a 20 de marzo de 2018.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, con sede en Sevilla, ha visto el recurso número 165/2017 interpuesto por INMOBILIARIA CAMPOS
ELÍSEOS, S.A. y en su representación el Procurador de los Tribunales Sr/Sra. ESCRIBANO DEL VANDO
contra:
- resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que en su sesión de 25
de noviembre de 2016 desestimó las reclamaciones nº 14-00601-14, 14- 00904-2014 y 14-00226-2016
interpuestas contra liquidaciones provisionales y la desestimación de la solicitud de rectificación de
autoliquidación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2011, 2012 y
2013. Ha sido Ponente el Magistrado D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resolución impugnada, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO.- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- No habiéndose acordado el recibimiento a prueba, quedó señalado día 19 de marzo de 2018 para la votación y fallo del presente recurso, habiendo tenido efecto en el designado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.-

Fundamentos

PRIMERO.- Para resolver con la mayor fidelidad posible a los hechos, es necesario recordar que el TEARA confirmó en vía económico- administrativa: 1º la liquidación provisional girada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011, modificando el importe de las bases imponibles negativas consignadas en la declaración-liquidación presentada por la entidad recurrente 2º la liquidación provisional girada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012, modificando el importe de las bases imponibles negativas consignadas en la declaración-liquidación presentada por la entidad recurrente. En ambos casos, las liquidaciones practicadas alteran drásticamente (ejercicio 2002) o suprimen las bases imponibles negativas pendientes de compensar con origen en los ejercicios 2002-2006 declaradas por el sujeto pasivo 3º la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades, formulada por la recurrente con la intención de integrar en la declaración rectificada las bases negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2002-2006. 4º las bases negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2002-2006 que la Administración considera improcedentes no fueron expresamente declaradas por el sujeto pasivo en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios. 5º aceptando la recurrente que no declaró las bases negativas compensables, su cálculo responde a su consideración de haber tributado indebidamente durante tales ejercicios sujetándose, bien al régimen de sociedades transparentes, bien al de sociedades patrimoniales. Cita en apoyo de su pretensión la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 29 de septiembre de 2009, en la que se planteó la siguiente cuestión: Posibilidad de compensar las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 (de 9 meses) y 2006-2007, calculando el importe de las mismas mediante la aplicación del régimen general, habida cuenta que en esos ejercicios se tributó en el régimen especial de sociedades patrimoniales y que la autoliquidación del Impuesto se presentó mediante el modelo 225, donde no se informa de la base imponible negativa del ejercicio sino de los rendimientos determinados de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las especialidades establecidas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.6º la entidad recurrente pretendió hacer valer el hecho de haber tributado indebidamente conforme a los regímenes expresados presentando en fecha 5 de septiembre de 2011, solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones formuladas en su día por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 ( tributando conforme a las reglas del régimen de sociedades patrimoniales). La solicitud de rectificación formulada para que se tuvieran en cuenta las base negativas compensables ulteriormente declaradas en ejercicios posteriores, y que la Administración se resiste a admitir, se desestimó expresamente, por referirse a ejercicios afectados por la prescripción, en aplicación del artículo 126. 2 del RD 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión, conforme al cual: ' La solicitud sólo podrá hacerse una presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto,antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.' El acuerdo desestimatorio de la rectificación se tiene por firme y consentido, al no constar su impugnación en tiempo y forma.



SEGUNDO.- Tratando de sintetizar al máximo la cuestión planteada, el Tribunal considera que la parte recurrente alega la procedencia de imputar y compensar bases imponibles negativas, independientemente de que tengan su origen en ejercicios afectados por la prescripción del derecho a liquidar que asiste a la Administración tributaria, con la advertencia, puesta de manifiesto por el TEARA y la Abogacía del Estado, de que la pretendida compensación de bases negativas entraría en tensión con el incumplimiento del deber de declaración y documentación impuesto en la Ley General Tributaria y en el Real Decreto Legislativo del Impuesto sobre Sociedades.

A partir de ahí, su resolución pasa por las siguientes consideraciones.

1º Primero, que por la fecha en que se declaran las bases imponibles modificadas y se desarrollan los procedimientos de comprobación limitada y rectificación de autoliquidación, al menos en el marco de la Ley 58/2003, General Tributaria, la normativa aplicable es la que resulta de su redacción anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Si se cita esta última norma, es simplemente para remarcar que, si bien uno de sus ejes fue, precisamente, una regulación más enérgica al tiempo que más cuidadosa, del derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme a su artículo 115, incluso en en los casos de prescripción de los derechos del artículo 66, en verdad, la comprobación en estos términos estaba asentada en los textos legales entonces vigentes.

2º Prueba de tal afirmación es que la posibilidad de comprobar ejercicios prescritos vino siendo reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, justamente en el ámbito de la aplicación de bases imponibles negativas arrastradas. Valga como ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 (rec. 471315/2013 ), que recordó que la tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, no era ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia del Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto), por lo que concluye en no excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos, llegando al extremo de casar la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida,al entender ajustada a Derecho que la Inspección hubiese declarado en en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito, si fruto de dicha operación se producían efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

3º Es cierto, igualmente, que las leyes tributarias han venido rodeando de cautelas la acreditación de bases negativas a compensar originadas en ejercicios prescritos, justamente para evitar comportamientos abusivos amparados en la distancia temporal entre su nacimiento consecuencia de la marcha de la entidad en un período dado y la fecha posterior en que se aplican. Si el artículo 106.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, vigente hasta la Ley 34/2015, de 21 de septiembre establecía que ' En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales' , desde su primera redacción , el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades insistió que sobre el sujeto pasivo pesaba el deber de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

4º La particularidad del presente caso es que quien invoca el ejercicio de la potestad de comprobación de ejercicios prescritos -- para ser más exactos, su defectuosa aplicación -- es el obligado tributario, a diferencia de lo que ocurre en mayor parte de supuestos resueltos por la jurisprudencia, en examen de actuaciones efectuadas por la Inspección precisamente con la finalidad de impedir la oponibilidad a la Hacienda Pública de los antecedentes declarados en ejercicios prescritos, sin una adecuada verificación y calificación. Puesto que según explica la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 , el fundamento de la comprobación de ejercicios prescritos es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley, es claro que la defensa de la legalidad tiene igualmente que amparar a los obligados tributarios. Si estas son las razones determinantes de la comprobación de ejercicios prescritos, resulta difícil argumentar que el incumplimiento del deber -- para ser más rigurosos: la carga procesal -- de acreditación documental de bases negativas impuesto al sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que no los ha declarado por error impide la actuación de la potestad de comprobación.

Debe rechazarse esta tesis, expuesta razonadamente en la contestación a la demanda, en la medida en que, aplicada con rigor, consagraría una interpretación abrogante de la potestad de comprobación, al establecer en menoscabo de su posible ejercicio, un límite no previsto expresamente por la LGT, representado por la previa y estricta declaración de las bases imponibles a compensar. Entender que las facultades de comprobación de bases imponibles negativas no pueden ejercerse en los supuestos de omisión por incorrecta declaración de las mismas,sería tanto como negar el contenido esencial de esta potestad, condicionando su ejercicio y resultado al cumplimiento de la obligación de acreditación de las bases comprobadas, cuando precisamente la finalidad de comprobar radica en la necesidad de establecer, en defensa de la legalidad, una nueva calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario en ejercicios prescritos con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

La conclusión alcanzada por el Tribunal sobre la necesidad de salvaguardar el contenido de la potestad de comprobación, incluso cuando se demanda su ejercicio en beneficio del obligado tributario que declaró incorrectamente u omitió las bases imponibles negativas, ha sido alcanzada prescindiendo por razones de derecho transitorio de la declaración del apartado 3 del actualmente vigente artículo 66 bis de la LGT , en el que se dispone que 'S alvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado', para orillar el doble problema de resolver si se trata de una innovación ex lege, o más bien, de una explicitación de mandatos normativos hasta entonces implícitos, y además, de si produce la interdicción de comprobar bases no declaradas, coincidiendo con el efecto postulado por la Abogacía del Estado.

5º lo expuesto hasta ahora no conlleva, desde luego, la estimación del presente recurso. Si como hemos visto, la potestad de comprobar y calificar los antecedentes de las bases imponibles consignadas por el sujeto pasivo recurrente en las autoliquidaciones de los ejercicios 2011 y 2012 del IS, o en la rectificación de la presentada al declarar el ejercicio 2013 tiene mayor amplitud que el presumido por la Administración, esta constatación no prueba por sí misma los presupuestos de hecho y de derecho determinantes del derecho a compensar bases negativas que en definitiva quien recurre pretende haber consolidado.

Y es que la parte recurrente ha dado por supuesto, sin probarlos, los hechos de los que depende el reconocimiento de su derecho a compensar, es decir: a) la improcedencia de tributar en los ejercicios 2005 y 2006 conforme a las normas propias del régimen de sociedades patrimoniales b) consecuentemente, que de haber determinado la base imponible de acuerdo con el régimen general, ésta hubiera sido negativa.

La improcedencia de rectificar por extemporaneidad las autoliquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006 cobra entonces una trascendencia más allá de la simple oposición como firme y consentido del acuerdo desestimatorio, pues significa tanto como admitir la falta de remoción del error presuntamente cometido por el obligado tributario al autoliquidar los referidos ejercicios, con sujeción a un régimen fiscal que no era procedente en atención a su realidad empresarial. Ya en sede judicial, olvidando que el orden jurisdiccional contencioso-administrativo ejerce una plena jurisdicción, la entidad recurrente no solo sigue sin acreditar, sino que renuncia a cualquier prueba tendente a demostrar su indebida sujeción al régimen de sociedades patrimoniales.

Como a tenor de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, se reservó la consideración de sociedades patrimoniales a aquellas en las que más de la mitad de su activo estuviese constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, la idea de la recurrente consiste en inferir la afectación de su patrimonio al ejercicio de actividades económicas del resultado de una comprobación, que sujetó al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de un inmueble, dando lugar a una liquidación refrendada por el TEARA. No se trata solo de que este dato resulte por sí solo insuficiente a los efectos postulados, sino sobre todo de que, si se lee con detenimiento la resolución del TEARA de 24 de abril de 2009, lo cierto es que se esfuerza en dejar a salvo, como cuestiones independientes, la calificación de la actora como sociedad consagrada a la mera tenencia de bienes (como lo son, en esencia, las transparentes y las fiscales) y la sujeción al IVA de la transmisión regularizada. La demanda formulada por la actora termina denunciando la falta de motivación de la denegación de la compensación de bases imponibles, sin reparar en que para el éxito de su pretensión no basta criticar la falta de explicación de los motivos de la decisión de no reconocer el derecho a compensar las bases arrastradas, en todo caso aparente, a la vista de su plena comprensión de los fundamentos de los acuerdos recurridos, siendo necesario que , además, hubiera acreditado la procedencia de su derecho, acreditando sus hechos constitutivos. No debe confundirse la amplitud a la hora de configurar el alcance la potestad de comprobar ejercicios prescritos con su aprovechamiento para trasladar a la Administración la prueba del error cometido al tributar, pues sería absurdo que en los procedimientos de comprobación o rectificación de autoliquidaciones, la prueba de haber tributado indebidamente fuer menos exigente que la que tendría que haber aportado el sujeto pasivo en el fallido por extemporáneo procedimiento de rectificación de los ejercicios 2005 y 2006 .

Como la Sala carece de la convicción necesaria para afirmar que la tributación de los ejercicios 2005 y 2006, tendría que haberse efectuado conforme a las normas del régimen general, y no por las propias del régimen de sociedades patrimoniales,no encuentra hechos en que fundamentar la estimación del presente recurso.



TERCERO.- Con desestimación del recurso e imposición de costas a la parte recurrente, hasta un máximo de 700 € por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO INMOBILIARIA CAMPOS ELÍSEOS, S.A. Y EN SU REPRESENTACIÓN EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES SR/SRA. ESCRIBANO DEL VANDO CONTRA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA QUE EN SU SESIÓN DE 25 DE NOVIEMBRE DE 2016 DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES Nº 14-00601-14, 14- 00904-2014 Y 14-00226-2016 .CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS A LA PARTE RECURRENTE, HASTA UN LÍMITE DE 700 €.

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN, EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVA.

A su tiempo, con certificación de ésta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos.