Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 316/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1497/2017 de 24 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1497/2017

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 316/2018

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA

En Bilbao, a veinticuatro de octubre de dos mil dieciocho.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1497/2017 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0615; 2015/0616; 2015/0617; 2015/0618; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente, contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 20 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como contra los Acuerdos del mismo órgano de 11 de mayo de 2016 que desestimaron los Recursos de Reposición contra los actos que impusieron sanciones a la reclamante en concepto de IS de 2007 a 20010.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: ETXE LANBIDE S.L., representada por el Procurador Don GABRIEL MARCOS RICO y dirigido por el Letrado Don JULIO LECANDA ARALUCE.

-DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el Letrado Don JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 30 de noviembre de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don GABRIEL MARCOS RICO actuando en nombre y representación de ETXE LANBIDE S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0615; 2015/0616; 2015/0617; 2015/0618; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente, contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 20 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como contra los Acuerdos del mismo órgano de 11 de mayo de 2016 que desestimaron los Recursos de Reposición contra los actos que impusieron sanciones a la reclamante en concepto de IS de 2007 a 20010; quedando registrado dicho recurso con el número 1497/2017.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestiman los pedimientos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 16 de mayo de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 5 de octubre de 2018 se señaló el pasado día 11 de octubre de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se formula el presente recurso contencioso-administrativo frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 21 de setiembre de 2.017, que desestimó las reclamaciones acumuladas 2015/0615; 2015/0616; 2015/0617; 2015/0618; 2016/0383; 2016/0384; 2016/0385 y 2016/0386, interpuestas por la sociedad mercantil hoy recurrente, contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de 20 de Julio de 2015 por los que se dictaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, así como contra los Acuerdos del mismo órgano de 11 de mayo de 2016 que desestimaron los Recursos de Reposición contra los actos que impusieron sanciones a la reclamante en concepto de IS de 2007 a 20010.

Articulada la pretensión mediante un escrito de demanda de 93 páginas -f. 102 a 195 de los autos-, se hace seguidamente un resumen anticipado de sus fundamentos;

1.- Se comienza por una referencia a la grave indefensión que habría sufrido la mercantil recurrente como consecuencia de que las liquidaciones impugnadas en este proceso traigan origen de haberse revocado la Orden Foral 978/2002, de 3 de octubre, que calificó a la actoraEtxe Lanbide, S.Lcomo Sociedad de Promoción de Empresas, -SPE-, dado que se han seguido dos procedimientos separados para ello y ni ante la Inspección ni en vía económico-administrativa sus alegaciones han podido ser tenidas en cuenta ni entrarse en el fondo, todo ello por seguirse un procedimiento de revocación innecesario y que conculca la normativa foral superior.

2.- Se sostiene con amplio despliegue argumental y a título derecurso indirecto, -folios 106 a 130-, la nulidad absoluta de la Orden Foral 323/2.009, de 23 de abril, que reguló el procedimiento de revocación del régimen especial de las Sociedades de Promoción de Empresas: violación de la LGT y del procedimiento tributario común, incluido el de revisión en vía económico-administrativa; y de la NFGT de Gipuzkoa.

3.- Se dedica el siguiente planteamiento a examinar la duración y alcance de las actuaciones inspectoras, deduciendo la prescripción de las liquidaciones referidas a los ejercicios 2.007 a 2.010. (la totalidad). La notificación del inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el18 de junio de 2.012, de manera que la duración total de 1.127 (1.134 en caso del ejercicio 2010) días supuso exceder en762 díasel plazo legal establecido hasta la notificación de los Acuerdos de liquidación el 20 y 27 de julio de 2.015.

Combate en primer lugar la ampliación indebida del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por otros 12 meses, que se produjo con total imprevisión del plazo necesario para la conclusión del procedimiento y sin que concurrieran los motivos expuestos en el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección.

Se cuestiona a continuación que fuese justificada la interrupción del procedimiento de inspección (178 días) a causa de la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE autorizado a la recurrente,rechazando que la O.F. 323/2009 pudiera establecer tal supuesto, que en todo caso, habría quedado sin efecto a raíz de aprobarse el nuevo Reglamento de Inspección por D.F. 31 /2010, de 16 de noviembre y ser en cualquier caso innecesario conforme a las resoluciones que cita.

Luego, se centra en las dilaciones imputadas al obligado tributario, de las que serían improcedentes las cuatro que siguen, partiendo del total de 279 días que las actuaciones inspectoras le atribuyen;

A).- Período comprendido entre la citación para el inicio de las actuaciones (2 de Julio de 2012) y la primera diligencia extendida el 13 de Julio de 2.012(11 días).Faltaría el apercibimiento inicial sobre los efectos de la demora.

B).- Período comprendido entre el 23 de Enero de 2.013 y el 13 de marzo de ese año, por retraso en la aportación completa de la documentación requerida(48 días).Por no paralizarse las actuaciones, no concretarse la documentación requerida y no motivarse su importancia.

C).- Período comprendido entre el 14 de agosto y el 12 de setiembre de 2.013(30 días), por no interrumpirse durante las vacaciones del representante de la actora.

D).- Periodo comprendido entre 13 de Julio y 23 de octubre de 2.012 (98 días).

Como colofón, la sociedad actora plasma sus conclusiones alternativas a dicha duración en la página 87 de su escrito, -f. 188 de los autos-, defendiendo que solo cabría imputarle dilaciones por 92 días, sin ninguno de interrupción justificada, y a computar sobre plazo de 12 meses, y no de 24.

De este modo, no interrumpida la prescripción en base al artículo 147 NFGT, todas las liquidaciones estarían prescritas.

4-. Por último, se rechaza la imposición de sanciones en base al artículo 195 de la NFGT (dejar de ingresar), tanto por basarse en liquidaciones sin fundamento, como en atención al criterio que ha venido manteniendo esta misma Sala en Sentencias como las de los R.C-A 243/2014, de 24 de abril de 2.015, o 995/2017 , de 29 de noviembre de 2017 .

SEGUNDO.-La representación procesal de la Diputación Foral demandada se opuso a la estimación del recurso contencioso en base a los siguientes también resumidos argumentos de los f. 223 a 246 de los autos.

1.- La Orden Foral 6/2015, de revocación del régimen especial de SPE concedido aEtxe Lanbide S.L., dictada en el procedimiento regulado por la Orden Foral 323/2009 (válida según sentencias del Tribunal Supremo que han desestimado la impugnación indirecta de esa norma), fue confirmada por la Sentencia nº 498/2016 de 15 de Noviembre de esta Sala en el R.C- A nº 120/2015 , que habría alcanzado firmeza.

2.- Pese a considerar que muchos fundamentos y cuestiones han quedado ya decididos, aborda la ausencia de perjuicio en la defensa para la actora, con examen de los diferentes argumentos de invalidez de la O.F 323/2009 en contraste con diversas disposiciones; régimen de las SPE; etc.., sosteniendo igualmente que el supuesto de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras previsto por el artículo 7º, resulta plenamente ajustado a derecho, con cita de anteriores Sentencias de esta misma Sala, (R.C-A nº 358/2016 o 823/2016 ), que parcialmente trascribe.

3.- Procedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras mediante acuerdo motivado de la Subdirección General de Inspección; cumplimiento del artículo 147.1 de la NFGT en relación a los supuestos de especial complejidad previstos por el artículo 49.1 del Reglamento de inspección aprobado por Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, de Gipuzkoa. Se remite a los fundamentos de los Acuerdos de Liquidación (Doc. nº 8, 29D)

4.- Las dilaciones imputadas debidamente al obligado tributario durante los períodos de 11 días, 48 días, 30 días. y 98 días discutidos por la parte recurrente: criterio sobre la innecesariedad de que las documentación sea absolutamente relevante para la regularización inspectora trascribiendo partes de Sentencia de esta Sala que cita otras del Tribunal Supremo. Examina después cada uno de los cuatro períodos discutidos.

5.- Procedencia de las sanciones impuestas.

TERCERO.-Hecha esta síntesis de los términos de la controversia, el presente proceso requiere una inicial delimitación acerca de su objeto, que va en definitiva a aligerar notablemente el temario de cuestiones que en él cabe examinar y decidir.

La primera precisión es que no es objeto del mismo la Orden Foral 6/2015, de 16 de enero, que revocó el régimen especial de Sociedades de Promoción de Empresas concedido por Orden Foral 978/2002, de 3 de octubre, a la mercantil actora en este proceso, pues el acto recurrido no se ha dictado en aplicación de la precitada disposición general, y, por lo tanto, el recurso contencioso no puede fundarse indirectamente en la invalidez de la misma. - Art. 26.1 LJCA -.

El aspecto que, por excepción, a criterio de esta Sala, podrá ser combatido en relación con la referida O.F, nº 323 de 2.009, es el de la medida en que el procedimiento de revocación de la SPE llevado a efecto en aplicación de esa reglamentación foral, ha podido operar como causa de interrupción de las actuaciones inspectoras propias de este litigio, pues se trata de un efecto que se proyecta de manera indirecta a nivel procedimental sobre el debate litigioso actual, pero ese examen solo podrá abarcar las características que le afecten desde el punto de vista de su entidad y vigencia a efectos de interrumpir legítimamente la duración del procedimiento de comprobación inspectora. -Artículo 7º-.

Por demás, el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Orden Foral 6/2015 que revocó el régimen de SPE concedido a la firma social recurrente, fue desestimado por Sentencia firme de esta Sala y Sección de 15 de Noviembre de 2.016 en el R.C-A nº 120/2015 , con lo que las cuestiones que ahora se reiteran se hallan decididas en firme y con eficacia decosa juzgada,con la consecuencia prejudicial de que no cabe ya impugnar dicha revocación del régimen especial de que gozaba dicha sociedad tercera aquí no litigante. - Artículo 222 LEC -.

La consecuencia es, como decimos, que esa mayoritaria atención que presta el recurso a materias y cuestiones ya precluídas en cuanto a su examen, -y que parece formularse de manera rutinaria y por extensión del contenido de otros procesos promovidos por terceras sociedades-, solo puede conllevar que no puedan ser examinadas ni resueltas en este nuevo litigio.

Baste decir que esa sentencia, como otras precedentes de esta misma Sala o del Tribunal Supremo, inacogió las fundamentos de invalidez de la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, que se reproducen en este proceso desde la inopinada aspiración a que el objeto sea la mencionada Orden Foral 6/2015, y no las liquidaciones del IS y sanciones practicadas a la actora, derivadas del procedimiento de inspección incoado a la misma y en el que se comprobaron sus relaciones financieras, como SPE, con las otras sociedades del grupo, pero sin que en este procedimiento se haya aplicado la Orden Foral 323/2009, salvo el artículo 7º en lo referido a la prescripción, a cuya validez nos referiremos al examinar ese motivo del recurso.

Con esta introducción, en que toda posibilidad de examen de la resolución revocatoria de la SPE queda cerrada, se deduce igualmente que tampoco tiene relevancia en este proceso, (ni en la validez de las actuaciones previas al mismo), el régimen de reclamación económico-administrativa establecido por la Orden Foral 323/2009, pues, -se insiste-, el objeto del contencioso es precisamente una resolución que ha agotado la vía económico-administrativa y no una ficticia resolución del mismo órgano que hubiera inadmitido la reclamación del interesado. Lo que ocurre es que la resolución de ese órgano económico-administrativo ahora recurrida, en congruencia con su objeto, no ha podido examinar la validez de la Orden Foral 6/2015 que revocó el régimen especial de la SPE, y que ya fue directamente impugnada por esta misma sociedad ante esta Jurisdicción.

Así, la exclusión de la reclamación económico-administrativa contra la Orden Foral de revocación del régimen, de SPE (apartado 10 de la Orden Foral 323/2009) no tiene ninguna incidencia en este proceso, contraído al examen de validez de actos liquidatorios y sancionadores, y esto al margen del amparo de tal exclusión en el artículo 235.5 de la NFGT de Gipuzkoa (Idem, el artículo 227.5 de la LGT ).

A su vez, la regulación de dos procedimientos distintos, el de revocación del régimen de SPE y el de regularización de las sociedades acogidas a ese régimen con sus respectivos regímenes de reclamación y/o recurso, no ha podido causar indefensión al recurrente ya que este habrá podido recurrir y recurrido la Orden Foral 2/2015 que le revocó el régimen de SPE, y también ha podido recurrir, y ha recurrido, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, los actos de liquidación y sancionadores a que se extiende este proceso.

La articulación de un procedimiento específico para la revocación del régimen especial de las SPE, separado del procedimiento de regularización de la situación de la SPE o de sus participadas, no afecta al derecho de defensa de los interesados si el régimen de reclamación y/o recurso es acorde a las reglas de procedimiento en materia de revisión económico-administrativa y, posterior control judicial; y en lo que hace al caso, la reclamación previa al proceso se ha acomodado a las precitadas normas y su resolución ha sido congruente con su objeto.

Por lo tanto, no puede atribuirse a la Resolución recurrida del TEAF de Gipuzkoa, ni indirectamente a la Orden Foral 323/2.009, ningún vicio que hubiere causado indefensión a la parte recurrente.

CUARTO.-Adentrándonos en los temas litigiosos centrados en las liquidaciones combatidas, el Acuerdo de la Subdirección General de Inspección que amplió en 12 meses el plazo de duración del procedimiento de investigación señaló la concurrencia de varios supuestos en los que, según dispone el artículo 49.2 del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre ,'se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad', a saber; inspección a todas las sociedades prestatarias excepto'Zaramaba, S.L',comprobación de operaciones financieras con las sociedades participadas dentro del Grupo'Etxe Onenak S.A'matriz de la SPE; comprobación del régimen especial de la SPE, etc¿.

Lo que la sociedad ahora recurrente opone a dicha ampliación del plazo son diversas acotaciones de la Jurisprudencia sobre esa materia, que se ciñen a aspectos tales como la excepcionalidad de la prórroga e interpretación estricta de su viabilidad; la necesidad de concretar motivadamente a las actuaciones inspectoras en curso la concurrencia del supuesto, evaluando las ya realizadas y las pendientes; las resistencias para su práctica, etc¿. En cambio, reproduciendo el acuerdo adoptado por la Subdirección de Inspección relativo a inspeccionarse a todos las sociedades delgrupo; necesidad de comprobar el régimen especial de SPE y otras, sostiene que ese planteamiento dista mucho de ser real, incidiendo sobre aspectos tales como el carácter parcial de la comprobación de dichas sociedades participadas y la conformidad dada a las regularizaciones, con excepción de la actora, o la actividad muy simple de las mismas, escasez de asientos, entre otros aspectos enervantes de esa complejidad Objeta asimismo la falta total de previsión sobre el plazo necesario para concluir las operaciones o el hecho de que ya recogiese la Inspección que existían 249 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo inspeccionado.

Y con respecto a los motivos aducidos por la Inspección, el análisis de la parte actora los cuestiona en particular y de manera más significativa señalando que; la inspección realizada a la recurrente debe considerarse aisladamente, y que todas las sociedades fuesen inspeccionadas a la vez facilita y no dificulta la obtención de datos; no necesidad de descubrir una vinculación entre ellas que ya venía dada de principio en base a la SPE; no puede tampoco emplearse como excusa de la ampliación la revocación del régimen de SPE cuando se computa por separado el tiempo dedicado al procedimiento específico para ello (178 días). Sobre el volumen de operaciones superior al volumen requerido para tener obligación de auditar, señala que solo ocurrió así en 2.007, citando jurisprudencia sobre la insuficiencia de esa constatación, destacando el muy reducido número de asientos contables de la actora, entre otros extremos. Se hace cita, entre otras, de la STS de 5 de octubre de 2.017 .

Ya hemos adelantado que a esta profusa argumentación actora, ahora solo abreviada, la representación de la Administración Foral respondía con diversas apreciaciones contrarias. Destaca así los supuestos de ampliación que el artículo 49.2 del RIT foral contempla y que examina por su orden; se hace incidencia en el volumen de operaciones, en que bastaría a su juicio con que se superase el necesario para auditar en un solo ejercicio, lo que todas las sociedades cumplían incluida la actora en 2.007, sin perjuicio de que también le afectaría por referirse a una sola comprobación inspectora. Lo propio ocurría respecto de tratarse de entidades vinculadas, y a la necesidad de comprobación de las que cita, -Urkilla, S.L; Edificaciones Urbemad, S.L; Gomistegui, S.L, Promociones Esmalteria, S.L;yPromociones Ibaialde 2004, S.L-,o de comprobar el régimen especial de SPE; entre otros argumentos.

Dicho todo esto, la conclusión para esta Sala, de acuerdo con las consideraciones que seguidamente se van a hacer, es que la prórroga de las actuaciones inspectoras por 12 meses, no puede darse por válida ni eficaz en derecho.

Comenzando por el artículo 49 del RIT, y destacando los apartados más significativos del mismo, se indica en él que;

'1. En los términos de este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación previsto en el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria , cuando concurra,en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación, afectando a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento:

a) Cuando revistan especial complejidad. (¿.)

4. Si los actuarios estiman que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, lo notificarán al obligado tributario, concediéndole un plazo de diez días naturales, contados desde el día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dirigirá la propuesta de ampliación,debidamente motivada con referencia a los hechos y fundamentos de derecho, al Subdirector o a la Subdirectora General de Inspección junto con las alegaciones formuladas y la valoración jurídica de las mismas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas directamente por el Subdirector o la Subdirectora General de Inspección, se notificará al obligado tributario, concediéndole idéntico plazo de alegaciones antes de dictar la correspondiente resolución, sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La ampliación del plazo de duración del procedimiento se realizarámediante resolución motivadadel Subdirector o de la Subdirectora General de Inspección. En dicha resolución seconcretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de doce meses.' (¿.)

-Con esa redacción del Reglamento de Inspección podría decirse que la concurrencia de algunos de los supuestos señalados por la Inspección predeterminarían'de iure'la ampliación del plazo de duración de las actuaciones sin necesidad de que se ponderasen otras circunstancias del caso, ni el estado mismo de las actuaciones, o el alcance de la ampliación, que sería indefectiblemente de 12 meses, tal y como parece defender la parte demandada.

En particular, la jurisprudencia (así, la STS de 29 de enero de 2014 en RC nº 4649/2011 ) invocada por la recurrente sobre el juicio motivado de especial complejidad de las actuaciones, cuando exige no solo la concurrencia de alguno de los supuestos enumeradosad exemplumpor la norma, sino también ponderar motivadamente el objeto de la investigación, se sustenta en el artículo 31 Ter del RGIT aprobado por Real Decreto ('a estos efectos ysin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concretoobjeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los supuestos siguientes:¿.'),pero sin necesidad de entrar a valorar esa falta de concordancia, la conclusión que creemos que debe obtenerse es que ni desde los propios presupuestos del Reglamento Foral de Inspección de Tributos se ha hecho una observancia rigurosa y eficaz de esa modalidad de extensión del plazo, que no solo resulta de cariz genérico y abstracto en cuanto a los supuestos de hecho en que se funda (escasos serían los procedimientos a los que no le fuese aplicable alguna de esas circunstancias determinantes), sino que, al no valorar el estado de tramitación y avance de las actuaciones, no permite deducir ni ofrece motivación alguna sobre el alcance temporal de la ampliación, que queda apodícticamente cifrada en otros 12 meses, sin que se conozca, antes ni después, en qué necesidades futuras o prospectiva sobre prórroga del plazo podía fundarse.

-De otra parte, varios de los supuestos que se integran en esa decisión de máxima ampliación, están faltos de atinencia y plena justificación. Así ocurre con lo que se refiere a la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE, regulado por la Orden Foral 323/2.009, pues tal circunstancia justifica la interrupción de aquellas actuaciones, de conformidad con el artículo 7º de aquella Orden Foral, y así es que en los Acuerdos recurridos se han descontado 178 días de interrupciones justificadas, correspondientes a dicha causa, que no pueden replicarse indirectamente.

-Asimismo, cierto resulta que el acuerdo de prórroga del plazo inicial de 12 meses no puede supeditarse en su adopción al cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, con descuento de las interrupciones justificadas o no imputables a la Administración Foral ya producidas o constatadas, -como la parte actora sostiene-. Así lo reiteran Sentencias tan recientes del Tribunal Supremo, como la C-A, Sección 2ª, de 3 de mayo de 2.018 (ROJ: STS 1639/2018) en RC nº 2845/2016 , cuando señala que;

'Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses - vid. el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º-), la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca eldies ad quemdel plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas (por ello, el artículo 184.4 RGIT párrafo 2º, determina queel cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerseen bruto, sin deducir aquellas dilaciones ni estas interrupciones)'.

No obstante, el argumento de la sociedad recurrente no resulta plenamente desechable, pues, independientemente de que la Inspección debiese ampliar el plazo y notificarlo antes de concluir los 12 meses, (como así hizo en este caso) mal podrá descartarse que, a la hora de valorar las actuaciones pendientes y el lapso necesario para implementarlas, se pudiese considerar, aún sin la menor exigencia de precisión, que el procedimiento de comprobación aquejaba ya notables demoras no imputables a la Administración (las cifra en 249 días la parte recurrente), que podían condicionar el alcance de esa ampliación, evitándose así situaciones de exceso y desproporción como la finalmente resultante de más de 1.100 días de duración de las actuaciones.

-La concurrencia de los otros motivos reglamentarios indicados por la resolución ampliatoria del plazo por otros 12 meses más, no deja de ofrecer dificultades puestas de relieve por la parte actora aun tomando la concepción reglada de los mismos que la Administración foral abandera. La Sala no puede dirimir una a una esas contradicciones que recaen sobre aspectos prácticos de complicada valoración y en que podrá mediar una razonable discrecionalidad por parte de la Inspección, pero aun sin llegar ahora a concluir, por ejemplo, que muchas de las características de los procedimientos emprendidos, aligeraban su contenido, -como así sostiene la parte recurrente-, si se advierte, al menos, que la concreción al caso de factores como la vinculación entre las sociedades del Grupo, o la relativa limitación procedimental de la comprobación de las participadas, dista mucho de evidenciar esa mayor dificultad que se toma como premisa absoluta y apodíctica a la hora de decretar la ampliación y su plazo, de suyo, se insiste, excepcional y no disponible de modo general para la Administración.

QUINTO.-Respecto de la interrupción del plazo de las actuaciones inspectoras por la tramitación del procedimiento de revocación del régimen especial de SPE, regulado por la Orden Foral 323/2009, en su artículo 7º, solo cabe reiterar la validez de dicha disposición, tal y como nos hemos pronunciado en anteriores sentencias como la de 24 de mayo de 2017, Rec. 358/2016 , reproduciendo su argumentación, que tomamos en lo decisivo de nuestra Sentencia de 29 de mayo de 2017 (ROJ: STSJ PV 2458/2017) del R.C-A nº 823/2016 , en estos términos;

'La prescripción de los ejercicios 2.008 y 2.009 del IS, se defiende por haberse excedido el plazo de las actuaciones inspectoras en un total de 176 días respecto del máximo inicial de duración de doce meses del artículo 147.1 de la NFGT, y dado que, siempre a criterio de la sociedad recurrente, sería invalida la previsión de la propia Orden Foral 323/2.009, de que el tiempo dedicado a las actuaciones interpuestas de revocación del régimen de SPE, interrumpan justificadamente dicho plazo de duración.

Se examina el artículo 100.2, que remite a la especificación reglamentaria y se describen los supuestos de la a) a la i) del artículo 46 del Reglamento de Inspección ,, como enumeración solo abierta a lo que dispongan'otros preceptos del presente Reglamento',en ninguno de los cuales se recogería el aplicado al caso. De cualquier manera, el supuesto de la Orden de 2.009 habría quedado derogado por la entrada en vigor posterior de dicho Decreto Foral de 16 de Noviembre de 2.010, y en caso de complejidad de las actuaciones, debía de haber acudido la Administración a la ampliación del plazo ordinario.

En nuestra muy reciente Sentencia del R.C-A nº 358/2016, fechada el 24 de mayo de 2.017 , ya se ha abordado planteamiento idéntico, en los términos que siguen:

'.... reconocida la competencia del mencionado órgano del Departamento de Hacienda para dictar la Orden Foral 323/2009, 'en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y Disposición Final Quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 11.3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005)...', ha (de) reconocer igual habilitación o cobertura, además de la general del artículo 100.2 de la misma Norma Foral, para regular el supuesto de interrupción de la prescripción de la acción liquidatoria, discutido por la recurrente, en razón a la conexión directa de tal regulación con el objeto -procedimiento de revocación- de la Orden Foral 323/2009.

Por consiguiente, ni el artículo 7º de esa Orden Foral puede considerarse nulo por defecto de la necesaria habilitación 'legal' ni puede hablarse de incompatibilidad sobrevenida entre ese precepto y el artículo 46 del Decreto Foral 31/2010 , sino que ambas normas se complementan o integran, aun no se haya incorporado la primera al texto de la segunda (cuestión de orden puramente técnico) de suerte que la del procedimiento especial ha de aplicarse, a la vez, con las que, dentro del procedimiento de inspección, regulan el plazo y causas de interrupción justificada, amén de cierta relación de similitud o analogía entre el precepto en cuestión y el apartado a) del artículo 46 del Decreto Foral 31/2010 .'

Solo cabría insistir en que el artículo 46 del RIT no configura un sistema de supuestos cerrados o una relación agotadora de los mismos, y que, muy al margen de que en su propia sistemática solo remita a otros casos o situaciones previstas en su mismo articulado, carecería de perspectiva tanto que incluyera (como que'a contrario sensu'excluyera) aquellas especialidades tan excepcionales que solo queden referidas a la aplicación de una disposición concreta del Impuesto sobre Sociedades, - articulo 60-, que, por su contingencia y excepcionalidad, no pueden tener cabida en un reglamento general sobre el procedimiento inspector, y han de quedar confiadas a la regulación de ese especial trámite de revocación singular del beneficio tributario o régimen del mismo, por la misma razón que la existencia de ese procedimiento de revocación se justifica.

No se considera, por ello, acogible el motivo centrado en esa superación del plazo de duración de las actuaciones de la inspección.'

De otra parte y sobre la necesidad de ese procedimiento especial revocatorio, el Tribunal Supremo en Sentencias como la de su Sección 2ª de 28 de febrero de 2017 (ROJ: STS 587/2017), RC 614/2016 , se pronunciaba del siguiente modo;

'El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en el la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las 'Potestades y funciones de comprobación', y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT .

Por consiguiente, de acuerdo con esta previsión normativa de la norma estatal, la consecuencia directa del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal es la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la norma específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa. (¿.)

a) El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217 , 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal.Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal,pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto.

b) La Orden de que se trata establecía un procedimiento especial para un beneficio fiscal, también especial del Territorio Histórico, relativo a las Sociedades de Promoción de Empresas, mediante la participación temporal en el capital, que se recogía en el artículo 60 de la correspondiente Norma Foral de 1996 hasta su eliminación, conforme a lo dispuesto en las Normas Forales 13/2012, de 27 de diciembre, y 2/2014, de 17 de enero. Por consiguiente, puede entenderse como una singularidad procedimental explicable desde la perspectiva material del propio beneficio fiscal a que se refería la Norma Foral en el Territorio Histórico.'

Nada debe acogerse, por tanto en relación con esa interrupción justificada de las actuaciones por período de 178 días.

SEXTO.-Se aborda ahora el cuestionamiento actor acerca de una parte de los períodos atribuidos como dilaciones imputables, en que la recurrente reduce hasta 92 días los 279 atribuidos por la Resolución de la Inspección, por no estar conforme con las computadas en los períodos que seguidamente se analizarán:

No obstante, debe dejarse constancia de que ese examen no va a ser decisivo a efectos de prescripción desde el momento en que no se ha tenido por válida la ampliación del plazo a 24 meses de duración, pues ni aun confirmadas en su integridad esas dilaciones se llegaría a abarcar con ellas el periodo real y efectivo de tiempo al que las actuaciones inspectoras se extendieron. (365 +178 + 279 = 822 días, frente a 1.127/1134), y son razones de cautela y de exhaustividad las que llevan a su verificación.

A).- Desde el 2 de Julio de 2012 a la primera diligencia extendida el 13 de Julio de 2.012 (11 días).

Se dice que faltó la advertencia en el momento de solicitar el aplazamiento, y que tan solo en la referida diligencia de 13 de Julio y'ex post facto'se le informó de que el aplazamiento solicitado por el asesor para la primera comparecencia era constitutivo de dilación computable a efectos del artículo 100.4 de la NFGT, y no, en cambio, en el momento de solicitar el aplazamiento.

Opone la Administración demandada que, de conformidad con el artículo 100.4 de la NFGT, dicho plazo debe ser computado como dilación imputable al sujeto pasivo, por cuanto se solicitó telefónicamente por el asesor fiscal y solo pudo firmarse la diligencia, sin oposición del mismo, el referido día 13 de julio, siendo un supuesto expresamente previsto por dicha disposición en el que la STS de 20 de Julio de 2.012 (Cas. 5550/2.008 ) exime de esa advertencia previa.

Para este Tribunal, siendo consustancial a la noción dilación atribuible al sujeto pasivo inspeccionado la de aquellos períodos en que las actuaciones se demoran a solicitud del propio interesado acogida por la Administración, puede extrapolarse de la doctrina legal que la comunicación posterior producida en este caso, no constituye infracción que impida considerar ese período de 11 días como imputable a la sociedad recurrente.

Como dijo la STS de 15 de junio de 2015 (ROJ: STS 2643/2015) en Recurso de Casación nº 1762/2014 , de unificación de doctrina;

'A.- La jurisprudencia de la Sala sobre dilaciones imputables puede resumirse en los siguientes términos [Cfr. SSTS 24 de enero de 2011, rec. 485/207 , 21 de Septiembre de 2012, rec. 3077/2009 y de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 ):

a) Dentro del concepto de'dilación'se incluyentanto demoras expresamente solicitadascomo pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

b)'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

c) Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico ya que es necesario que impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Hay que huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una'dilación'imputable al sujeto inspeccionado. La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien, para apreciar dilación imputable al interesado no es preciso que la paralización sea total ni que se impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues la interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impide la práctica de las que durante dicha situación puedan desarrollarse. Por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado algunas diligencias y actuaciones, siempre que se haya impedido la normalidad de su desarrollo.

d) El retraso es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución. Por consiguiente, cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado.

e) Es perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de la garantía temporal que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigir de que haya de reiterarse en todas y cada una de los requerimientos y diligencias, en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares,se debe considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone, a nivel normativo, a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores.

Cuando se dispone que lassolicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos del cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado , debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo(fijación de plazo que sí es obligatoria).

En definitiva, la concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala, pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento.'

Y como sostiene la Administración demandada, la STS, de 20 de junio de 2012 ( ROJ: STS 5526/2012) en R.C nº 5550/2008 , ha podido decir que:

'....el escrito de interposición sostiene que, al menos, en determinadas dilaciones imputadas al contribuyente,'la Inspección en ningún momento advirtió a mi representada de que, como consecuencia de las solicitudes de aplazamiento de las actuaciones o retraso en la obtención de la documentación solicitada, se imputarían dilaciones del procedimiento'(págs. 36 y ss.). También aquí estamos ante una exigencia que no viene impuesta por precepto alguno. El artículo 31 bis 2solo exige advertir al interesado en el caso de solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas,sin perjuicio de que como dice el artículo 31 bis 3 del RGlT, 'el contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores...'.

Deducimos de lo anterior que al margen de la advertencia inicial, orientada específicamente a las incomparecencia y demoras en la cumplimentación de requerimientos documentales, la concreción que la parte hace a que no se le comunicó al solicitar el aplazamiento (se dice que telefónicamente), que éste podría integrar una dilación a ella atribuible y si tan solo al firmarse la Diligencia nº 1 al comparecer ante la Inspección, no cuenta con una lógica y racional base de impugnación.

B).- Período comprendido entre el 23 de Enero de 2.013 y el 13 de marzo de ese año,(48 días)por retraso en la aportación completa de la documentación requerida.Cuestiona la recurrente este período de dilación porque no paralizarse las actuaciones, no concretarse la documentación requerida, de acuerdo con un requerimiento genérico, y por no motivarse su importancia.

Se centra en que facturas de escaso importe fueron aportadas con la diligencia nº 6, y era de aquella documentación que debía quedar a disposición de la Inspección en el domicilio del sujeto pasivo, por lo que no cabe considerar dilación de 48 días el plazo transcurrido desde que se solicitaba por vez primera su aportación en Diligencia nº 4, a titulo de documentación soporte de libros de contabilidad no aportada hasta la fecha, que reduce a 9 facturas de reducido importe, salvo excepción, y cuya ausencia, a su juicio, no impedía el normal desarrollo de la actividad inspectora, y tampoco impedía a la Inspección personarse en el domicilio del obligado para obtenerla.

La representación de la DFB rechaza que sea el sujeto pasivo quien determine que puede y no puede solicitarle la Inspección, o qué constituye dilación indebida, (en cuyo caso, ninguna lo sería), y que no tiene aquella por qué justificar su solicitud, aunque no fuera de una relevancia tal que entorpeciera de manera grave la actuación inspectora. Se hace extensa cita de la Sentencia del Tribunal Supremo como la de 21 de marzo de 2.017 en RC 351/2016 , y de las que en ella se incluyen

El supuesto, no obstante, llega a coincidir con aquellos en que tanto por la relativa vaguedad del requerimiento, como por el derivado déficit de ese elemento teleológico sobre el que la jurisprudencia unificada hemos visto que adoctrina, no hay evidencia de que ese retardo impidiera a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Como hemos destacado más arriba; 'La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.', y ese es el diagnóstico que esa demasiado estricta atribución de dilación al sujeto pasivo merece.

C).- Período comprendido entre el 14 de agosto y el 12 de setiembre de 2.013 (30 días).Resulta de la Diligencia nº 10 que, por vacaciones del representante de la actora, se solicitó que se retrasase la comparecencia de 13 de agosto hasta el 12 de setiembre, a lo que opone que la documentación solicitada se entregó puntualmente el día 29 de Julio que se le fijaba como plazo para hacerlo, y que existieron actuaciones en diversos días intermedios (correos electrónicos), que la Diligencia nº 11 de 12 de setiembre reflejó. La actora, que aludió a vacaciones en el mes de agosto, demuestra que estaba activa en Julio y en setiembre y que nada se interrumpió, por lo que la dilación no debe apreciarse.

No obstante, la Inspección ha hecho una aplicación más que razonable de esa solicitud de aplazamiento que venía referida a un mes (Agosto) y que se computaba como 30 días, con independencia de que tanto en Julio como en setiembre la actora estuviese disponible o de que, incluso. en el mes de agosto llegase a producirse alguna comunicación por correo (Se aporta como anexo nº 5, un correo fechado el 19 de agosto, destacando una omisión material de envío de documentos,'a modo de ejemplo',mencionados en los correos de 29 de julio, -folio 208 de estos autos-), que carece de toda significación como expresiva de que las actuaciones continuasen sin interrupción durante el período computado.

D).- Período comprendido entre 13 de Julio y 23 de octubre de 2.012 (98 días).Se funda la alegación actora en no haberse concedido el plazo mínimo de diez días que concede el artículo 12.5 del RIT de Gipuzkoa para reunir y aportar la documentación requerida y que es ampliable a voluntad de la Administración. La obligada solicitó un aplazamiento para presentar la documentación en la primera diligencia que se le concedió expresamente hasta el 13 de setiembre de 2.012, y que supuso otro adicional hasta el 19 de octubre, con lo que los plazos fueron señalados por la propia Inspección y no queda facultada la misma para apreciar dilación si se solicita un aplazamiento y se concede ampliando el mínimo de los referidos 10 días, y sí, tan solo, si ha habido retraso en el cumplimiento.

Opuesta también en este caso la representación de la DFG que hace cita especifica de una Sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2.012 , el alegato actor debe ser rechazado por carecer de todo fundamento, en la medida en que no puede atribuirse a una supuesta voluntad y decisión propia de la Inspección de ampliar el plazo de aportación documental lo que manifiestamente es fruto de la solicitud en interés específico de la interesada en las actuaciones, intentando convertir la mera prerrogativa de la Administración en un derecho propio a dilatar el tiempo de observancia y cumplimiento del mismo, de manera que sea finalmente la misma obligada tributaria la que dirija el procedimiento y sustituya al poder público en sus decisiones. Nos remitimos así a la doctrina general del Tribunal Supremo sobre las dilaciones que antes hemos trascrito con amplitud en base a la STS de 15 de Junio de 2.015 . (Letra A).

SÉPTIMO.-Completado el examen sobre la duración del procedimiento inspector, las conclusiones que se obtienen se sitúan en una zona intermedia entre las posiciones de las respectivas partes litigantes, de manera que las actuaciones podrían haber durado legítimamente, según el entender de esta Sala, 365 días + 178 días (interrupción justificada) + 231 días de dilaciones atribuibles al sujeto pasivo, (279-48) con total de774 días, y lo que procede determinar seguidamente son los efectos que el exceso incurrido hasta llegar a los1.127/1.134 días, (353 días) debe ocasionar en cuanto a la prescripción de los ejercicios regularizados comprendidos entre 2.007 y 2.010.

La respuesta la han dado Sentencias como la del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (ROJ: STS 141/2014) RC para la Unificación de Doctrina nº 1877/2012 , en cuyo Fundamento Sexto se concluye que;'Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 .Ahorabien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el dedoce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo'.

En el caso presente, el procedimiento inspector se inició, tal como hemos indicado, en 1 de diciembre de 1999 y finalizó con el acuerdo de liquidación girado a Don Segundo en 23 de mayo de 2002 y como las dilaciones imputables al obligado tributario ascienden a 318 días, es patente que resultaron extemporáneas y no surtieron el efecto interruptivo de la prescripción, por lo que el recurso contencioso administrativo debe ser estimado,....'.

Igual criterio acoge la STS de 12 de Febrero de 2015 (RC nº 2.452/2013 ), al decir que 'La sentencia aquí recurrida, tal como se ha hecho constar en los Antecedentes, parte del mismo criterio, poniendo de relieve que la Inspección, 'de forma completamente inmotivada' ha fijado como dilaciones imputables al obligado tributario 886 días, que de ser ciertas y legítimas producirían el efecto de no considerarse superado el plazo legal -reducido a doce meses, como antes se dijo-, pues las actuaciones inspectoras duraron 1184 días, con un exceso de 819 días sobre el máximo permitido (1184-365), que resulta inferior al de las dilaciones imputables al contribuyente'.

En otras más recientes, como la ya antes mencionada STS de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018) RC nº 2845/2016 , las coordenadas resultan iguales, concluyendo que, por lo tanto,'hubo exceso en el plazo máximo (12 meses) de las actuaciones inspectoras, con el efecto de que su incoación (el 5 de junio de 2009) no determinó la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de (....) correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 [ artículo 150.2.a) LGT ]. El acto de liquidación se notificó el 10 de octubre de 2011, momento en el que, como consecuencia de aquella no interrupción, se encontraba prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del indicado tributo por los ejercicios citados.'

En este caso, habida cuenta de que a la Administración tributaria foral, según su mismo cálculo le faltaban escasos tan solo 37 días para agotar el plazo ampliado de 730, (computado con 24 meses, más 178 días, más 279 días de dilaciones), solo la ampliación por otros 12 meses le hubiese servido para evitar ese exceso, y de no computarse esos 364 días, las otras dilaciones e interrupciones no alcanzarían en ningún caso a cubrir ese excedente temporal de 353 días, que se convierte en exceso neto.

No interrumpida la prescripción en la fecha de iniciación de las actuaciones el 18 de Junio de 2.012, -artículo 147.2.a) de la NFGT-, la prescripción afectará al ejercicio 2.007, -con'dies a quo' de 25 de Julio de 2.008-, al 2.008, -computado desde el 25 de Julio de 2.009-, al 2.009, -en curso desde el 25 de Julio de 2.010-, cuando los Acuerdos de liquidación de esos ejercicios se notificaban el20 de Julio de 2.015. Pero también afectará al 2.010, computado desde el 25 de Julio de 2.011, una vez que los Acuerdos de liquidación se notificaban en este caso el27 de Julio de 2.015.

Para tener por justificado que las actuaciones administrativas posteriores a agotarse el plazo máximo indicado no tuvieron efecto interruptor hasta llegar al acto de liquidación, nos atenemos al criterio que ha sentado la STS, Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 23 de marzo de 2018 (ROJ: STS 1074/2018) en Recurso de Interés Casacional nº 176/2017 , y que se resume en que el TS ratifica la doctrina fijada en la STS de 21 de Junio de 2.016 (RC 1591/2015 ) y en las que en ella se citan, de manera que una vez excedido el plazo del procedimiento inspector,no cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que se van a realizar después de tal actuación. Como en el caso la diligencia dictada con posterioridad al plazo máximo previsto legalmente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras no cumple con tales exigencias y carece, por tanto, de efectos interruptivos de la prescripción, ha de prosperar el recurso de casación y la pretensión deducida por la parte demandante en la instancia pues, teniendo en cuenta la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA, períodos de mayo a diciembre de 2008 y de enero a mayo de 2009,lo que determina, además, la nulidad de las sanciones correspondientes a tales períodos por falta de tipicidad de las infracciones que se habrían cometido.

OCTAVO.-Procede en suma, la estimación del recurso, con anulación de las liquidaciones recurridas por cuota y sanción, sin que dada la complejidad y singularidad del asunto, en coexistencia con los numerosos y persistentes planteamientos y alegatos de parte que han sido rechazados, proceda hacer preceptiva imposición de costas. - Articulo 139.1 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GABRIEL MARCOS RICO EN REPRESENTACIÓN DE 'ETXE LANBIDE, S.L.' CONTRA EL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 21 DE SETIEMBRE DE 2.017, QUE DESESTIMÓ LAS R.E.A ARRIBA RESEÑADAS, RELATIVAS A LAS LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCION, MEDIANTE ACUERDOS DE 20 Y 27 DE JULIO DE 2.015, Y 11 DE MAYO DE 2.016 (SANCIONES IS DE 2.007 A 2.010), Y EN LOS CONCEPTOS ARRIBA EXPRESADOS, Y DECLARAR DISCONFORMES A DERECHO Y ANULAR DICHOS ACTOS POR CUOTAS Y SANCIONES, SIN HACER IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1497 17, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 24 de octubre de 2018.