Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 318/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 796/2017 de 27 de Marzo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2017/0024397

Procedimiento Ordinario 796/2017

Demandante:D./Dña. Felicisima

PROCURADOR D./Dña. RAQUEL VALENCIA MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 318

RECURSO NÚM.: 796-2017

PROCURADOR DÑA. RAQUEL VALENCIA MARTÍN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

Dña. María Prendes Valle

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En la Villa de Madrid a 27 de marzo de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 796-2017 interpuesto por DÑA. Felicisima representado por la procuradora DÑA. RAQUEL VALENCIA MARTÍN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de agosto de 2017 en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 y NUM009 - NUM010 por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 26-03-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo siete resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de agosto de 2017 en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 y NUM009 interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

1)- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2014GRC55250013Z) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM011 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2009, siendo la cuantía de la reclamación de 1.605,99 euros. (Reclamación NUM000 )

2)- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2014GRC55250012E) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM012 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2010, siendo la cuantía de la reclamación de 1.421,71 euros. (Reclamación NUM001 ).

3)- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2014GRC55250014Y) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM013 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2011, siendo la cuantía de la reclamación de 1.403,8 euros. (Reclamación NUM002 ).

4)- La reclamación señalada bajo el número NUM003 , interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2014GRC55250008Y) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM014 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2012, siendo la cuantía de la reclamación de 459,14 euros y la indicada bajo el número NUM004 , interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM015 ) formulado contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM016 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2012, siendo la cuantía de la reclamación de 359,24 euros.

La resolución del TEAR desestima la reclamación NUM003 y estima la reclamación NUM004 , anulando el acuerdo de imposición de sanción.

5)- Resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2015GRC55250012A) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM017 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, siendo la cuantía de la reclamación de 415,84 euros. (Reclamación NUM005 ).

6)- La reclamación señalada bajo el número NUM006 , interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2016GRC55250022K) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM018 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 406,32 euros y la indicada bajo el número NUM007 , interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM019 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de /79,58 euros.

La resolución del TEAR desestima la reclamación NUM006 y estima la reclamación NUM007 , anulando el acuerdo de imposición de sanción.

7)- La reclamación indicada bajo el número de reclamación número NUM008 , formulada contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2017GRC55250008H) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM020 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 275,06 euros y la señalada bajo el número NUM009 , interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM021 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 285,41 euros.

La resolución del TEAR desestima la reclamación NUM008 y estima la reclamación NUM009 , anulando el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se reconozca y declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación y se condene al reintegro de la cantidad de 11.041,26 €, más intereses legales.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se Se impugna en este recurso la resolución del TEAR de Madrid de fecha 06 de octubre de 2017 que desestimaba la reclamación económico-administrativa presentada por esta parte contra la resolución de la Administración de Latina por el concepto de IRPF, de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016. Y que se corresponden con los expedientes administrativos NUM022 , NUM023 , NUM024 , NUM025 , NUM026 , NUM027 , NUM028 , NUM029 , respectivamente. Acumulados en el Reclamación Económica Administrativa NUM003 . La impugnación trae causa de la propuesta de liquidación provisional girada por la Administración de Latina y se refiere concretamente al concepto de vivienda habitual de la autoliquidación presentada por la demandante en los citados ejercicios, y que se corresponden con los expedientes administrativos señalados.

En fecha 19 de febrero de 2014, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2009 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 1.605,99 euros en lugar de los 986,27 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

- Ejercicio 2010 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 1.421,71 euros en lugar de los 895,06 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

- Ejercicio 2011 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 1.403,80 euros en lugar de los 924,28 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

En fecha 12 de enero de 2014, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2012 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 445,29 euros en lugar de los 910,71 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

En fecha 04 de diciembre de 2014, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2013 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 415,84 euros en lugar de los 952,60 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

En fecha 10 de diciembre de 2015, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2014 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 406,32 euros en lugar de los 959,84 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

En fecha 26 de septiembre de 2016, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes

- Ejercicio 2015 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 275,06 euros en lugar de los 1.003,84 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

En fecha 24 de octubre de 2017, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2016 en la cual se modificaban los conceptos de vivienda habitual presentados inicialmente en nuestra autoliquidación. La cuota a abonar según la propuesta de liquidación provisional era de 388,25 euros en lugar de los 852,01 euros que se solicitaba devolver en la declaración presentada por mi representada.

Resultando un importe total reclamado de 11.041,26 €.

Manifiesta que con fecha 03 de febrero de 2006, se adquiere la vivienda y se grava con una hipoteca a favor de Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, en garantía de la devolución de un préstamo de 189.000 €. En los Ejercicio fiscales correspondientes a los años 2006 a 2016, se incluyó dicha vivienda como vivienda habitual. Sometida a inspección fiscal el en el año 2009, correspondiente al ejercicio correspondiente al año 2007, tras realizar el correspondiente trámite de audiencia al interesado, en el que se aportó documentación al efecto, por la administración tributaria, se consideró la misma con tal condición, vivienda habitual, archivando el procedimiento inspector y confirmando la devolución 2.491,20 €.

Con fecha 19 de septiembre de 2014, el Tribunal Económico Regional de Madrid, conforme al artículo 37 del R.D. 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General en Materia de Revisión en Vía Administrativa, acuerda la acumulación de todos los procedimientos en el número NUM003 . Interpuesta reclamación, la misma fue objeto de desestimación por resolución del TEAR de fecha 06 de octubre de 2017, confirmatoria del Acto objeto de Reclamación, tras significar el agotamiento de la vía administrativa, lo que dio acceso al Recurso jurisdiccional en su día interpuesto.

Alega que la Resolución de la que es interesada su revocación, hace referencia a la liquidación paralela que me fue practicada, por parte de la Administración Tributaria de Latina, concerniente al IRPF correspondiente a los ejercicios del 2009 al 2016 y en concreto en determinar que se entiende por vivienda habitual a los efectos de la deducción aplicada al amparo del artículo 54 RD 439/2007 de 30 de marzo de Reglamento del IRPF .

En el escrito de alegaciones y en el de reclamación, se alegaba ampliamente sobre las razones por las que se debía mantener la declaración, incidiendo en el hecho que la propia Administración de Latina con fecha 21 de abril de 2009, requirió a esta parte para que con relación a la declaración anual del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2007, se procediera a la justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual que había sido practicada en la misma. Con fecha 31 de julio de 2009, como resultado de la verificación de datos y habiendo estimado las alegaciones presentadas, la citada oficina notificó que conforme a la normativa vigente no procedía practicar liquidación provisional, finalizando el procedimiento de verificación de datos que estaba en curso. Consecuentemente, la propia Administración de Latina en el año 2009, consideró que la vivienda por la que se aplicaba la deducción era considerada como vivienda habitual, se justificó la residencia habitual durante los 12 meses siguientes a la adquisición de la misma, febrero 2006 - enero 2007, y continuó siéndolo durante los 3 años siguientes, febrero 2006 - enero 2009.

Considera que, a los efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual no se exige que el interesado resida efectivamente en la vivienda en el ejercicio correspondiente, se traslada por la interpretación dada por la Administración de Latina y el TEAR de Madrid a la exigibilidad de vivienda habitual a los efectos de las exenciones de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia. Exclusivamente a tales efectos, el precepto parece establecer un concepto material de vivienda habitual, exigiendo la efectiva ocupación en el momento de la transmisión o hasta cualquiera de los años anteriores, lo que significa que admite la exención de las ganancias derivadas de la venta de la vivienda habitual aun cuando no fuera efectivamente ocupada en los dos años anteriores menos un día. Prueba clara de este error en la interpretación de la norma que realiza la Administración es la Resolución obtenida por esta parte en la reclamación del IRPF del año 2012, Recurso de Reposición 2014GRC55250008Y, que sin atender a las disposiciones Jurisprudenciales aportadas ni las alegaciones fundamentadas, resuelve sin más el recurso, nombrando la Consulta Vinculante D.G.T V0099-2007, de 19 de enero de 2007, Consulta Vinculante D.G.T. V1269-2009, de 28 de mayo de 2009 y Consulta Vinculante D.G.T. V0695-2010, de 13 de abril de 2010. Sin embargo, obvia aclarar que las consultas vinculantes formuladas al respecto versan sobre la deducción por ganancia patrimonial, al tratarse de supuestos de venta de viviendas antes de que transcurran tres años. La Administración de Latina alega para no considerar la vivienda sita en la CALLE000 número NUM030 como habitual, el hecho que la recurrente mantiene el domicilio fiscal en la CALLE001 NUM031 y el empadronamiento en el municipio de esta. En este sentido, reiterar que Doña Felicisima no es propietaria de ningún otro inmueble, y menos del que se cita como domicilio fiscal o de empadronamiento, toda vez que como puede ser comprobado el mismo pertenece a los progenitores de Doña Felicisima , Don Alfonso y Doña Aurelia , sin que entre ellos conformen unidad familiar. Que si en el año 2007, doce meses desde la compra, y por extensión en el año 2009, tres años desde la adquisición, cuando la Administración de Latina comprobó si la recurrente cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 54 Concepto de Vivienda Habitual del RD 439/2007 de 30 de marzo , detectó que Doña Felicisima consignaba como domicilio fiscal y domicilio a efectos de empadronamiento el que es propiedad de sus progenitores, y acreditó, por las pruebas aportadas, facturas de consumibles, luz y agua, que la vivienda sita en la CALLE000 número NUM030 era la que constituía su residencia habitual, no puede la administración con los mimos hechos alegar que no corresponden las deducciones estatal y autonómica aplicadas por no estar empadronada en el municipio de Villa del Prado al que corresponde la vivienda objeto de litigio. Que resulta plenamente aplicable la doctrina de los actos propios. si la Administración de Latina acordó en el año 2009 la no ejecución de liquidación provisional, al estimar las alegaciones que fueron presentadas por esta parte, a la vivienda sita en la CALLE000 número NUM030 , no puede afirmar, en este momento, que se elimina la deducción por vivienda habitual, toda vez que la resolución que fue emitida por la Administración de Latina con fecha 31 de julio de 2009 crearon el derecho a deducción por vivienda habitual, definiendo la situación jurídica de la vivienda, siendo concluyente y definitiva, en consonancia con el requisito de habitar la misma en los doce meses siguientes a la adquisición y en tres años de ocupación efectiva y constante. Por consiguiente, eliminar la deducción por no considerarla como vivienda habitual tendría una significación y eficacia jurídica contraria a la acción ejercida en el año 2009.

Alega que la motivación de la resolución impugnada no realiza la más mínima mención a tales alegaciones, de manera que este trámite, formalmente realizado, ha sido totalmente obviado tanto por la Agencia Tributaria como por el TEAR a la hora de dictar la resolución. Por todo ello, impugna la resolución por entender que es nula de pleno derecho, al haberse prescindido del procedimiento y por falta de motivación, o, en otro caso, incurre en vicio de anulabilidad, al haberse producido una situación de absoluta indefensión. Subsidiariamente, y para el caso que no se acogiera el motivo anterior, en cuanto al fondo, impugna la resolución y la liquidación provisional en la modificación y consideración realizada en el concepto vivienda habitual.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que las liquidaciones controvertidas, no admiten la deducción practicada por inversión de vivienda habitual señalando que no queda justificado que el inmueble sito en la CALLE000 NUM030 , de Villa del Prado, Madrid, sea la vivienda habitual de la recurrente. La cuestión controvertida en el presente recurso se ciñe pues, a determinar si la parte actora ha acreditado de manera fehaciente que la referida vivienda constituyó su residencia habitual durante los ejercicios cuestionados. Al respecto, comienza señalando que en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT . Corresponde, pues, a la parte actora, que es la que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, acreditar fehacientemente que se encuentra en el supuesto de hecho de la norma que establece para la deducción que pretende y que la Administración ha cuestionado, esto es, que la vivienda sita en la CALLE000 NUM030 de Villa del Prado, Madrid, constituyó su residencia habitual durante los ejercicios en cuestión.

La vivienda habitual debe entenderse configurada desde una perspectiva temporal, que exige una residencia continuada suponiendo esto la utilización efectiva y con vocación de permanencia por el propio contribuyente, circunstancias éstas que no se verían alteradas por las ausencias temporales a lo largo de cada período impositivo. El concepto de residencia habitual hace referencia a la situación real o de hecho de permanecer o de morar en una vivienda concreta, la que es objeto de adquisición, por lo tanto, cuando la ley se refiere al concepto de vivienda habitual, está partiendo de algo más que una calificación formal, el concepto de habitualidad está ligado a la efectividad de uso de la vivienda, y por tanto la prueba de esa efectividad exige la acreditación de los hechos demostrativos del uso efectivo de la vivienda, no siendo suficiente con que el inmueble en cuestión sea propiedad del contribuyente, incluso su único inmueble, para que se cumplan las condiciones de residencia efectiva y permanente exigidas por la ley.

En el caso que nos ocupa la actora, ni está empadronada ni tiene su domicilio fiscal en la CALLE000 NUM030 de Villa del Prado, en los ejercicios cuestionados. La recurrente además no aporta ni un solo documento que acredite su residencia habitual en el citado domicilio, ni nóminas, ni cuentas bancarias, ni documentos médicos, ni correspondencia, ni envíos a dicho domicilio, ni adscripción a un Centro de Salud u Hospital de la Seguridad Social, ni línea telefónica, etc. La residencia habitual de una persona en un concreto inmueble lleva aparejada necesariamente multitud de documentación en la que conste como domicilio de la persona interesada tal inmueble, que convierte la prueba de residencia en el mismo en una prueba sumamente fácil y accesible, sin que en el presente caso la parte actora haya presentado ni un mínimo acervo probatorio en el que fundamentar su pretensión, sino más bien al contrario. La inspección constató a través de la información facilitada por Iberdrola que el consumo eléctrico en la citada vivienda era mínimo, y que no se correspondía con el consumo normal de una vivienda habitada. Además, la propia actora, en todos sus escritos, señala la CALLE001 NUM031 de Madrid como su domicilio a efectos de notificaciones, y es el domicilio donde la propia interesada ha firmado acuses de recibo de notificaciones de la Agencia Tributaria. La recurrente, sin acreditar, ni siquiera indiciariamente, que resida o haya residido con carácter habitual en la vivienda en cuestión, fundamenta sus pretensiones, exclusivamente, sobre la base de que el inmueble en la CALLE000 NUM030 , es el único de su propiedad, e invocando la doctrina de los actos propios. Al respecto, destacar que la propiedad de un inmueble o el pago de los recibos de la comunidad de propietarios, nada acreditan sobre el uso del mismo, por lo que la propiedad de un inmueble no es medio de prueba idóneo para fundamentar la aplicación de deducción por vivienda habitual aquí pretendida.

Respecto a la doctrina de los actos propios, alega el Abogado del Estado que con independencia de que un determinado inmueble pueda constituir la vivienda habitual en un concreto ejercicio y en otro no, por lo cual el hecho de que se haya considerado acreditado que en un concreto ejercicio el inmueble en cuestión constituyó la vivienda habitual de la actora no conlleva necesariamente el reconocimiento de que ese mismo inmueble constituya la vivienda habitual en otros ejercicios posteriores, las declaraciones realizadas para un ejercicio distinto a los aquí controvertidos no pueden servir como único fundamento de la pretensión actora. La legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las diferencias que presente respecto de otros actos. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 mayo 1988 y Sentencias de 18 de julio de 2011 y 3 de mayo de 2011 , recoge que la doctrina de los actos propios 'no puede invocarse para crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento jurídico', o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica. De ello se deriva la posibilidad para la Administración de rectificar errores anteriores o modificar su conducta siempre que se atenga a criterios jurídicos. Por ello la aplicación de la teoría de los actos propios encuentra dos limites fundamentales, el interés público y el sometimiento de de la Administración al imperio del Derecho, al principio de legalidad, el cual se vería conculcado si se diera validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el sólo hecho de que responda a un precedente de ésta. Y de ahí que el precedente administrativo puede ser invocado con éxito en materias en que la Administración actúe con un margen de discrecionalidad, para evitar que ésta degenere en arbitrismo, pero no en el Derecho tributario, ya que se trata de una materia estrictamente sometida al principio de legalidad. La Administración no solo puede, sino que debe rectificar el criterio mantenido cuando no sea ajustado a Derecho. Mantener otro criterio sería tan absurdo como obligar a la Administración a perpetuar indefinidamente situaciones de ilegalidad, o no ajustadas a los intereses generales, por vinculación a actuaciones administrativas previas erróneas, sin que la inadecuación o error que haya podido sufrir la Administración en sus actos, pueda constituirse en norma que autorice la consagración jurídica de una equivocación y menos que ello vincule a los Tribunales. En el caso que nos ocupa, la actora no ha acreditado que la vivienda sita en la CALLE000 número NUM030 de Villa del Prado, Madrid, haya constituido su residencia habitual en los ejercicios cuestionados, por lo que las liquidaciones practicadas se ajustan plenamente a la legalidad.

CUARTO:En primer lugar, en relación con las alegaciones formuladas por el recurrente en la demanda se debe precisar que en el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo, fechado el 30 de noviembre de 2017 y presentado el 1 de diciembre de 2017, se precisa que los actos administrativos impugnados en el mismo son las resoluciones del Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de agosto de 2017, cuyas copias aporta con el escrito de interposición, por lo que no puede considerarse que la resolución impugnada sea aquella en la que alude en la demanda de fecha 6 de octubre de 2017, teniendo en cuenta, además, que no se aporta copia de ninguna resolución de la citada fecha de 6 de octubre de 2017.

Por otra parte, mientras que en el escrito de escrito de interposición del recurso contencioso administrativo, fechado el 30 de noviembre de 2017 y presentado el 1 de diciembre de 2017, se alude a que tiene por objeto los ejercicios de 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, en la demanda se introduce el ejercicio de 2016, del que no ha aportado resolución alguna del TEAR, ni tampoco aporta escrito de interposición de reclamación económico administrativa relativo a dicho ejercicio de 2016., por lo que no puede entenderse que el presente recurso tenga por objeto ninguna resolución del citado ejercicio de 2016, constituyendo una desviación procesal respecto del objeto del recurso contencioso administrativo fijado en el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo ya referido, ya que tampoco consta que se solicitara la ampliación del recurso frente a ninguna otra resolución además de las ya indicadas en el en el escrito de interposición del recurso contencioso administrativo, fechado el 30 de noviembre de 2017 y presentado el 1 de diciembre de 2017. Tampoco coincide el importe que se fija en el citado escrito que asciende a 9.814,33 euros, que difiere del expresado en la demanda.

Pero es que, además, de las propias manifestaciones de la demanda se pone de manifiesto que no existe pronunciamiento del TEAR sobre el ejercicio de 2016, pues alega que'En fecha 24 de octubre de 2017, se recibe notificación de la Agencia Tributaria, Administración de Latina, por la que nos comunican trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al;

- Ejercicio 2016...'

Es decir, si en la fecha de 24 de octubre de 2017 se recibe la notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional correspondiente al ejercicio de 2016, no es posible que se hubiera dictado resolución por el TEAR con anterioridad en la fecha que se indica en la demanda, de 6 de octubre de 2017, pues aún no habría acto de liquidación impugnable mediante reclamación económico administrativa ante el TEAR.

Por otro lado, como se desprende de las copias de las siete resoluciones del TEAR aportadas, resulta evidente que no se ha producido la acumulación de las reclamaciones de todos los indicados ejercicios, pues se resuelve separadamente en relación a cada uno de los ejercicios de 2009 a 2015.

Pudiendo precisarse, que la reclamación NUM003 a que alude la recurrente sólo se refiere al ejercicio de 2012 y tan sólo acumula a la misma la reclamación referida al acuerdo sancionador por el mismo ejercicio de 2012 que fue objeto de la reclamación número NUM004 , por lo que no queda acreditada la acumulación a que alude la recurrente en su demanda.

QUINTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios de 2009, 2010, 2011, 2012 2013, 2014 y 2015, la Administración considera, en resumen, que no queda justificado que el inmueble por el que se deduce constituya su residencia habitual ya que tanto su domicilio fiscal como su domicilio de empadronamiento está en la CALLE001 NUM031 , NUM032 , Madrid y no la CALLE000 NUM030 , del municipio Villa Prado en Madrid, argumentando, en resumen, particularmente en relación con cada uno de los ejercicios, que:

Respecto del ejercicio 2009, una vez comprobada la documentación presentada en las alegaciones, se desestiman, porque con los consumos presentados de agua y de luz, no justifica que el inmueble por el que se deduce constituye su vivienda habitual y permanente en el 2009.

Respecto del ejercicio 2010, además de acuerdo con los datos facilitados por IBERDROLA de consumos de 2010 estos ascienden a 243kwh en todo el año, 123,89 euros facturados en total de 2010. Por tanto, dicho inmueble no constituye su residencia habitual y constante en el ejercicio 2011.

Respecto del ejercicio 2011, además de acuerdo con los datos facilitados por IBERDROLA de consumos de 2011 estos ascienden a 63kwh en todo el año, 102,10 euros facturados en total de 2011. Por tanto, dicho inmueble no constituye su residencia habitual y constante en el ejercicio 2011. Si no está conforme deberá aportar todas las facturas de 2011 de suministros de electricidad, gas, agua y telefonía fija en su caso. Además de cualquier otra documentación que acredite su residencia en dicho inmueble. Una vez comprobada la documentación presentada en las alegaciones, se desestiman, porque con los consumos presentados de agua y de luz, no justifica que el inmueble por el que se deduce constituye su vivienda habitual y permanente en el 2011.

Respecto del ejercicio 2012, además de acuerdo con los datos facilitados por IBERDROLA de consumos de 2012 estos ascienden a 10kwh en todo el año, 99.93 euros facturados en total de 2012. La contribuyente solo aporta una factura de agua de 2012 y una de electricidad de 2012.

Respecto del ejercicio 2013, de acuerdo con la información suministrada por la compañía eléctrica, relativa al consumo realizado en el ejercicio, inferior al consumo medio de energía por hogar al que hace referencia el Informe final del análisis de consumo energético del sector residencial en España' elaborado por el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE) dependiente del Ministerio de Industria, que establece un consumo medio de energía por hogar de 10.521 Kwh al año (página 55 del Informe). De esos 10.521kwh anuales, se desprende que 3.757,5 kwh corresponde a consumo eléctrico y 6.763,5 kwh a consumo de combustible. De los datos del consumo de energía eléctrica de este ejercicio, presentados por la empresa suministradora en el modelo 159, los consumos realizados en el inmueble que se identifica en su declaración como vivienda habitual, se desprende que el consumo realizado es mínimo e incompatible con una residencia real, efectiva y de una manera continuada, e indican que la vivienda no constituye su residencia habitual, por lo que no se considera deducible cantidad alguna como inversión en vivienda habitual.

Respecto del ejercicio de 2014, De los datos del consumo de energía eléctrica del ejercicio 2014, presentados por la empresa suministradora en el modelo 159, correspondiente al inmueble indicado por el declarante como residencia habitual, se observa que los consumos son escasos o inexistentes, lo que constituye un hecho objetivo que lleva a determinar que no reside de manera habitual en dicha vivienda y por ello, no es admisible la deducción aplicada.

Respecto del ejercicio 2015 tal y como se motivó en la Propuesta de Liquidación de IRPF 2015: ' Según datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), Encuesta de Presupuestos familiares Base 2006, para el año 2013: Electricidad (vivienda principal): la cantidad consumida media por hogar es 3.075,80 Kwh/año, y la cantidad consumida media por persona es 1.213,90/año. Este dato es muy similar al del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDAE) del Ministerio de Industria, Energía y Turismo: Análisis del consumo energético residencial en España referido a 2010, Resumen de información básica: el Consumo de Electricidad Medio por Hogar es 3.487 kWh, siendo 62% del consumo eléctrico relativo al equipamiento de electrodomésticos, y en menor medida a la iluminación, cocina y los servicios de calefacción y agua caliente, por lo que una vivienda habitada debería oscilar en consumos de 800 a 1860 Kwh/año por persona/año. En su caso la deducción por inversión a la vivienda no procede ya que los datos de consumo de energía eléctrica de la vivienda durante los últimos ejercicios son tan reducidos que se presume que la vivienda declarada no constituye su vivienda habitual por lo que las cantidades destinadas a su adquisición no cumplen los requisitos para poder aplicar la deducción en vivienda. Estos consumos son muy inferiores al consumo medio de una vivienda ocupada y son incompatibles con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, respecto a las alegaciones sobre la deducción por inversión en vivienda habitual, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 68.3 en la redacción aplicable al presente caso, establecía lo siguiente:

'Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.'

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 54 que regulaba el'Concepto de vivienda habitual',determina lo siguiente:

'1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'

En el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por la recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por el contribuyente o si, por el contrario, como sostiene la Administración en las liquidaciones, no puede considerarse que la vivienda que tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por tanto, le correspondía al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde al recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Frente a las manifestaciones de la recurrente, se debe puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados, es requisito para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, que la vivienda indicada constituya la residencia habitual de manera efectiva y permanente, sin que tales requisitos vengan limitados a los supuestos de reinversión, como pretende la recurrente.

En el presente caso la recurrente alega que tenía su residencia habitual en la vivienda de su titularidad, hecho que pretende acreditar con facturas de suministros, particularmente de electricidad y agua.

Hay que señalar, en este punto, que la recurrente no ha probado que durante los periodos comprobados tuviese su domicilio habitual en la referida vivienda. Pues de los que justifica por suministros son de escasa entidad, como razona la Administración, por lo que no puede considerarse que correspondan con una vivienda habitada.

En este sentido hay que destacar que en las declaraciones correspondientes del IRPF refleja como domicilio habitual otro, concretamente en la CALLE001 NUM031 , NUM032 de Madrid. Domicilio que coincide con el de empadronamiento.

De otro lado, en cuanto a los documentos sobre los gastos en consumo de electricidad, hay que precisar no aporta la totalidad de las facturas correspondientes a todos los periodos, sino parte de ellas correspondientes a distintos años, pero es que incluso en las facturas aportados se aprecia que la energía consumida es reducida, lo que evidencian es que apenas tuvo consumo eléctrico por lo que no puede considerarse acreditado que constituyera residencia habitual en ninguno de esos periodos, facturándose casi únicamente los importes fijos correspondientes a los conceptos de energía contratada, alquiler de equipo, etc. y el IVA correspondiente y tan sólo figuran unos consumos muy reducidos.

De la misma forma, en cuanto a las facturas por suministro de agua, tampoco puede considerarse que justifiquen la residencia habitual.

En consecuencia, no puede considerarse que los documentos aportados por el recurrente acrediten la residencia de forma efectiva y permanente en la vivienda de la que pretende la deducción por inversión en vivienda habitual y, por ello, procede la desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión, debiendo considerar conforme a Derecho la liquidación.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre la actuación administrativa referida al ejercicio de 2007, respecto de la que la Administración estimó las alegaciones de la recurrente, acordando no proceder a practicar liquidación, se debe señalar que es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986 (RTC 1986 , 50 ) , 62/1987 (RTC 1987 , 62 ) , 127/1988 (RTC 1988 , 127 ) , 130/1988 (RTC 1988 , 130 ) y 167/1995 (RTC 1995, 167) , entre otras muchas). Por tanto, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros ejercicios en las que hubiera llegado a una conclusión diferente, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad impedir la debida aplicación de la ley, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.

Pero es que, además, la citada resolución, cuya copia se aporta, dictada en un procedimiento de verificación de datos, no supone un reconocimiento de derecho alguno de la contribuyente, pues lo que se acuerda es que no procede practicar liquidación provisional, pero en modo alguno supone el reconocimiento de un derecho a la deducción pretendida y menos aún en relación con otro ejercicios que no fueron objeto de regularización

Por último, en relación con las alegaciones de la recurrente sobre motivación de las resoluciones, hay que precisar que tanto las liquidaciones, como las resoluciones de los recursos de reposición se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria , pues en ellas se expresan con absoluta claridad los elementos determinantes de la regularización, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, que conoce los motivos determinantes de las liquidaciones, pudiendo haber alegado frente a las mismas los motivos que ha considerado oportuno y presentado las pruebas que estimase pertinentes, por lo que no concurre ningún motivo de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad de los previstos en los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y arts. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas . Pues aunque no se pronuncian sobre lo acontecido en relación con el ejercicio de 2007, las liquidaciones se pronuncian sobre las concretas circunstancias valoradas en cada uno de los ejercicios objeto de regularización, por lo que no se genera indefensión al contribuyente ni constituye vulneración del procedimiento legalmente establecido, ya que la Administración no estaba obligada a valorar lo resuelto en el ejercicio de 2007, que además, no concluyó en liquidación, es decir, no hubo reconocimiento de derechos del contribuyente.

De igual manera, deben considerarse suficientemente motivadas las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional, en la medida en la que resuelve las cuestiones planteadas, cumpliendo lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General Tributaria , sin que se haya generado indefensión, aunque no se pronuncien sobre el ejercicio de 2007, que no era objeto de las reclamaciones.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Felicisima , contra siete resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de agosto de 2017, sobre liquidaciones provisionales en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0796-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0796-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.