Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 317/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 923/2018 de 11 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 923/2018

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 317/2019

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS ÁNGEL GARRIDO BENGOETXEA

MAGISTRADOS:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

En Bilbao, a once de noviembre de dos mil diecinueve.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 923/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugnala Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que desestimó las seis reclamaciones acumuladas nº 2.016/ NUM000, NUM001 y NUM002; y 2017/ NUM003, NUM004 y NUM005; interpuestas contra acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 19 de octubre de 2.016, por los que se dictaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010, 2.011 y 2.013 y se impusieron sanciones derivadas de dichas liquidaciones.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: INTERNATIONAL BUSINESS DEVELOPMENT COMERCIAL GLOBAL NETWORK SA, representada por el Procurador Don GERMÁN ORS SIMÓN y dirigida por la Letrada Doña MARGARITA BIDEGORRI DILIZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el Letrado Don JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 15 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don GERMÁN ORS SIMÓN actuando en nombre y representación de INTERNATIONAL BUSINESS DEVELOPMENT COMERCIAL GLOBAL NETWORK SA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que desestimó las seis reclamaciones acumuladas nº 2.016/ NUM000, NUM001 y NUM002; y 2017/ NUM003, NUM004 y NUM005; interpuestas contra acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 19 de octubre de 2.016, por los que se dictaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010, 2.011 y 2.013 y se impusieron sanciones derivadas de dichas liquidaciones; quedando registrado dicho recurso con el número 923/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 20 de junio de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 141.226,27 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 4 de noviembre de 2019 se señaló el pasado día 7 de noviembre de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso contencioso-administrativo combate la sociedad mercantil arriba indicada, -en adelante IBD-, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de 12 de setiembre de 2.018, que desestimó las seis reclamaciones acumuladas nº 2.016/ NUM000, NUM001 y NUM002; y 2017/ NUM003, NUM004 y NUM005; interpuestas contra acuerdos de la Subdirección General de Inspección de 19 de octubre de 2.016, por los que se dictaron liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.010, 2.011 y 2.013 y se impusieron sanciones derivadas de dichas liquidaciones.

De dichas actuaciones se derivaban cuotas a ingresar y sanciones, (excluidos intereses de demora) de 37.727 € y 26.031,69 €, en 2.010; 7.604 € y 3.802 € en 2.011; y 3.249,61, 1.624,84 y 34.403,80 €, en 2.013.

A efectos del proceso, las actuaciones inspectoras de que las referidas liquidaciones dimanan, consistieron resumidamente en las siguientes regularizaciones;

-Respecto de 2.010, se eliminaba un gasto de 165.112,28 € por factura abonada a la firma 'Lekim Redna y Atram, S.L',que se consideró una deuda irreal y que dio lugar a tributación en suma de 46.985,86 €, (37.727 € de cuota), por dicho ejercicio.

Igualmente, se eliminaban bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios futuros, -BINS-, por suma de 221.188,23 €.

-Respecto del ejercicio de 2.011, se elimina deuda a favor del socio Don Ambrosio en cuenta 5510001 por importe de 41.616,11 €, por tratarse de un pasivo ficticio. Se suprime igualmente el saldo de BINS por idéntica suma que en 2.010.

-En las actuaciones inspectoras que corresponden a 2.013, además de esta última supresión, se eliminan 271.789,64 €por gastos de explotación y por depreciación del préstamo hecho a partes vinculadas. Asimismo se consideraba pasivo ficticio una deuda con el Sr. Ambrosio por importe de 13.540,33 €.

SEGUNDO.-Como introducción al examen de estos puntos se hace conveniente aludir a las observaciones procesales que las partes formulan, ya que, de una parte, la sociedad recurrente comienza por excusar preventivamente la circunstancia de que no cumplimentara el trámite de alegaciones en vía económico-administrativa, invocando criterios y doctrinas del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo con amplia trascripción, -f. 64 a 68-, lo que no ha merecido en cambio objeción de contrario, de modo tal que no se origina contradicción acerca de la admisibilidad del proceso y esta Sala no cuenta con base para abordar esta cuestión con ningún alcance decisivo ni útil.

Si suscita en cambio, la representación de la Diputación Foral de Gipuzkoa la oposición de dicha demandada a que se admitan los documentos aportados directamente al proceso por IBD, considerando que su aportación entraña abuso de derecho con referencia a recientes pronunciamientos del TS. -f. 147 a 149-.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado también recientemente esta Sala respecto de litigio entre partes afines -R.C-A nº 924/2018-, en el sentido de que la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, expresada últimamente en las Sentencias invocadas por ambas partes, (así, STS, C-A Sección 2ª, de 10 de septiembre de 2018 -ROJ: STS 3091/2018- en RC nº 246/2017), presupone que el proceso contencioso-administrativo, como verdadero proceso y no simple recurso de alzada en vía judicial, -tal y como la Exposición de Motivos de la Ley de 27 de Diciembre de 1.956 ya consagró-, admite todo medio de prueba válido en derecho en que los litigantes funden sus pretensiones, verdadero objeto del mismo que no se confunde con el simple'proceso al acto'administrativo recurrido.

La consecuencia que ese principio arrastra es que, fuera de una instrumentación maliciosa o fraudulenta del proceso, - artículo 11.2 de la LOPJ-, siempre de difícil justificación si no concurren elementos materiales en la propia prueba que la desvelen como artificiosa o falaz, no cabrá que la respuesta judicial consista en rechazarla de plano y sin la menor apreciación acerca de dicha prueba sobrevenida, entrando en fricción con los postulados de tutela judicial efectiva y 'pro actione'que inspiran este proceso contencioso-administrativo.

En el caso enjuiciado, los documentos que se acompañan al escrito de demanda además de su escasa novedad, (en ocasiones son mera transcripción de actuaciones inspectoras, o constan ya en procesos resueltos), serán en particular valorados con ocasión de desentrañar los puntos litigiosos sobre los que directamente incidan sin que puedan quedar descalificados de principio por una suposición de fraude procesal o mala fe.

TERCERO.-Abordando por tanto los temas de controversia de fondo, y en torno al ejercicio de 2.010, esta misma Sala ha examinado la misma cuestión desde la perspectiva de la sociedad a cuyo favor se habría realizado el pago de dicha factura, -la denominada 'Lekim Redna Atram, S.L'-, en el ya referido R.C-A nº 924/2018, en que se ha dictado la Sentencia de 3 de Octubre de 2.019, en que se argumentaba en estos términos;

'Se trata en primer lugar de que la factura emitida por prestación de servicios a la firma IBD por importe de 165.112,28 € más IVA respondería, según la regularización de 2.010, a un servicio inexistente. En el IS de 2.010 se rechaza como gasto de IBD, pero al Administrador de ambas sociedades, Sr. Ambrosio, se le imputa el importe del servicio en el IRPF como rendimiento de trabajo por emplear fondos de Lekimpara sus gastos personales. Frente a ello, defiende de una parte la realidad del servicio; en 2.013 IBD suscribió un proyecto de asesoramiento con Orona S. Coopque se resolvió en 2.014 emitiéndose dos facturas, siguiéndose arbitraje finalizado por acuerdo transaccional de emisión de dicha factura por 165.112,29 € por IBD, no obstante lo cual, como los gastos asociados al arbitraje fueron sufragados por la recurrente Lekimsiendo su administrador el Sr. Ambrosio quien negoció el acuerdo -asistido de un despacho de abogados- y quien abonó facturas a éstos por importe de 63.426,36 € y al Colegio de Árbitros de Madrid por 9.573,73 €, se generó esa deuda a favor de la actora por un total de 73.000 €,a que debe añadirse el sueldo que Lekimsatisface al Sr. Ambrosio, por un total de 43.637,50 €.Se añade que existe duplicidad impositiva cuando se elimina como ingreso y gasto de ambas sociedades y se grava en el IRPF del Sr. Ambrosio sin que tenga correspondencia alguna en la persona jurídica que paga su sueldo.

Opuesta la DFG en su escrito de contestación, -f. (¿)-, niega que Lekimprestase ningún servicio a su homóloga IBD careciendo ambas de otro consultor que no fuese el mismo Sr. Ambrosio, y asocia la operación de que Lekimcobrase un servicio prestado por IBD con el vaciamiento de fondos de esta última sin que tenga sentido el pago a una firma de Abogados por servicios que se habrían prestado a IBD y no a la actora. Se analizan las facturas aportadas documentalmente y se deduce la ausencia de un concepto preciso, concluyendo que todo responde a una estrategia de'totum revolutum'en que lo único que ha habido es un trasvase de fondos obtenidos de Oronade una firma a otra sin causa justificada.

Y en efecto, la Sala no puede apreciar la menor infracción en el rechazo como ingreso que a la firma social actora afecta (y nada se puede enjuiciar en este proceso respecto de la calificación y ajuste que recayese sobre otros sujetos pasivos incumbidos), cuando se patentiza la plena artificiosidad de la justificación ofrecida para un cobro de una suma de una sociedad filial por un servicio prestado por ésta, cuando no coinciden ni las épocas (convenio con Oronade 2013 y arbitraje de 2.014, siendo los pagos de 2.010), ni tampoco las sumas (pagos supuestos y subrogados de 73.000 y 43.637,50 € frente a 165.112,28 € más IVA facturados), ni se conciben las situaciones y roles caprichosos, imaginarios y sin el menor sentido jurídico ni económico que se atribuyen a los intervinientes, donde, p.e. un administrador de dos sociedades presta el servicio encargado a una de ellas por un tercero, pero como administrador, consultor o negociador de la otra, que debe recibir 'su'sueldo de la primera. Tampoco las facturas traídas a los autos como documento 12, -C¿)-, aportan nada ni en detalle ni en atinencia con el relato inexplicable e infundado de la parte actora, cuyo rechazo procede'.

Para trasladar ese enfoque al presente proceso se debe hacer una precisión circunstancial y fáctica: aunque la parte recurrente sigue atribuyendo al acuerdo de asesoramiento con 'Orona'la fecha del todo improbable a sus fines alegatorios, de 17 de Diciembre de 2.013, la resolución contractual se dice producida en 2.004, lo que hace suponer un error en la primera fecha, y que todo el desarrollo del supuesto se situase intencionalmente diez años antes, pero, pese a ese detalle menor, mantiene plena razón de ser la apreciación global hecha en esa Sentencia precedente de que se alude a una factura irreal por un servicio documental y racionalmente injustificado.

-En relación con el ejercicio de 2.011, la mercantil recurrente defiende que el origen de ese saldo de 41.616,11 €se encuentra en que Don Ambrosio recibió en dicho año en el Banco HSBC Francia, diversas transferencias procedentes de un préstamo de 200.000 € que la firma vinculada Ligthouse Consulting, S.Lhabía hecho a su filial china Quenteen LLC,-doc, nº 4, folio 129-, y que se había establecido que fuese devuelta al Sr. Ambrosio, no obstante lo cual, una de las entregas dinerarias por dicha suma, -dentro del total de dichos 200.000 €-, se hizo desde Hong Kong a IBD, por lo que entiende la parte recurrente que no procede la doble regularización que la Inspección realiza, considerando a la vez que esa suma es de Don Ambrosio -en cuyo caso la deuda a su favor por parte de IBD no sería ficticia-, y que representa en IBD una renta no declarada a efectos del articulo 124.4 NFIS. A criterio de dicha parte, esos fondos corresponderían a ' Light House',-titular única de la actora y, a su vez, bajo dominio pleno del Sr. Ambrosio y su cónyuge-, debiendo regularizarse en la parte actora, pero no así en el patrimonio del Sr. Ambrosio, ya que no pueden atribuirse a la vez a dos personas distintas.

Ahora bien, si hemos de atenernos a la documentación que la recurrente aporta y en especial a los documentos nº 4 y 5 a que se remite, no dan los mismos el menor soporte a la realidad de una deuda contraída por la firma ahora recurrente a favor del socio administrador y factótumsocietario Don Ambrosio, pues ninguna alusión hay a un reembolso de préstamo por dicha suma de 41.616,11 € que tuviese por destinataria a la actora, y tan solo se alude a importes adeudados por total de 162.000 € (60.000 +60.000 +42-000) que serían trasferidos al referido administrador Sr. Ambrosio a favor de 'Lighthouse, S.L'.-Folio 130 vuelto de estos autos-. La investigación inspectora que descubre esa cuenta bancaria no declarada en HSBC FRANCE detecta esos tres ingresos (siendo el tercero de 41.508,13 €, y no de 42.000), y considera que esa suma total de 161.508,13 € le debe ser imputada a tal partícipe social y administrador como ganancia patrimonial no justificada en base al artículo 52 de la NF del IRPF, lo que constituye aspecto plenamente ajeno a este proceso.

Pero lo que incumbe a la regularización por el Impuesto sobre Sociedades de 2.011 a las recurrente IBD es exclusivamente la total falta de constancia de esa deuda de 41.616.11 €, que se intenta vincular a dicha devolución desde Hong Kong de un préstamo de 200.000 €, sin encaje alguno en la descripción que la parte realiza ni en la documentación que adjunta, lo que deja fuera de toda contemplación si la recurrente IBD le debía esa suma dineraria al Sr Ambrosio y por qué, o si la acreedora de la misma era la otra sociedad que éste empleaba en sus operaciones, sin separación patrimonial ni de marcas, e inscribe rotundamente el apunte contable en la lógica de la afloración de pasivos inexistentes.

Estas apreciaciones tampoco se desvanecen mediante el análisis contable que se lleva a cabo con ocasión de regularizarse otras partidas en el ejercicio 2.013, en que vuelve a argumentarse sobre el origen de ese asiento de 41.616,11 € como habrá ocasión seguida de examinar.

Decae por tanto este motivo de impugnación de la liquidación practicada.

-En torno al ejercicio de 2.013, -folios 74 a 80 de los autos-, en un primer extremo se rebate la consideración como activo ficticio de la suma de13.540,33 €que la Inspección regulariza, frente a lo que aduce la recurrente que no procede la aplicación llevada a cabo del articulo 124.4 NFIS de 1.996, dado que se imputa al ejercicio 2.013, cuando de acuerdo con el apartado 5 de dicho artículo debería imputarse al más antiguo no prescrito que, al entender de dicha recurrente, era el de 2.010. En todo caso, se deduce de la cuenta 5510001 -de la que deriva la 55250000 de acuerdo con los Libros Mayores de 2.009 a 2.012-, que ese era el montante de la deuda con el Sr. Ambrosio al cierre del ejercicio de 2.012 en aquella cuenta originaria, ya que en la apertura de 2.013 la nueva había sustituido a la anterior con el mismo importe, y si la Administración no llega a la conclusión de esa continuidad es porque, a su juicio, no quiso reparar en los aspectos que no entendía. En suma, esa deuda con otras anteriores de 30 de diciembre de 2.010, se generaba el 14 de Junio de 2.011 por suma inicial de 41.616,11 € que a dicho socio se habría reconocido en tal fecha, (teniendo como contrapartida el concepto 'Kutxa dólares', -Página 32-). Finalmente se arguye de modo subsidiario que el acuerdo de Liquidación reflejaba que el ingreso se había producido en la cuenta de IBD con origen en una remesa de Hong Kong que se adeudaría al Sr. Ambrosio y de este modo se estaría imputando una misma renta en dos ejercicios distintos. -2.011 y 2.013-.

En este punto, los páginas 32 y 35 del escrito de demanda, en el seno de una muy extensa y poco concluyente exposición, reflejan los asientos nº 19 y 20 del libro diario del ejercicio 2.011 de IBD, en que con empleo de las cuentas 5720006 y 5510001, se duplica la salida y entrada de esa cantidad en cuentas de IBD, con escasa incidencia sobre la existencia real de la deuda contraída con el socio, -sin título ni soporte documental alguno-, y con todos los visos de responder a un movimiento fiscal y contable de diseño y sin significado, en que se remansa esa suma en la cuenta de IBD y se atribuye a una deuda ficticia, más allá de quien se apropie realmente del flujo dinerario bajo el acreditado control total que de las operaciones de las sociedades del grupo ejercía su titular.

No obstante, desde la lógica estrictamente liquidatoria se observa que el saldo de 13.540,33 € que se integra en 2.013 como renta del ejercicio, trae origen plausible de la referida cuenta del socio 551001 cerrada a 31/12/2012, y su cuantía deriva de los sucesivos movimientos en el Debe de la misma (pagos, traspasos), partiendo de aquel ingreso de 41.616,11 € de 2.011, que se minora hasta dar por resultado tal cifra. (extracto de la cuenta en libros mayores del folio 75 vuelto). En esa medida, no constituye un pasivo ficticio distinto del ya regularizado con cargo al ejercicio 2.011, y se estima por la Sala que esa rectificación de la base, que queda así parcialmente duplicada, debe ser suprimida.

-En las páginas 36 a 39 del escrito de demanda se cuestiona que la Inspección no tuviese por deducibles los gastos de explotación y depreciación de instrumentos financieros del ejercicio a partir del 31 de marzo de 2.011 en que la sociedad habría cesado, lo que no tiene fundamento habida cuenta las numerosas Consultas Vinculantes de la DGT que rechazan que la baja censal en el IAE que se produjo signifique el cese automático de la actividad, con citas diversas al respecto. Además, no se siguió por la Inspección el mismo criterio en 2.013 que en 2.011, en que se estimaron gastos posteriores de 9.851,63 €, acaso por su menor importancia cuantitativa.

La representación procesal de la DFG opone a este motivo de ataque -f. 158/159-, que los gastos que se intentan deducir ascienden a la suma de 271.789,64 € como 'otros gastos de explotación', y el fundamento de la actuación inspectora no es solo la baja formal, sino la deducción de que la inactividad declarada no requería gasto alguno, así como la falta de documentación y contabilización de dichos supuestos gastos, lo que tampoco aportó cuando fue requerida a efectos de la devolución del IVA. Indica asimismo que las Consultas invocadas se refieren al IVA y en ningún caso avalan que los gastos puedan ser deducibles sin soporte documental.

Y en efecto, si nos atenemos a las conclusiones que la Inspección establece acerca de la total inactividad de la sociedades controladas por la persona física citada, y la plasmación de ese poder de decisión en una operativa de asientos cruzados con o sin movimiento real de fondos, o meras compensaciones contables, o cruce de facturación por servicios no reales, así como la utilización de movimientos no justificados mediante las cuentas de socios y administradores (551), y, en suma, la confusión de los gastos societarios con los familiares del socio y administrador de todas ellas, que es imagen que, a la vista de este proceso y de otros que se han seguido al respecto ante esta misma Sala, viene a quedar en conjunto corroborada en su anomalía, la inactividad de la que la Administración concluye la improcedencia de los gastos de explotación de IBD, ha de considerarse razonable y justificada, con más razón si, pese a que la parte actora destaca la ausencia de comprobación de esos gastos, consta el requerimiento inspector inatendido y la falta de todo intento de acreditación en una u otra vía, y prevalece el sentido tributario material de esa falta de actividad más que el formulario cese censal. A tales efectos el artículo 102.2 de la NFGT de 2.005 establece que; 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por quien haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad,corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

CUARTO.-Respecto de la eliminación de bases imponibles de ejercicios anteriores sociedad actora en las páginas 40 a 47 de su escrito de demanda, donde defiende y postula en síntesis su acogimiento por fundarse la Administración en que en el Acta de Conformidad relativa al ejercicio del IS de 2.012 el sujeto pasivo había prestado conformidad a su exclusión además de concurrir en la Inspección la facultad de comprobar tales saldos aunque provengan de ejercicios prescritos de acuerdo con los artículos 68.4 y 102.3 de la NFGT, opone la recurrente, en síntesis, la invalidez de dichos argumentos, porque, requerida la sociedad a justificarlas mediante un correo electrónico, la Diligencia nº 3 se limitó a señalar que no justificaba la de ejercicios anteriores y presentaba declaraciones del IS de 2.006, 2007 y 2.009, sin otra posterior actuación comprobadora de la Inspección.

Ahora bien, tal y como responde la Administración demandada en su contestación a los folios 159 a 161 de los autos, la Inspección advirtió a la sociedad inspeccionada mediante Diligencia, que no tenía por acreditadas tales bases imponible negativas, requiriéndole a su acreditación, con expresión de los artículos 24 de la NFIS 7/1996, de 4 de Julio, y 102.3 de la NFGT, de los que se deducía de modo meridiano que era carga probatoria del sujeto pasivo que intenta preservar esas bases imponibles en ejercicios futuros (si es que así era, dada su inactividad) y que tenían su origen en ejercicios prescritos, acreditar la procedencia y cuantía de las mismas mediante la exhibiciónde las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron,la contabilidad y los oportunos soportes documentales.Por tanto, no podía la parte actora esperar, ni puede ahora echar en falta, otra actitud comprobadora de la Inspección (pero, en suma, probatoria a su cargo) cuando era a ella a la que la norma, indefectiblemente, le atribuía esa carga, y, como se dice de contrario, -y en nada se desvirtúa-, en ninguna fase procedimental o procesal se ha intentado siquiera esa justificación por los medios normativamente prescritos que, con toda obviedad, no pueden asentarse en la sola unilateral declaración o autoliquidación de esas bases a compensar en los ejercicios no comprobados por parte del sujeto pasivo.

Así, la sentencia dictada por el Tribunal Supremo Sala 3ª-Sección 2ª de 19 de febrero de 2.015 (Rec. 3180/2013) cuya doctrina reiteró la posterior de 8 de mayo del mismo año (ROJ 2000/2015) recopila y fundamenta la interpretación del Alto Tribunal en los siguientes términos:

'(¿) Sentado lo anterior y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que'en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de la misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales' debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades , en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 (rec. 4319/2011 ), 14 de noviembre de 2013 ( ref. 4303/2011 ) y 9 de diciembre de 2013 '.

Decae por tanto igualmente este motivo impugnatorio del proceso, sin necesidad de abordar otras vertientes argumentales del mismo.

QUINTO.-Como capítulo aparte que ha dado origen a las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM003, NUM004 y NUM005 en que se cuestionan las sanciones impuestas inicialmente por sumas arriba indicadas sobre dos componentes de la cuota a ingresar determinada por las actuaciones inspectoras, en base al artículo 195.3 NFGT, por dejar de ingresar, y artículo 199.3, por acreditar improcedentemente bases negativas a compensar.

La extensa alegación actora de las páginas 47 a 77 de su demanda incluye una exposición exhaustiva en esta materia siguiendo un guión en que se alude a los siguientes aspectos; a) ausencia de infracción tributaria; b) improcedencia de la sanción por basarse en presunciones; c) inexistencia de culpabilidad en la conducta y de motivación suficiente.

1º).- En cuanto al primero de esos elementos lo que se propugna es mero trasunto de la posición de fondo que respecto a la regularización en varios conceptos se ha producido, y lo que le corresponde a la Sala es atenerse en exclusiva a lo ya examinado y resuelto en anteriores fundamentos de esta Sentencia, con el correlato de la disminución de la base de sanción que del F.J. Tercero se deduce en relación con la sancionada en base al artículo 195 NFGT por rentas no declaradas en función de pasivos ficticios. (Se restarían la sanción de 3.249,68 € (1.624,84 €) del artículo 195 NFGT).

2º).- En torno a haberse impuesto la sanción en función de presunciones, argumenta la parte actora con extensas citas de Sentencias de este orden (en especial de la Sala de la Audiencia Nacional) que la presunción de renta no declarada del artículo 124.4 NFIS no es hábil para dar origen a una sanción.

Sin embargo, a criterio de esta Sala, es altamente discutible la premisa de que el Derecho Penal solo posibilite la imposición de penas en base a pruebas directas y plenas, como tesis que la jurisprudencia ordinaria y constitucional ha desautorizado desde hace mucho tiempo, al ser admitida la prueba de indicios por una Doctrina del Tribunal Constitucional constante desde las tempranas sentencias SSTC 174/1985; 175/1985; 24/1997; y por las más recientes, SSTC 128/2011; 175/2012; ó 15/2014, con pleno acogimiento por la Sala Segunda del Tribunal Supremo y con tanta asiduidad que excusa de su cita, en cuyos ámbitos se concibe como una 'prueba ordinaria',y sin cuya concurrencia -cabe añadir- difícilmente podría subsistir un sistema social y político frente a la criminalidad más grave y violenta nada proclive a la ejecución de los ilícitos a la vista de testigos y peritos, y no es acogible, a nuestro juicio, la tesis actora de que el artículo 124 de la Norma Foral, o el 134 del T.R de la LIS, solo permita establecer un hecho inestable y meramente provisional, inhábil para poder desvirtuar la presunción de inocencia.

En Sentencias de esta Sala y Sección como la de 25 de octubre de 2.017, /R.C-A nº 149/2017) se decía para asunto similar, pero con presupuestos más presuntivos que el presente que;

'Respecto de la existencia de los elementos típicos de las infracciones que se imputan en base a los artículos 195 y 199, con la agravante del artículo 191.c) NFGT, no puede perderse la perspectiva de que la presunción legis del artículo 124.1 NFGT tiene que tomar punto de partida en 'hechos base' demostrados a los efectos del artículo 104 de la NFGT, como son la existencia de activos o elementos patrimoniales que no han sido contabilizados. A partir de ahí, el legislador asume la suposición de que esa omisión de registro contable es fruto de una voluntad de ocultación de los mismos por el hecho de haberse manifestado en el patrimonio del sujeto pasivo elementos que, a su vez, proceden de una ocultación fiscal de los rendimientos de origen que han dado lugar a ellos. Si el obligado tributario desbarata esa presunción justificando que el origen del incremento patrimonial, pese a su no contabilización, está en rentas declaradas, nos encontraríamos ante la dinámica general de las infracciones tributarias en cuanto al establecimiento de los elementos esenciales de la infracción. Si, por el contrario, esa contraprueba no se intenta o no alcanza éxito, la presunción queda elevada al rango de certeza y da soporte tanto al incremento de base imponible como a la constatación siquiera inicial de que el sujeto pasivo ha incurrido en una conducta de ocultación de trascendencia sancionadora no solo del mero 'dejar de ingresar', sino por tener que inferirse que un incumplimiento de deberes formales y obligaciones materiales exigibles legalmente y que resulta de tan craso alcance ha estado presidido por la plena voluntariedad y hasta determinación dolosa de eludir parcialmente la carga tributaria, a salvo, obviamente, de esas situaciones de error o imprevisión que hubieran podido determinarla, o, igualmente, de concurrir dudas razonables acerca del qué y el cómo contabilizar o declarar un determinado elemento.

Por ello considera esta Sala que, sin perjuicio de lo que examinará seguidamente sobre la motivación de los actos sancionadores y como mera respuesta al enfoque de la parte actora, no cabe aplicar a supuestos como el enjuiciado un silogismo que implique por parte de la Administración tributaria una demostración adicional, positiva y diferencial de esa culpa, bajo formas de dolo o negligencia, que haga tabla rasa de los elementos de ocultación y opacidad que son inherentes y consustanciales a la figura del artículo 124 de la NFGT, pues, en otro caso, habría que dar por zanjada toda posibilidad de infracción conexa o compatible con él, de la misma manera que lo sería en el Derecho Penal que a una acción causal deliberada hubiese de añadirse la prueba directa, subjetiva y especial de que el autor la ha llevado a cabo con una particularísima voluntad explícita y reconocida de consumarla.

Para concluir, sobre la acreditación de los hechos constitutivos de la infracción, es de tener en cuenta la doctrina del Tribunal Constitucional -así, STC 161/2016, de 3 de Octubre-, en torno a la mera presunción derivada de las solas actas de inspección, ya indica que;

'Al respecto, sin embargo, se precisa de forma reiterada en nuestra jurisprudencia desde la inaugural STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 b), que si bien las constataciones documentales por funcionarios tienen un valor probatorio que va más allá de la denuncia, está excluida absolutamente su eficacia como una presunción iuris et de iure de veracidad o certeza del contenido de los documentos. Se parte, por el contrario, de que el acta constituye un primer medio de prueba -que aporta la Administración- sobre los hechos que consten en ella, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba ( SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8; 14/1997, de 28 de enero, FJ 7; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2, y 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6). Esa doctrina se ha proyectado no sólo a las actas o diligencias de inspección stricto sensu contempladas en una normativa sectorial específica de las que se ocupaba la STC 76/1990, sino, en general, 'a las actuaciones administrativas, formalizadas en el oportuno expediente' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 4), incluidas las 'declaraciones suscritas por los agentes de la autoridad' ( STC 341/1993, de 18 de noviembre, FJ 11). Incluso cuando se ha anclado normativamente al art. 137.3 LPC aquí discutido, como ocurrió en el análisis de la eficacia probatoria de los boletines de denuncia de los agentes de la policía local ( STC 35/2006, de 13 de febrero, FJ 6), se ha destacado que el valor probatorio que ese precepto atribuye a esos documentos sigue las pautas señaladas en la STC 76/1990. Su valor estriba en ser una forma de iniciación del procedimiento y en aportar una prueba de cargo, que debe ser objeto de valoración junto con el resto de pruebas practicadas en el mismo plano y conforme a los mismos criterios de racionalidad, pudiendo ser prueba de cargo suficiente en vía administrativa, pero también en vía contencioso- administrativa sin necesidad de reiterarse, colocando al administrado en la tesitura de tener que abandonar su pasividad para evitar su sanción, que es lo que le permite la presunción de inocencia en tanto no exista esa prueba de cargo'.

Es deducible de ello que con tanta mayor razón podrá tenerse por desvirtuada la presunción de inocencia (que lo es de buena fe en el ámbito sancionador tributario conforme al artículo 184.1 NF), cuando la Administración justifique probatoriamente la concurrencia de los elementos de hecho que configuran el supuesto de una presunción legal de ocultación de rentas sujetas a tributación mediante omisiones contables y el conjunto de las actuaciones practicadas ante aquella no permita, en valoración de conjunto, tenerlo por enervado, pues de no ser así, el régimen del derecho sancionador tributario se apartaría radicalmente de los criterios del Derecho sancionador en general, (administrativo o punitivo) y daría lugar a una singularidad que no encuentra soporte constitucional ni de legalidad ordinaria.'

Vaya por delante que la redacción del artículo 124 en su apartado 4, no establece ninguna presunción recayente sobre 'hechos',pues el hecho-base(las deudas o el pasivo ficticio) son susceptibles de acreditación de acuerdo con las reglas generales de prueba que para el THG consagran los artículos 101 y siguiente de la N.F. General Tributaria de 2.005, y lo que en ese apartado se presume es una mera inferencia o regla jurídico-tributaria general e insoslayable; que constituyen renta no declarada. Sí concurre en cambio esa presunción -y a ella se refieren específicamente las Sentencias del Tribunal Supremo que hemos citado en el F.J. Tercero-, en el apartado 5, que presume con alcance'iuris tantum', que esa renta corresponde al último ejercicio no prescrito, con una fórmula que aspira a garantizar su gravamen ante la mera puesta en escena de conjeturas o negaciones sin soporte justificativo, pero que habilita al sujeto pasivo -y ese es el marco en el que este proceso se inscribe-, para demostrar que se originaron en otro ejercicio (anterior o incluso posterior). Ahora bien, una vez cerrado el círculo de esas contraposiciones y réplicas, lo que resulta de los procedimientos tributarios es un hecho plenamente cierto y afirmado, definitivo y de perfiles rigurosos que, como los derivados de cualquier otra actuación infractora o fraudulenta del sujeto pasivo, originan las consecuencias sancionadoras legalmente tipificadas y prescritas, sin que resulte siquiera concebible, para un supuesto como el presente, qué prueba directa y plena resultaría posible de que una deuda contabilizada o aflorada mediante la contabilidad, ofrezca el rasgo distintivo de ser 'ficticia'de no darse la conformidad o aquietamiento a esa circunstancia por parte del sujeto pasivo, lo que en cierto modo ocurre en este supuesto ante la falta de sustancial oposición a esa vertiente del articulo 124.4 NFIS.

Entendemos de este modo que la base fáctica de las infracciones tributarias no se establece novedosamente en un procedimiento sancionador singular y especifico mediante una fase de práctica de pruebas diferenciadas, ya sean directas o presuntivas, sino a través, y como resultado, de un procedimiento de gestión tributaria que en sí mismo alberga reglas y principios probatorios válidos y legítimos -pues nadie parece dudar de la constitucionalidad de dichos artículos 101 y siguientes de la NFGT-, de modo que mal puede decirse que ese relato de la conducta del infractor se construya sobre unas determinadas presunciones legales aisladas, pues en lo que se asienta es en el producto probatorio cerrado y acabado, -aunque siempre impugnable y revisable-, de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria, pero sin que pueda entrarse a cuestionar en función de qué reglas probatorias, (no punitivas), esa resultancia se ha alcanzado sin, a su vez, tildar de inconstitucionales las mismas.

Como debernos atenernos a nuestros precedentes, no afectados por jurisprudencia o doctrina legal en contrario, en Sentencias como la de 18 de octubre de 2.017 en R.C-A nº 146/2017 se argumentaba en este punto del siguiente modo;

'La recurrente se opone a la validez de la resolución sancionadora (la misma que aprobó la liquidación examinada) por defecto de motivación, inexistencia de los hechos constitutivos de las infracciones sancionadas e inexistencia de una conducta imputable a la sancionada a título de dolo o culpa.

La argumentación de esos motivos de impugnación, sustentada en consideraciones generales (doctrina de los tribunales) sobre los elementos formales y materiales de las infracciones tributarias no puede ser compartida en razón a lo siguiente:

1º. La resolución recurrida da razón, en lo que respecta a las sanciones impuestas a la recurrente, de los hechos imputados a esa parte (los mismos que motivaron la regularización del ejercicio 2010 en el IS) y de los elementos de tipificación separada -y concurrente- de las dos infracciones sancionadas: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (Art. 195.1 de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa) y acreditar indebidamente partidas tributarias a compensar en próximos ejercicios (Art. 199.1 b) de la misma Norma Foral).

La resolución sancionadora también expone un juicio motivado sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad, sustentado en la cita de sentencias que enjuiciaron conductas similares del contribuyente, y sobre la graduación de la sanción correspondiente a la infracción del art. 195.1 de la NFGT por la concurrencia de la circunstancia de utilización de medios fraudulentos (art. 191 c) de la misma N.F)'

2º.- La subsunción de las acciones imputadas a la recurrente en los tipos que se acaban de reseñar, con la circunstancia de agravación también señalada, y su comisión culpable no ofrecen lugar a dudas ya que así la cuota dejada de ingresar como la base imponible negativa, indebidamente acreditada, no son sino la consecuencia de conductas culpables, a saber, omisiones sustanciales en la contabilidad y contabilización de deudas inexistentes que conllevan la presunción de rentas no declaradas.

La determinación del resultado fiscal del ejercicio en razón a esas presunciones legales (las del artículo 124.1 y 4 de la N.F. 7/1996) y su consideración como presupuesto fáctico de las infracciones sancionadas no vulnera la presunción de inocencia ya que esta puede desvirtuarse a través de una prueba directa de cargo o través de la prueba de presunciones; de veracidad de las actas de Inspección (Art. 138 de la NFGT; presunciones racionales o legales (Arts. 103 y 104 de la misma Norma Foral).

Además, aunque el ejercicio de la potestad sancionadora se rige por principios y garantías distintos a los que rigen el procedimiento de comprobación de la deuda tributaria, la imposición de sanciones en ese ámbito no puede desvincularse 'materialmente'del resultado del procedimiento de comprobación, so pena de admitir (solo en ese ámbito material) la existencia de dos realidades ontológica y jurídicamente inescindibles.

No puede concluirse en el procedimiento de regularización que el contribuyente dejó de ingresar la deuda debida o determinó partidas de crédito de forma improcedente y llegar a conclusión diferente en el procedimiento sancionador (con o sin tramitación separada del primero).

Cuestión distinta es la apreciación de los elementos subjetivos del ilícito tributario; lo que en el presente caso- volvemos a decir- no ofrece lugar a dudas, atendido el modus operandi de la sancionada, muy alejado de las buenas prácticas contables y de los usos mercantiles más ordinarios, y no solo los resultados establecidos en virtud de presunciones normativas.'

3º).- Todo lo que se acaba de recapitular es trasladable al presente supuesto, en que las exigencias de motivación han de quedar igualmente referidas a las actuaciones inspectoras en que las propuestas y acuerdos sancionadores, y tenerse por bastante a la vista de la acreditación, -en la práctica no controvertida-, de la existencia de deudas ficticias con las sociedades del grupo, que disminuían muy notablemente la tributación, y que es elemento que, da consistencia a la imposición de sanciones, del mismo modo que lo hace, con menor alcance, la determinación de bases imponibles a compensar sin sustento alguno.

Por lo demás, dichas actuaciones sancionadoras desarrollaban una completísima y convincente argumentación sobre los distintos métodos de actuación del grupo de sociedades en que IBD se integraba, y que asentadas en un centro personal de decisión único consistían en los cruces y compensaciones contables de saldos, las deudas y pasivos sin el menor soporte, y en general, la instrumentación de dichas entidades por los intereses patrimoniales del titular real y efectivo, en lo que constituye una grave y fraudulenta deformación de los resultados contables y fiscales de tales entidades, con la patente intención de minorar o suprimir la tributación.

SEXTO.-La parcial estimación del recurso que se deriva de lo anterior, excluye la preceptiva imposición de costas del artículo 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera), la Sala emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GERMÁN ORS SIMON EN REPRESENTACIÓN DE 'INTERNATIONAL BUSINESS DEVELOPMENT COMERCIAL GLOBAL NETWORK SA' FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 12 DE SETIEMBRE DE 2.018 QUE RESOLVIÓ LAS RECLAMACIONES ARRIBA INDICADAS, CON PARCIAL ACOGIMIENTO, EN RELACIÓN A LOS ACUERDOS DE LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE INSPECCIÓN DE 19 DE OCTUBRE DE 2.016 POR LOS QUE SE DICTARON ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y DE IMPOSICIÓN DE SANCIONES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE 2.013; Y ANULAR EN LO NECESARIO DICHA LIQUIDACION CON PRÁCTICA DE OTRA NUEVA QUE, A LOS EFECTOS DE INCREMENTO DE BASE IMPONIBLE Y DE SANCIÓN, SUPRIMA LA MAGNITUD DE 13.540,33 €. QUE SE INDICA EN EL F.J. TERCERO, CONFIRMANDO EN LO DEMÁS LOS ACTOS Y ACUERDOS RECURRIDOS. SIN COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0923 18, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 11 de noviembre de 2019.