Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 315/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1620/2019 de 18 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 1620/2019
SENTENCIA NÚM. 315 DE 2.020
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a dieciocho de febrero de dos mil veinte. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 1620/2019 seguido a instancia de la entidad mercantil 'ASENSIO Y ASOCIADOS AUDITORES Y
CONSULTORES, S. L. P.', que comparece representada por la Procuradora Sra. Romero Ruiz, siendo parte
demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Sevilla), en
cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 24.280,51 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) que se identifican más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando las resoluciones recurridas por no ser conformes a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos las resoluciones que se impugnan por ser ajustadas a derecho.



CUARTO.- Interesado el recibimiento a prueba, fue denegado por Auto de la Sala de Sevilla de 26 de julio de 2018.



QUINTO.- Al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, donde se reiteran las alegaciones formuladas en el escrito de demanda y de contestación a la misma.



SEXTO.- Por auto de la Sala del TSJ de Sevilla, de fecha 19 de septiembre de 2019, se declaró que la competencia para conocer del recurso correspondía a esta Sala de Granada y se remitieron las actuaciones, quedando pendientes de señalamiento. Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), de 28 de julio de 2017, recaídas en los expedientes acumulados números NUM000 y NUM001 ,- en las que estima parcialmente las reclamaciones deducidas frente acuerdos de liquidación y sancionador, confirmados en reposición, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, con deuda a ingresar de 24.280,51 euros y de 10.591,76 euros - ; en los expedientes acumulados NUM002 y NUM003 - en las que desestima las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2009 y acuerdo de inadmisión de recurso de reposición presentado frente al sancionador, dictados por el mismo órgano administrativo, con deudas a ingresar de 12.175,73 euros y de 6.716,46 euros; y en los expedientes acumulados NUM004 y NUM005 , en las que desestima las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2010 y sanción derivada de la misma, con deudas a ingresar de 1794,78 euros y 763,78 euros.



SEGUNDO.- El acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios indicados, trae causa del acta de disconformidad A02- NUM006 a través de la que su instructor no admite como deducibles una serie de gastos a los que seguidamente se hará referencia concreta.

El acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido es consecuencia de actas de disconformidad A02- NUM007 (año 2009) y A02- NUM008 (año 2010), en las que se rechazan como deducibles las cuotas recogidas en una serie de facturas por entender que las adquisiciones de bienes y los servicios prestados que en ellas se reflejan no se corresponden con el ejercicio de la actividad mercantil de la demandante.

Se opone la representación procesal de la parte actora a las actuaciones inspectoras desarrolladas y confirmadas por el órgano económico-administrativo, reiterando el carácter de gastos deducibles de los declarados a los efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 y de cuotas efectivamente soportadas las correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido en los años 2009 y 2010.



TERCERO.- Por la Sala se procederá al enjuiciamiento conjunto tanto de los gastos no admitidos como deducibles de los ingresos para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como de las cuotas de IVA deducidas en cuanto que soportadas por la entidad demandante, que han sido rechazadas en el acto de liquidación tributaria, y ello porque los motivos que llevan al instructor del procedimiento de inspección a rechazar los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades son similares a los que le abocan a desechar como soportadas las cuotas de IVA deducidas por la mercantil demandante, sin perjuicio claro está, de las singularidades que deban hacerse en alguno de los casos concretos que se enjuician.

En lo que respecta al criterio para determinar cuándo un gasto es deducible de los ingresos a los efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se hacen necesarias las siguientes puntualizaciones que se acompañan con otras, referentes a la carga de la prueba en materia de gastos y cuotas deducibles.

El art. 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de aplicación al caso, señala que cuando la base imponible del Impuesto se determine en régimen de estimación directa, habrá que estar al resultado contable de la entidad de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio; recogiendo en su art. 14 una serie de gastos que, en ningún caso, tendrán la naturaleza de deducibles de los ingresos, como son las multas y sanciones, el propio Impuesto de Sociedades, las amortizaciones que excedan de los límites establecidos en la ley, los donativos y liberalidades, entre otros más.

De ese modo, el punto de partida necesario para la determinación de la base imponible en el Impuesto de Sociedades es el resultado contable de la entidad, esto es, el que arroje su cuenta de pérdidas y ganancias acompañado de la práctica de las correcciones o ajustes fiscales necesarios para concretar las diferencias de criterio existentes entre la norma fiscal y la norma contable, lo que se lleva a cabo realizando lo que se conoce como ajustes extracontables, siendo de destacar asimismo, que la deducción de los gastos descansa en el cumplimiento de cuatro requisitos, a saber, que se hallen justificados; que sean necesarios, en el sentido de estar relacionados con los ingresos; que se encuentren contabilizados; y que se imputen en el período en que se devenguen.

Es cierto, no obstante, que el requisito de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos se ha flexibilizado en la interpretación dada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo, en sentencia de 30 de mayo de 2013, donde se entiende el criterio de la necesidad de la vinculación del gasto al ingreso en el sentido de que exista una relación, directa o indirecta, entre el ingreso y el gasto, criterio que se ve acompañado de las notas de racionalidad y proporcionalidad del gasto al modo expuesto en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23 de enero de 2014 citada en la resolución del TEARA que se recurre y por la parte actora en este recurso, todo lo cual nos lleva a considerar como gastos deducibles de los ingresos a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos que producen un aumento de la capacidad de producción de la entidad que los contabiliza. Queda pendiente de determinar por el Tribunal Supremo si, además de todo ello, para que el gasto sea deducible de los ingresos en el Impuesto debe ser exigible su inmediatez temporal en relación con el ingreso contabilizado, cuestión declarada de interés casacional por Auto del alto Tribunal de 28 de octubre de 2019, casación 3454/2019 y pendiente de resolución en estos momentos.

Por otro lado, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En el caso de los gastos a deducir de los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades (también en el de las cuotas deducibles como soportadas a efectos del IVA), la carga de probar su existencia corresponde, lógicamente, a la entidad que pretende su deducción, y para el caso de que la Administración tributaria no los considere como tales, corresponde a ésta acreditar su rechazo, ya sea fundándolo en que, racionalmente considerados, no guardan correspondencia con el desarrollo de la actividad mercantil de la entidad comprobada, ya sea porque se entiendan desproporcionados en su cuantía y respecto del motivo que dice justificarlos.

Siguiendo los criterios apuntados para considerar un gasto o una cuota deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, y atendiendo a las reglas de la carga de la prueba antes apuntadas, pasamos a enjuiciar los que de manera particularizada han sido desechados por el órgano de inspección al dictar los actos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010 y del IVA por esos mismos años, declarados por la demandante, que han quedado confirmados por el TEARA en la resolución recurrida, salvo en el particular de los gastos en combustible a los que pasamos a referirnos en primer término.



CUARTO.- En el desarrollo de sus actuaciones referidas al Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios comprobados, el instructor del procedimiento de inspección consideró que los gastos en combustible cuya deducción de los ingresos se pretendía por la demandante resultaban excesivos, de modo que aplicando una estimación indirecta para su determinación y siguiendo la normativa del IVA al respecto, los estimó deducibles solamente en el 50 por 100 de su importe.

En la resolución recurrida e insistimos que, solamente, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, el TEARA considera que no se ha seguido un razonamiento exhaustivo para llegar a la conclusión de que se trata de gastos excesivos, y además, que ello haya supuesto incumplimiento sustancial de la contabilidad por parte de la mercantil demandante, circunstancia que permite acudir al régimen de estimación indirecta para la cuantificación de ese gasto ( art. 53.1, c) de la Ley 58/2003, General Tributaria), de modo que el órgano económico-administrativo en la resolución recurrida, estima lo alegado por la entidad recurrente y declara deducibles 2.848,35 € además de los 3.526,29 € minorados administrativamente por este concepto. Siendo éste el criterio sentado por el órgano económico-administrativo en la resolución recurrida, la demanda no hace alegato alguno oponiéndose a lo así sustentado, debiendo quedar confirmado en esos términos el criterio sustentado por el TEARA.

Discrepa sin embargo la demanda, de que a los efectos del IVA y por aplicación del art. 95. Tres, 2ª, de la Ley 37/1992 que lo regula, las cuotas deducibles por este concepto queden limitadas al 50 por 100 de las consignadas en factura, defendiendo una deducción del 100 por 100 de las mismas considerando la afectación total de los vehículos al desarrollo de la actividad empresarial gravada por ese tributo.

El Tribunal Supremo en reiterados pronunciamientos, por ejemplo y por más recientes, en sentencias de 5 de febrero de 2018, recurso de casación 102/2016, de 17 de abril de 2018, recurso de casación 103/2016, de 21 de mayo de 2018, recurso de casación 223/2016, de 6 de junio de 2018, recurso de casación 2328/2017, y de 19 de julio de 2018, recurso de casación 4851/2017, ha señalado que el artículo 95.Tres LIVA, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención 'al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', estableciendo una presunción de afectación a esa actividad 'en una proporción del 50 por 100' y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho 'el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' y tras razonar sobre el acomodo del mandato de este precepto legal con el derecho comunitario europeo que armoniza el Impuesto, y que la prueba de la verdadera afectación del vehículo en su totalidad al ejercicio de la actividad empresarial no puede ser tenida como una prueba diabólica o de imposible acreditación, termina indicando que ' la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', lo que significa que, salvo en los casos en que el interesado acredite un grado de afectación del vehículo turismo al ejercicio de la actividad empresarial menor o mayor al 50 por 100, resultará de aplicación el mandato del art. 95.Tres, 2ª, de la Ley 37/1992.

Según consta en el acta de inspección instruida por este Impuesto, la demandante nunca ha llegado a demostrar que el grado de afectación de los vehículos empleados en el ejercicio de la actividad mercantil lo haya sido en porcentaje superior al 50 por 100, y como se trata de un bien de inversión susceptible de ser empleado en el uso particular de la entidad, ante la ausencia de prueba de su grado de afectación, estima que debe serlo en el 50 por 100, porcentaje que ha sido considerado a los efectos de señalar la cuantía de las cuotas deducibles por consumo de gasolina de los vehículos afectados al ejercicio de la actividad mercantil, por lo que en este particular debe entenderse conforme a derecho la actuación seguida por el órgano de inspección y confirmada por el órgano económico-administrativo a los efectos del IVA.

El hecho de que no haya sido éste el criterio seguido por el TEARA al revisar esta misma actuación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se debe a dos razones fundamentalmente, en primer lugar, porque a efectos de ese Impuesto el órgano de inspección aplicó indebidamente el régimen de estimación indirecta para el cálculo del gasto deducible de los ingresos en concepto de gastos de combustible (no acreditó la existencia de errores sustanciales en la contabilidad de la demandante); en segundo lugar, porque a diferencia de la normativa rectora de ese Impuesto, en el IVA el art. 95.Tres de su Ley reguladora prevé cómo debe procederse al cálculo de las cuotas deducibles por consumo de combustible en el caso de vehículos turismos afectados al ejercicio la actividad empresarial, limitándose el órgano de inspección a la aplicación de su mandato ante la ausencia de prueba de una afectación total de los vehículos al desarrollo de la actividad económica.

En consecuencia, deben quedar confirmados los criterios mantenidos por el TEARA en la resolución recurrida en la consideración que le merece la deducción de los gastos y cuotas en combustibles para la sociedad demandante tanto en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, como en el IVA por esos mismos períodos temporales.



QUINTO.- La mercantil demandante, en diciembre de 2009 adquirió a 'Cuevas Catalina, S. L.', tres plazas de garaje en el Municipio de Viator (Almería) por importe en su conjunto de 45.000 €, que considera directamente relacionadas con la actividad empresarial que desarrolla ('Servicios financieros y contables', Epígrafe 842 IAE) ya que llevó a cabo su 'cierre' con albañilería para destinarlas a uso como archivo histórico de la abundante documentación que produce y que tiene obligación de conservar a lo largo de cinco años, conforme dispone el art. 58 de, Reglamento de Auditoría de Cuentas.

Por tal concepto dedujo gastos en el Impuesto sobre Sociedades en concepto de amortización de los inmuebles adquiridos, y por las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de esos activos, que el órgano de inspección no admite al poner en duda la afectación de estas plazas de garaje al ejercicio de la actividad económica.

La Sala debe dar la razón en este particular al criterio seguido por el actuario y confirmado por el TEARA, por los siguientes motivos.

En primer lugar, porque los bienes adquiridos fueron tres plazas de garaje según queda recogido en la inscripción de agrupación de obra nueva y división horizontal del Registro de la Propiedad, donde se especifica que: 'a) su destino exclusivo, inalterable y permanente es el de servir de garaje oaparcamiento de vehículos, en régimen de propiedad social y proindiviso, con adscripciónde plazas de aparcamiento de uso exclusivo y con exclusión en atención a su destino...', no habiendo acreditado la actora un destino distinto al que se detalla en la referida inscripción registral.

En segundo lugar, porque aún cuando la demandante manifiesta que con la adquisición de esas plazas de garaje se pretendía simultáneamente una expansión de sus oficinas comerciales en el término municipal de Viator mediante la adquisición de otros inmuebles a tales efectos, lo cierto es -como reconoce la propia actora en el expediente administrativo- que tal expansión comercial nunca se llevó a efecto en el referido Municipio, resultando por lo tanto de difícil justificación la afectación de dichas plazas de garaje al ejercicio de la actividad mercantil, a pesar de su cierre para ser empleadas como fondo de documentación dada la distancia geográfica existente entre el lugar donde se desarrolla aquella actividad y el localizado para conservación de la documentación generada como consecuencia del ejercicio de la misma.

En tercer lugar, debe señalarse que el contrato de adquisición de esas plazas de garaje se lleva a cabo en documento privado, resultando ser la vendedora, 'Cuevas Catalina, S. L.', sociedad participada por quien ejerce las funciones de administración y gestión de la entidad demandante a través de 'Can Sociedad Patrimonial, S. L.'.

En cuarto lugar, no existe constancia de que se haya pagado el precio convenido en la compraventa, aunque sí se extendió un pagaré con vencimiento a 20 de noviembre de 2011, contra una cuenta de la actora sin que conste su pago, y aunque se alegue en la demanda que, por ejemplo a efectos del IVA, la realización del pago no es elemento determinante de la posible deducción de la cuota correspondiente a lo pagado con cita de doctrina de la Dirección General de Tributos, es lo cierto que la recogida en ella se refiere a casos en que las cuotas deducibles de IVA se han generado con anterioridad al inicio de la actividad mercantil, circunstancia no concurrente en el caso pues la demandante ya venía desarrollando su actividad económica con anterioridad aunque no lo hiciera en el Municipio de Viator.

Por lo tanto, en este particular, la resolución del TEARA debe quedar confirmada en sus términos.



SEXTO.- Por no quedar acreditada y a los solos efectos de deducir el gasto en el Impuesto sobre Sociedades, la inspección tributaria sostiene y el órgano económico-administrativo también confirma, que la dotación hecha a la amortización de los elementos registrados en contabilidad, en la cuenta NUM009 , 'Reformas Conupal (En arrendamiento)' por importes de 9.187,86 € y 18.774,28 € relativos a obras de adecuación del local arrendado donde ejerce su actividad mercantil en la ciudad de Almería, debe ser corregida en los términos recogidos en el acta de inspección.

En el informe ampliatorio a las actas de inspección se señala lo siguiente: 'La obligada, hasta el ejercicio 2009, ha venido amortizando en la cuenta NUM009 , 'Reformas conupal (En arrendamiento)', conforme a la información aportada (Elemento 22, páginas 25 y 26; y elemento 62, páginas 2 y 3; del expediente electrónico), a razón del 5% para la adquisición del 30/06/2001, y del 2% para la realizada el 30/06/2003. En el ejercicio posterior (2010) la obligada ha amortizado, a razón del 2% para cada una de las adquisiciones anteriores. Sin embargo en el ejercicio 2009 (periodo 01/07/2009 a 30/06/2010) la obligada ha dotado amortización para los elementos referidos a razón del 13% y 14%, respectivamente' .

Para mantener su criterio, la mercantil demandante dice haber considerado el inminente traslado de su sede social desde la ciudad de Almería a la de Sevilla; el cambio de normativa en el Plan General de Contabilidad a partir de su reforma de 2007 para inversiones efectuadas en elementos arrendados del inmovilizado material; añadiendo la parte actora en su escrito de conclusiones que la dotación a amortización debió contabilizarse en concepto de 'instalaciones' no en el de 'construcciones'.

Sobre este último aspecto, resulta indiferente el modo en que se hubiere contabilizado la inversión en las mejoras del local arrendado destinado al ejercicio de la actividad mercantil pues, ya lo hubiere sido como construcción, ya como instalación, siempre debió hacerse como amortización de elementos del activo material conforme a las tablas establecidas al efecto por las disposiciones dictadas en esta materia sin que ello suponga, por sí mismo, un cambio en el porcentaje de amortización a considerar, menos aún, interpretar que por esta por esta razón quedaría justificado el cambio operado en el procedimiento de amortización seguido.

Habiéndose contabilizado el activo como inmovilizado material, su amortización debe llevarse a cabo considerando su vida útil que, en este caso, ha de coincidir con la duración del contrato de arrendamiento de local destinado a oficinas de la mercantil demandante, incluyendo su período de renovación cuando existan indicios de que la misma se va a producir con toda probabilidad, y en este particular, el acta de inspección recoge que el bien inmueble arrendado pertenece a una sociedad del grupo 'Can Sociedad Patrimonial, S.L.', que el contrato de arrendamiento está firmado en sus dos partes contratantes por Dª Maite como administradora de la sociedad arrendadora y de la arrendataria, lo que conduce al actuario a entender que la renovación del contrato está en manos de la misma persona y que por lo tanto, no ofrecería mayor dificultad su perdurabilidad (renovación) en el tiempo. A ello debe añadirse, que el supuesto inminente traslado del ejercicio de la actividad mercantil de la actora desde la ciudad de Almería a la de Sevilla nunca se llegó a producir, y sin entrar a juzgar los motivos que lo impidieron, es lo cierto que desde cualquier punto de vista a apreciar, no se justifica el cambio de dotación a amortización por este concepto, al 13 y al 14 por 100 practicado por los ejercicios comprobados administrativamente.

En este punto, también debe quedar confirmada la resolución recurrida y el acto de liquidación tributaria.

SÉPTIMO.- Existe otra serie de partidas que la inspección tributaria no considera que puedan calificarse de gastos a deducir en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados y como cuotas soportadas en el IVA con derecho a deducción en esos mismos períodos, por motivos que se justifican de forma similar para uno y otro tributo, criterio que es confirmado por el TEARA en la resolución que se impugna.

Así, una serie de gastos registrados como 'comida' se rechazan por referirse a servicios que no guardan relación con la actividad económica desarrollada por la demandante y responder más bien a gastos personales de la administradora de la mercantil. De este modo y como se argumenta razonadamente en las actas de inspección instruidas, el consumo de muchas de estas partidas se realiza en el municipio donde tiene su sede la mercantil demandante, en horario que responde al normal de desayuno, almuerzo o cena, algunos otros en horario nocturno de fin de semana. En todo caso, no puede perderse de vista que este tipo de gastos o partidas deducibles de comidas, bares, adquisición de bollería para desayunos, etc., hay que entenderlos realizados por el personal al servicio de la actora (persona jurídica) en el desarrollo de su trabajo, por lo que su reconocimiento hubiera sido más apropiado en el capítulo de dietas por desplazamiento y estancias a los efectos del Impuesto.

Este tipo de consumos quedan rechazados por su falta de correlación con los ingresos de la entidad teniendo en cuenta que desde un punto de vista razonable no guardan correspondencia con su ejercicio, lo que lleva, asimismo, a rechazar las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de esos bienes.

A mayor abundamiento, en muchos casos, los servicios facturados, como ya se ha señalado, constan que se han recibido en fines de semana, en horario nocturno, o bien, de almuerzo o cena, y además, donde la administradora de la entidad demandante tiene su lugar de residencia, lo que despeja cualquier suposición de que pudieran deberse a desplazamientos geográficos por razón de la actividad mercantil desarrollada.

Existe alguna partida deducida registrada en concepto de 'estancias' que se debe rechazar por no encontrar ninguna relación con la actividad económica que constituye el objeto social de la entidad demandante, cuya realización no es consecuencia necesaria del desarrollo de la misma. Más bien, responden a actividades turísticas o de recreo de carácter personal (se trata, por ejemplo, de gastos de alojamiento de dos personas en un apartotel de Torremolinos, en un balneario de Huesca, o en el Hostal San Marcos de León, -esta última factura fechada en el mes de agosto de 2009-, o de gastos en hoteles en Nochevieja).

Tampoco parece razonable incluir entre los gastos a deducir en el ejercicio 2009 los relativos a la compra de una pulsera de plata, la compra de productos cosméticos, las ya referidas estancias en hoteles a lo largo de fines de semana, de la persona que es socio y administradora de la entidad mercantil, los consumos en bares y restaurantes en fines de semana y horario nocturno, la adquisición de dos abonos de temporada de lírica, y la adquisición de productos de cosmética. El gasto imputado por la adquisición de una pulsera de plata, aunque se argumente que lo fue para regalarla a una empleada de la entidad en atención a sus años de servicio, no deja de ser una partida de gasto que debe calificarse como liberalidad de la mercantil que la obsequia, y por lo mismo, difícilmente conceptuada como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y como cuota soportada en el IVA.

Tampoco es posible admitir como deducibles los gastos y las cuotas soportadas en el año 2010 por la compra de productos de perfumería, así como las realizadas en supermercados de productos de alimentación, por razones evidentes cuyo desarrollo justificativo se hace innecesario.

De todo ello se deduce que la demandante incluyó como gastos de la sociedad (y cuotas IVA soportadas) parte de los consumos personales efectuados por su única socia y administradora, lo que además de improcedente conforme a la normativa de los Impuestos que son objeto de comprobación tributaria, imposibilitó al órgano de inspección determinar cuáles de esas partidas correspondían a gastos efectuados por la mercantil demandante por tener relación directa o indirecta con el desarrollo de su actividad económica, de aquellas otras partidas que no reunían tal condición.

En consecuencia, y sobre este extremo enjuiciado, debe confirmarse el criterio seguido por la inspección tributaria en el dictado de los actos de liquidación, confirmados posteriormente por el TEARA en la resolución que se recurre.

OCTAVO.- Los acuerdos de liquidación que han quedado confirmados, dieron origen a expedientes sancionadores que concluyen con la imposición de multa a ingresar de 10.591,76 € por falta de ingreso de la deuda relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, (expediente NUM006 ), confirmado por el TEARA en la resolución impugnada, y el relativo al IVA del año 2010, expediente NUM008 que se castiga con multa de 773,72 €. El expediente NUM010 referido al IVA 2009, fue recurrido en reposición resolviéndose inadmitiéndolo por extemporaneidad, pues habiéndose notificado electrónicamente la resolución sancionadora el día 29 de julio de 2014, el recurso de reposición se interpuso el 24 de septiembre de ese mismo año, por lo tanto, más allá del mes establecido legalmente para hacerlo ( art. 223 LGT), con lo que la referida sanción tributaria ha ganado firmeza.

La sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, queda tipificada en los términos del art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que, habiendo sido calificada como infracción grave, se sanciona con la multa arriba reseñada (75% de la deuda dejada de ingresar). La sanción relativa al IVA, por cada uno de los cuatro trimestres de 2010, se califica de leve y de ella resulta la multa antes indicada (50% de la deuda dejada de ingresar). Ambas, quedan confirmadas por el TEARA en la resolución recurrida.

Tras un análisis del significado de la culpabilidad en materia punible, sostiene la demanda que la imputación a la actora de las conductas que se le reprochan por ilícitas no resultan procedentes por no advertirse en ellas el requisito necesario de la culpabilidad en su realización, ni tan siquiera a título de simple negligencia en los términos señalados en el art. 183.1 LGT, lo que fundamenta en el hecho de que las declaraciones presentadas por los Impuestos de Sociedades y del Valor Añadido en los años objeto de sanción, lo fueron de manera completa y veraz incluyendo la totalidad de los elementos que hacen posible la determinación de las correspondientes deudas tributarias, lo que significa que la Administración tributaria no ha tenido que desplegar un esfuerzo singular para proceder a la regularización de su situación tributaria, sin que por otro lado, sea apreciable en la conducta seguida la persecución de un especial ánimo defraudador pretendiendo la obtención de un beneficio fiscal inmerecido.

Lo que se afirma en el escrito de demanda contrasta palmariamente con el desarrollo de las actuaciones seguidas en el curso del procedimiento de inspección instruido frente a la actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010 y con el IVA de los cuatro trimestres del año 2010, dado que con solo pasar examen a la duración de ese procedimiento, el número de diligencias y actuaciones seguidas a lo largo del mismo, y a su resultado, es posible llegar a la convicción, en primer lugar, del incorrecto proceder de la demandante en relación con esas figuras tributarias y períodos impositivos, pues aun pudiendo entenderse que las autoliquidaciones presentadas por esos tributos eran completas, no se puede afirmar que fueran veraces a resultas de las actuaciones administrativas de comprobación liquidación tributaria que, sin duda, no se hubieran puesto al descubierto sin la actuación concienzuda del órgano de inspección tributaria. Y en segundo lugar tras examinar el expediente administrativo se llega a la conclusión también de que con el comportamiento seguido por la actora, lo que se perseguía era una minoración de la carga fiscal que, como queda acreditado en el referido expediente de liquidación tributaria primero, y después, en el sancionador, resultaba ser a todas luces improcedente con la inclusión de gastos que no guardaban relación alguna con los ingresos de la mercantil demandante y pretendiendo asimismo, la deducción de unas cuotas en IVA que de ningún modo se correspondían con la adquisición de bienes y servicios a cargo de la entidad.

Un comportamiento semejante solo puede calificarse desde el punto de vista sancionador como culpable, resultando imputable a su autora, la mercantil demandante, aunque solo lo sea a título de negligencia, grado mínimo apreciable en una conducta culpable, pero suficiente para merecer castigo en el orden tributario conforme se señala en el citado art. 183.1 LGT.

En consecuencia las sanciones tributarias impuestas deben quedar confirmadas en sus términos.

NOVENO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios de la Abogacía del Estado la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la oposición a la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'ASENSIO Y ASOCIADOS AUDITORES CONSULTORES, S. L. P.' contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), de 28 de julio de 2017, recaidas en los expedientes acumulados números NUM004 y NUM005 ; NUM002 y NUM003 ; y NUM000 y NUM001 , que se confirman en sus términos por ser ajustados a derecho.

2º.- Se impone a la parte recurrente el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024162019 , del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.