Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 317/2019, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 174/2018 de 26 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00317/2019
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA Nº 317
PRESIDENTE :
D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS :
Dª ELENA MÉNDEZ CANSECO
D. MERCENARIO VILLALBA LAVA
D. RAIMUNDO PRADO BERNABEU
D. CASIANO ROJAS POZO
Dª CARMEN BRAVO DÍAZ
En Cáceres, a veintiséis de septiembre de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 174 de 2018 , promovido por la Procuradora Sra.
Romero Arroba, en nombre y representación de SUTRANCA, S.L , siendo demandada la ADMINISTRACIÓN
GENERAL DEL ESTADO , defendida y representada por el Abogado del Estado; recurso que versa sobre:
Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 28 de noviembre de
2017, dictada en Reclamaciones NUM000 y NUM001 , en relación a IVA Ejercicios 2011 y 2012.
Cuantía: 155.993,71 euros.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la Administración demandada para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.



TERCERO .- Habiéndose admitido únicamente por la Sala prueba documental obrante, se pasó seguidamente al trámite de conclusiones, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.



CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite la Ilma. Sra. Magistrada Dª CARMEN BRAVO DÍAZ , quien expresa el parecer de la Sala .

Fundamentos

PRIMERO .- La Procuradora de los Tribunales Dª Inmaculada Romero Arroba formula recurso contencioso-administrativo, en representación y defensa de la entidad SUTRANCA S.L., contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura (TEAREx en adelante) de 28 de noviembre de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de 2 y 4 de febrero de 2015 dictados por la AEAT en Badajoz, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011 y 2012, dictando liquidación por importe de 93.928,11 euros e imponiendo una sanción de 62.065,60 euros.

La parte actora alega, en cuanto a la supuesta división artificial, que la misma no existe ya que D.

Aureliano ha continuado actuando a partir del último ejercicio inspeccionado (2012), si bien a partir de esa fecha (1-1-2013), ha comenzado a tributar por el método de estimación directa simplificada en cuanto a renta y al régimen general en cuanto a IVA un año antes de tener conocimiento de la inspección objeto de este procedimiento y, en todo caso, se trata de dos empresas distintas con medios materiales y humanos independientes cada una de ellas que intervienen en la producción independiente de bienes y servicios, sin perjuicio de que puedan realizar operaciones vinculadas perfectamente admisibles en derecho. Añade que por el simple hecho de explotar D. Aureliano una actividad por cuenta propia como transportista, y ser a su vez propietario minoritario del capital social de SUTRANCA, S.L., no puede entenderse que existe división artificial. Por otro lado, sostiene el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección, ya que en ninguna de las diligencias se hace mención a dilaciones imputables a la parte, que aportó los documentos que se le requirieron en todo momento, pudiendo sólo imputarles 13 de los 93 días alegados por la demandada. Además, no se han tenido en cuenta para calcular la liquidación una serie de facturas recibidas posteriormente, pero presentadas e incorporadas al expediente administrativo y tampoco se ha compensado la cantidad de 213,54€ resultante de una declaración complementaria del 4º Trimestre del ejercicio 2011, por lo que la liquidación sería incorrecta. Por último, defiende que la sanción impuesta es improcedente al no existir división artificial.

El Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado y del TEAREx, interesa la desestimación del recurso en cuanto que no existe caducidad porque 93 días son imputables a dilaciones causadas por la parte actora; existe división artificial en virtud del análisis de la realidad subyacente que se extrae de los múltiples indicios apreciados, y las facturas no se encontraban debidamente recogidas en el libro registro correspondiente, por lo que no procede su valoración. Igualmente, se remite a lo dispuesto en la Resolución impugnada en relación a la sanción impuesta.



SEGUNDO .- Para comenzar, es necesario hacer mención al hecho de que en la presente Sala también se ha dilucidado el PO 173/2018 relativo al Impuesto de Sociedades, siendo las cuestiones planteadas prácticamente las mismas que en el presente recurso, por lo que las Sentencias dictadas en dicho procedimiento y en éste son en esencia casi iguales. La primera cuestión que debe ser resuelta en este procedimiento es la caducidad alegada por la parte actora, al sostener que de los 93 días que se le imputan de dilaciones, sólo 13 serían ciertos, ya que aportó en todo momento la documentación que se le requirió.

Así pues, el artículo 150.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , conforme a la redacción vigente en el momento de los hechos, señala ' Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras '.

A ello habría que añadir lo ya manifestado por la presente Sala en diversas ocasiones, citando a título de ejemplo la Sentencia nº 122/2016 de 5 de abril, Rec. 118/2015 , cuyos Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto disponen: ' Para resolver la controversia suscitada en relación a las dilaciones imputables al obligado tributario es preciso acudir a los datos obrantes en el expediente administrativo que acreditan el desarrollo temporal de las actuaciones de inspección.

La Administración inició el procedimiento mediante Comunicación de 15-9-2011, notificada al interesado el día 23- 9-2011. En la Comunicación de inicio del procedimiento de inspección, se requiere a la parte actora para que presente los movimientos de los años 2008 y 2009 de la cuenta bancaria número NUM002 .

En la Diligencia de fecha 1-2-2012 se comprueba que los datos de la cuenta mencionada no están completos al faltar apuntes del año 2008. La entidad es requerida para completar los datos y aportarlos en la comparecencia prevista para el día 8-2-2012.

En la Diligencia de fecha 8-2-2012 se recoge que no se aportan los movimientos de la cuenta bancaria.

Los datos completos de dicha cuenta se aportan en la comparecencia del día 16-2-2012.

El Acta de Disconformidad recoge una dilación imputable a la sociedad desde el 1-2-2012 al 16-2-2012.

Este período se debe a que la sociedad demandante no aportó la documentación que fue requerida en la fecha señalada, teniendo la Administración que fijar un nuevo plazo. Se trata de una dilación imputable exclusivamente a la sociedad demandante que no presentó en la fecha señalada por la Inspección los movimientos de la cuenta corriente, conforme fue solicitado en la Comunicación de inicio del procedimiento de inspección. El requerimiento que se hace en la Diligencia de 1-2-2012 no era el primer requerimiento sino que ya anteriormente la documentación había sido solicitada. El incumplimiento de la aportación de la documentación en plazo es exclusivamente imputable a la parte actora, por lo que estamos ante una dilación a ella debida que no puede computar en el plazo máximo de doce meses del que disponía la Agencia Tributaria para terminar el procedimiento. Las Diligencias de constancia de hechos de fechas 1-2-2012 y 8-2-2012 acreditan la falta de presentación en plazo de la documentación requerida, así como la información a la sociedad de los efectos que esta dilación a ella imputable tenía en el cómputo del plazo de duración del procedimiento de inspección.

Estos extremos se recogen con toda claridad en las Diligencias de constancia de hechos, por lo que no puede ahora negarse su contenido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria que dispone que '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'.

La conclusión es que estamos ante un período temporal que es una dilación imputable al obligado tributario que debe descontarse del plazo que ha tardado la Administración en terminar el procedimiento de inspección

CUARTO.- Lo mismo decimos del período del 21-3-2012 al 29- 3-2012 al no aportarse por la entidad recurrente el contrato con el despacho de abogados que había sido requerido. Se trata de documentación necesaria para comprobar el cumplimiento exacto de las obligaciones tributarias por la sociedad, siendo requerida para aportar determinada documentación que debería haber presentado dentro del plazo del requerimiento sin demorar su presentación, y con ello, la actuación de inspección, que no podía terminar sin la comprobación de toda la documentación con relevancia jurídico- tributaria '.

Centrándonos en el objeto del presente procedimiento, se entiende que los 93 días de dilaciones son plenamente imputables a la parte. Ello es así porque, a la vista de la Diligencia nº 4 de fecha 13 de mayo de 2014, que obra en el expediente administrativo, queda constancia de que el recurrente no aportó la documentación que se le requirió mediante email de fecha 31 de marzo de 2014, habiendo contestado al mismo a través de otro email el día 11 de abril de 2014 pero sin adjuntar la documentación que enumeraba y, en todo caso, informando en él de que no disponía de todos los documentos que se le requirieron. Tampoco fueron aportados en la reunión mantenida el 13 de mayo de 2014, en la que se le advirtió de que las dilaciones le serían imputables a la parte, extremo que ya constaba en el email de 31 de marzo de 2014. Igualmente, debemos tener en cuenta otro retraso, consistente en la incomparecencia del obligado tributario a la reunión de 17 de diciembre de 2013, extremo que no discute la parte.

Por todo ello, los 93 días de dilaciones que se señalan en el acuerdo de liquidación son plenamente imputables al recurrente, lo que impide estimar la existencia de caducidad.



TERCERO.- Entrando en el fondo del asunto, la principal causa de impugnación es la inexistencia de división artificial que alega la parte actora. La presente cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en la Sentencia nº 194/2019 de 11 de junio, Rec. 190/2018 , cuyo Fundamento de Derecho Tercero establece: ' En lo tocante al núcleo del asunto, es decir esa manifestada 'división artificial', cabe entender que en realidad nos situamos ante un supuesto de simulación, regulada en el artículo 25 de la Ley 230/1963 General y Tributaria en el artículo 16 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria en idénticos términos pues, en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las parte.

No es aquí aplicable la economía de opción ni el principio de libertad de empresa a efectos de organización, pues como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación número 392/2011 ), 'Es criterio reiterado de esta Sala que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.' Los límites entre las diferentes figuras negociales, desde la 'economía de opción', fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la que se elige entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal hasta el fraude de ley, que persigue la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines distintos de los amparados por la norma jurídica, o el negocio simulado, en el que se concluye uno distinto del realmente querido por las partes, provocaron lo que en materia tributaria ha venido a denominarse 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria'. A su vez, la difícil delimitación de las fronteras del fraude de ley con los supuestos de simulación, recogidas la primera de ellas en el artículo 24 de la Ley 58/2003 General Tributaria y el segundo supuesto en el artículo 25.2 conduce al Tribunal a realizar una interpretación subsidiaria prevista en el artículo 6.4 del Código Civil .

Como recuerda la STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso Casación 6231/2009 ), 'El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura'), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la Sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)'.

También la STS de 24 de Febrero de 2014 (Recurso de Casación 1347/2011 ), señala: 'Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos.

Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/20 03. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]'.

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.' El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación 'es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge' ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma 'se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ); y que 'es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer' ( sentencias de 30 de septiembre de 1989 , 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Se suele decir que en la simulación (sin definición normativa en nuestro Derecho) existe divergencia entre la voluntad interna del sujeto y la que éste exterioriza. A diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley el negocio es querido y efectivamente realizado por las partes, aunque los motivos que guían a los sujetos no sean los usuales o los previstos por el legislador. La prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial, tal como indica la norma. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que 'La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas sentencias del Tribunal Constitucional174/1985(FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]'.

También la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014 , al abordar un supuesto de simulación en materia fiscal, declara lo siguiente respecto al valor de las presunciones: 'Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suficiente cuenta de las razones que justifican su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991, FJ 2 º, y 154/1995 , FJ 3º, entre otras muchas). Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ). En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba'.

Pues bien, traída toda esta Jurisprudencia al supuesto examinado es procedente indicar que en el expediente, en las actuaciones inspectoras y en la resolución (folios 3 a 5) se enumeran una serie de presunciones que conllevan a entender que efectivamente se produjo una simulación y una división artificial de la actividad. Aunque la parte intenta desvirtuar las citadas presunciones hay que indicar que el número de las mismas son tantas y variadas, que no cabe entender que lo argumentado por la Administración sea ilógico ni irrazonable. Contraargumentar una presunción o alguna de ellas puede llegar a desvirtuar las mismas, pero cuando se trata de tantas y tan fundamentadas en los hechos bases cabe su discusión dialéctica como la parte pretende, pero en realidad este Tribunal considera que tales manifestaciones no son suficientes para desvirtuarlas y por tanto debe estarse al criterio de la Administración. La estrategia consistente en la división artificial de la actividad empresarial, incurre en la previsión del precepto pues es indudable que se ha ocultado a la Administración un dato de relevancia para la determinación de la deuda tributaria cual es la fragmentación económica, en modo alguno real, de la actividad. Y ello porque, como consideró acreditado la Inspección y hemos tenido ocasión de constatar en los fundamentos que preceden, el ejercicio efectivo y habitual de las actividades económicas analizadas se desarrolló solo por el obligado tributario, de tal forma que únicamente es a éste al que habrían de imputarse los rendimientos de dichas actividades con la consecuencia liquidadora y sancionadora correspondiente '.

Tal y como se expone en el párrafo antecedente, los indicios recogidos en la Resolución impugnada son más que suficientes para acreditar la existencia de la división artificial, encontrándose perfectamente motivada la citada Resolución y sin que la parte haya aportado prueba suficiente que desvirtúe dichos indicios.

La parte actora se escuda en el hecho de que D. Aureliano ya ejercía su actividad con carácter previo y lo ha seguido haciendo tras la actividad inspectora origen de este procedimiento. Sin embargo, ello no obsta a que exista la división artificial, sin que se haya podido demostrar la inexistencia de los indicios apreciados por la Administración y que se encuentran debidamente motivados.

Por último, la parte actora entiende que la liquidación realizada es errónea en cuanto que no se tuvieron en cuenta las facturas recibidas con posterioridad al cierre de sus respectivos ejercicios y efectuadas las correspondientes declaraciones y tampoco se ha compensado la cantidad de 213,54€ correspondiente a la declaración complementaria de IVA del 4ª trimestre del ejercicio 2011.

Estos argumentos ya fueron debidamente analizados por el TEAREx y se motivó la desestimación de los mismos, compartiendo dichos razonamientos y sin que se haya aportado ningún elemento probatorio nuevo que desvirtúe estos extremos. Así pues, las facturas no constaban debidamente recogidas en el correspondiente libro registro, debiendo hacer mención al artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido : '[...]Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo [...] '. El incumplimiento de este requisito hace que no puedan valorarse dichas facturas.



CUARTO.- Para finalizar, se solicita también la nulidad de la sanción impuesta al considerar que no existe división artificial.

Así pues, el único argumento que se sostiene al respecto es que, al no haber división artificial, no pueden darse los elementos de la infracción que se estima cometida y que se sanciona. Como ya se ha analizado anteriormente, sí que existe la división artificial apreciada por la Administración, por lo que la sanción impuesta es conforme a Derecho, habiéndose motivado adecuadamente los elementos objetivo y subjetivo del tipo que se sanciona.

En atención a los argumentos anteriormente expuestos, debemos proceder a la desestimación del recurso interpuesto y confirmar la resolución impugnada.



QUINTO .- Que en materia de costas rige el artículo 139 de la Ley 29/1998 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativaLegislación citadaLJCA art. 139, por lo que procede imponer las costas a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Inmaculada Romero Arroba, en representación y defensa de la entidad SUTRANCA S.L., contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 28 de noviembre de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de 2 y 4 de febrero de 2015 dictados por la AEAT en Badajoz, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011 y 2012, dictando liquidación por importe de 93.928,11 euros e imponiendo una sanción de 62.065,60 euros, que confirmamos por ser conforme al Ordenamiento Jurídico, y todo ello con expresa condena en cuanto a las costas a la actora.

Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio junto con los autos, al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- En la misma fecha fue publicada la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado que la dictó. Doy fe.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismo contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.