Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 314/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 711/2019 de 02 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0009802

Procedimiento Ordinario 711/2019

Demandante:D./Dña. Oscar

PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 314

RECURSO NÚM.: 711-2019

PROCURADOR D. JACOBO GARCÍA GARCÍA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 2 de julio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 711-2019 interpuesto por D. Oscar representado por el procurador D. JACOBO GARCÍA GARCÍA contra la resolución de fecha 28 de febrero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 01/07/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de febrero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (confirmado en vía de reposición) mediante el que se impone a la entidad aquí recurrente sanción, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, por la apreciada infracción tributaria leve tipificada en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) consistente en no presentar en plazo declaración sin que se haya producido perjuicio para la Hacienda Pública.

Las actuaciones traen causa del procedimiento sancionador incoado por la Oficina de Gestión al considerar que la entidad podía haber incurrido en la conducta tipificada en el artículo 198.1 de la LGT, según el cual:

'Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.'

La comunidad de bienes, aquí recurrente, no presentó la declaración informativa de las entidades en régimen de atribución de rentas (modelo 184) a pesar de estar legalmente obligada a ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF).

La cuantía del pleito fue fijada en 300 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 14 de noviembre de 2019.

SEGUNDO.-El precitado artículo 90 de la Ley del IRPF dispone:

' 1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.

2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.

5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.'

Es un hecho pacíficamente admitido que la entidad aquí recurrente no realiza actividades económicas y, en el ejercicio 2014, obtuvo unos beneficios íntegros declarados de 3.133,33 euros en concepto de arrendamiento.

Ahora bien, la parte actora argumenta que no ha incurrido en la conducta típica porque no está obligada a presentar la declaración (modelo 184), ello por cuanto queda subsumida en la excepción legalmente prevista en el apartado 5 del artículo 90 de la Ley del IRPF al considerar que el término 'rentas' se refiere a los rendimientos netos de la entidad, no a los íntegros, que no han superado los 3.000 euros. Además, aduce la inexistencia de dolo ni negligencia, habida cuenta que la renta íntegra de la entidad fue debidamente declarada en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido y considera que ha realizado una interpretación razonable de la norma. En todo caso, insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación.

De contrario, en esencia, se defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida.

TERCERO.-En primer lugar, las rentas a las que se refiere el artículo 90.5 de la Ley del IRPF son, necesariamente, las de la entidad, pues sobre ella pesa la obligación de presentar la declaración correspondiente mediante el modelo 184.

En cuanto a lo que haya de entenderse por estas 'rentas' a efectos de la aplicación del reseñado artículo 90.5 de la Ley del IRPF, esto es, si se trata del beneficio íntegro o neto, es obligado realizar una interpretación sistemática de toda la normativa.

Según lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley del IRPF, las comunidades de bienes no tendrán la consideración de contribuyente, por lo que las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los comuneros de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X del mismo texto legal.

Así, conforme a lo previsto en los artículos 88 y siguientes de la Ley del IRPF, las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los comuneros tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos y para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno se aplicarán las normas del IRPF, con las especialidades legalmente previstas, entre ellas la exclusión de determinadas reducciones.

Ciertamente, la normativa emplea en ocasiones el término rentas y en otras el de rendimientos, siendo en este último caso en donde suele hacerse la distinción entre rendimientos íntegros y netos. También la aplicación de las normas previstas para la determinación de las rentas a atribuir a cada uno de los comuneros arrojará una renta neta, no íntegra, pero es evidente sin necesidad de precisión alguna puesto que será el resultado de aplicar las deducciones y reducciones, en su caso, correspondientes. Esto no obstante, estas circunstancias no abogan por una interpretación restringida del término 'rentas' del artículo 90.5 de la Ley del IRPF, por lo que no puede admitirse que se trate de las rentas netas de la entidad. Ello por cuanto, al no emplearse precisión alguna, ha de estarse al significado amplio y general del concepto 'rentas', que no es otro que los beneficios obtenidos, esto es ingresos brutos antes de practicar las deducciones y reducciones correspondientes. Cuando la normativa quiere introducir precisiones lo hace mediante los rendimientos íntegros y netos o bien estableciendo que la renta será el resultado de aplicar las correspondientes deducciones, lo que ya implica que se trata de una renta íntegra.

No siendo éste el caso, ha de entenderse que la renta reseñada en el artículo 90.5 de la Ley del IRPF ha de ser íntegra. Es más, a lo anterior ha de añadirse que la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias. El artículo 3 de dicha Orden establece que debe ser objeto de declaración en el modelo 184 la información definida en el artículo 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Hemos de traer, pues, a colación el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, cuyo artículo 70.1 estipula:

'1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:

a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. En el caso de que alguno de los miembros de la entidad no sea residente en territorio español, identificación de quien ostente la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.? Tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se deberá identificar, en los términos señalados en este artículo, a los miembros de la entidad contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como a los miembros de la entidad contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho Impuesto.

b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso:

1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.

2.º Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos.

3.º En el supuesto a que se refiere el apartado 5 del artículo 89 de la Ley del Impuesto , identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se han adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de adquisición de las acciones o participaciones, así como identificación de la persona o entidad, residente o no residente, cesionaria de los capitales propios.

c) Bases de las deducciones.

d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros.

e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior.

3. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.'

La mera lectura de este precepto evidencia que las rentas de la entidad a las que se refiere el artículo 90.5 de la Ley del IRFP han de ser consideradas íntegras, pues ninguna otra interpretación sería coherente con el hecho de que en la declaración 184 haya de incluirse el importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, con especificación de los ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.

En definitiva, habida cuenta que la entidad recurrente tuvo una renta íntegra superior a 3.000 euros durante el ejercicio 2014, venía obligada a cumplir con lo dispuesto en el artículo 90.5 de la Ley del IRPF mediante la presentación de la declaración del modelo 184.

CUARTO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

QUINTO.-Sentado lo anterior, en el supuesto de autos el acuerdo sancionador recoge lo siguiente:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas. Tampoco se ha efectuado una regularización posterior por el interesado aunque fuese extemporánea sino que se ha detectado esta deficiencia en las actuaciones realizadas por la Administración.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad de la presentación de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que regula esta obligación; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

A juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está suficientemente motivado, pues si bien es cierto que es sucinto, la verdad es que la descripción de la mera conducta del obligado tributario conforma su juicio de culpabilidad, pues la infracción se consumó con la falta de declaración, habiéndose omitido la presentación del modelo 184 sin que se pueda admitir, por los motivos expuestos, que se amparó en una interpretación razonable de la norma, que es clara y precisa en sus propios términos. Aunque la entidad presentó una declaración completa y veraz sobre sus rendimientos, sin ocultación de dato alguno, lo hizo a efectos de otro impuesto, lo que conllevó la necesidad de comprobar su situación para determinar el incumplimiento de su obligación.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 200 euros como cuantía máxima, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el artículo 243.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 711/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0711-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0711-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.