Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 322/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 843/2016 de 04 de Julio de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2016/0003038
Procedimiento Ordinario 843/2016
Demandante: D./Dña. Severiano
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL PILAR POVEDA GUERRA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 322
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
___________________________________
En la villa de Madrid, a cuatro de julio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 843/2016, interpuesto por D. Severiano ,
representado por la Procuradora Dª María del Pilar Poveda Guerra, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2015, que desestimó la reclamación número
NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, ejercicio 2005; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que inadmita o, en su defecto, desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio traslado a la parte actora para que formulara alegaciones sobre la inadmisión planteada de contrario, señalándose para votación y fallo del recurso el día 3 de julio de 2018, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de noviembre de 2015, que desestimó la reclamación planteada por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 3 de septiembre de 2012, que había desestimado el recurso de reposición formulado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, por importe de 20.693,69 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El recurrente presentó autoliquidación individual por el ejercicio 2005 del IRPF, de la que resultó 234,27 euros a ingresar, consignando una ganancia patrimonial de 103.335,99 euros por la enajenación de su vivienda habitual el 1 de abril de 2005, importe que declaró exento con el compromiso de reinvertir en los dos años siguientes la suma de 119.060,12 euros.

2.- La Administración tributaria dispuso el inicio de un procedimiento de gestión mediante acuerdo de fecha 24 de febrero de 2012, notificado al interesado el 13 de marzo de 2012, procedimiento que finalizó con liquidación provisional de fecha 12 de junio de 2012 que fijó en 103.335,99 euros el importe de la ganancia patrimonial sometida al impuesto, resultando una deuda tributaria de 20.693,69 euros (15.500,40 euros de cuota y 5.193,29 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentacio#n obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la informacio#n existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobacio#n de su declaracio#n, habie#ndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidacio#n provisional. En concreto: - Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con peri#odo de generacio#n superior a un año, segu#n lo dispuesto en los arti#culos 6.2.d, 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto.

- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversio#n por la trasmisio#n de la vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en el arti#culo 36 de la Ley del Impuesto.

- Esta materia esta# regulada en el R.D. Leg. 3/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fi#sicas (TRLIRPF), en concreto el arti#culo 36 y en el R.D.

1175/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (RIRPF), en particular el arti#culo 39. Segu#n lo establecido en estos preceptos: - podra#n excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisio#n de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido de la transmisio#n se reinvierta en la adquisicio#n de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisio#n, u#nicamente se excluira# de tributacio#n la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

- podra#n gozar de exencio#n las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisio#n de la vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este arti#culo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiacio#n ajena, se considerara#, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisio#n en el principal del pre#stamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisio#n.

- La reinversio#n del importe obtenido en la enajenacio#n debera# efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un peri#odo no superior a dos años desde la fecha de la transmisio#n.

- Se entendera# que la reinversio#n se efectu#a dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del peri#odo impositivo en que se vayan percibiendo.

- Igualmente dara#n derecho a la exencio#n por reinversio#n las cantidades obtenidas en la enajenacio#n que se destinen a satisfacer el precio de una vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisio#n de aque#lla.

- El incumplimiento de cualquiera de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen la ganancia patrimonial determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

- En caso de incumplimiento de las condiciones de reinversio#n, el contribuyente debera# presentar declaracio#n-liquidacio#n complementaria en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacio#n del plazo reglamentario de declaracio#n correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Conforme a los arti#culos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003, el plazo de prescripcio#n del derecho de la Administracio#n para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacio#n comenzara# a contarse desde el di#a siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracio#n o autoliquidacio#n.

- Se ha constatado que el obligado tributario ha incumplido uno de los requisitos para poder aplicar la exencio#n por reinversio#n, en concreto no consta que se haya reinvertido la cantidad obtenida por la transmisio#n de la vivienda en la adquisicio#n de una nueva vivienda habitual.

- Segu#n consta en su declaracio#n de IRPF 2005, en este ejercicio obtuvo una ganancia patrimonial de 103.335,99 euros en la venta de su vivienda habitual. De esa ganancia total, declaro# como ganancia exenta con compromiso de reinversio#n dentro de los dos años siguientes un total de 103.335,99 euros (casilla 454 de su declaracio#n).

- la cantidad que usted se comprometi#a a reinvertir en una nueva vivienda habitual era de 119.060,12 euros (casilla 453 de su declaracio#n).

- Sin embargo, a fecha 01/04/2007 se cumplen 2 años desde la transmisio#n de la vivienda y en esa fecha el importe reinvertido es de 0,00 euros.

- En consecuencia, dado que no consta que el obligado tributario haya reinvertido el importe obtenido por la transmisio#n de la vivienda habitual en la adquisicio#n de una nueva vivienda dentro del plazo de dos años desde la transmisio#n, la ganancia patrimonial obtenida no estara# exenta y procede incrementar la ganancia patrimonial no exenta (casilla 421) en 103.355,99 euros. Aplicando a dicha cantidad el tipo impositivo del 15%, que es el tipo aplicable a la parte general de la base imponible, resulta una cantidad a pagar como consecuencia de la presente liquidacio#n provisional de 15.500,40 euros.' 3.- La mencionada liquidación fue confirmada por la Agencia Tributaria en vía de reposición mediante acuerdo de fecha 3 de septiembre de 2012, con estos argumentos: '
PRIMERO. Considerando que este o#rgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.



SEGUNDO. De acuerdo con: De la documentacio#n obrante en el expediente, se deduce lo siguiente: Segu#n consta en su declaracio#n del IRPF 2005, en este ejercicio obtuvo una ganancia patrimonial que declaro# exenta con compromiso de reinversio#n en su totalidad dentro de los dos años siguientes, siendo los datos de la misma los siguientes: El inmueble generador de la ganancia declarada exenta esta# sito en C/ DIRECCION000 NUM002 (Madrid), con referencia catastral NUM001 , y titularidad al 100%, transmitido el 1 de abril de 2005, con una ganancia patrimonial declarada de 103335,99 euros. A fecha 1 de abril de 2007, fecha en que se cumplen los dos años establecidos en la ley para reinvertir a efectos de declarar la ganancia patrimonial exenta, no consta que se haya materializado la reinversio#n del importe obtenido por la transmisio#n en la adquisicio#n de una nueva vivienda habitual.

Con respecto a la primera alegacio#n del titular, en la cual asegura haber realizado la reinversio#n debido al contrato de arras celebrado en 2006, se le indica que esa fecha no indica que se haya materializado la reinversio#n en una nueva vivienda, ya que hasta la fecha de adquisicio#n del nuevo inmueble, 30 de enero de 2008, no se adquiere dicho inmueble, siendo dicha fecha posterior al plazo establecido en la ley a efectos de reinvertir el importe de la venta de una primera vivienda en una nueva vivienda. El plazo para reinvertir finalizo# el 1 de abril de 2007, segu#n el art. 39.2 del Reglamento del IRPF , establece: 'La reinversio#n del importe obtenido en la enajenacio#n de la vivienda habitual debera# efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años'. Asimismo, la ley establece que en caso de incumplimiento de las condiciones de reinversio#n, el contribuyente debera# presentar declaracio#n-liquidacio#n complementaria en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacio#n del plazo reglamentario de declaracio#n correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Es decir, deberi#a haber presentado declaracio#n complementaria del IRPF 2007, ya que no se produ#jo la reinversio#n a 1 de abril de 2007. Dicha declaracio#n se deberi#a haber presentado entre el 1 de abril de 2007 y el 30 de junio de 2008, aunque el titular no presento# declaracio#n alguna.

Conforme a los art.66 y 67.1 de la Ley 58/2003 , el plazo de prescripcio#n del derecho a la Administracio#n para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacio#n comenzara# a contarse desde el di#a siguiente a aque#l en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracio#n o autoliquidacio#n. Segu#n lo anterior, la declaracio#n del IRPF 2007 prescribio# el 30 de junio de 2012, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobacio#n en el expediente objeto de este recurso el 13 de marzo de 2012 con la notificacio#n al interesado de la propuesta de liquidacio#n, siendo por tanto e#sta fecha (13 de marzo de 2012), anterior a la prescripcio#n del IRPF 2007 (30 de junio de 2012).

Asimismo, dado que no consta que el obligado tributario haya reinvertido el importe obtenido por la transmisio#n de la vivienda habitual en la adquisicio#n de una nueva vivienda dentro del plazo de los dos años desde la transmisio#n, la ganancia patrimonial obtenida no esta# exenta.' 4.- El reseñado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este procedimiento, que en su tercer fundamento jurídico expresa, en resumen, lo siguiente: '

TERCERO: Se alega cumplimiento del requisito de reinversión en plazo.

Elcontribuyente no presentó alegaciones ni aportó elemento de prueba alguno en la instrucción del procedimiento de gestión.

En cambio, en el recurso de reposición alegó: (...) Además aportó como pruebas relevantes a efectos de reinversión: (...) En este punto es preciso tratar el tema de la aportación en vía de revisión de la documentación acreditativa de la pretensión no aportada en el procedimiento de aplicación de los tributos.

(...) Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior debe señalarse que, en el presente supuesto, no hay duda de que el interesado pudo aportar la documentación que estimara conveniente en defensa de su derecho ante el órgano gestor, y no lo hizo hasta después de notificado el acuerdo que resolvía el procedimiento, sin que exista causa que justifique dicha actuación e impidiendo a los órganos de gestión tributaria contrastar, analizar e integrar toda la información aportada, sustrayéndoles la posibilidsd de verificarla con actuaciones adicionales, cuestión de gran importancia en esta reclamación pues la alegación de cumplimiento de la reinversión en plazo se basa fundamentalmente en documentos privados, por lo que no puede ser tenida en cuenta dicha documentación por este Tribunal para la resolución de la reclamación.

Lo mismo puede decirse de la explicación que ofrece el interesado al supuesto retraso de dos años en el otorgamiento de la escritura de compraventa, justificándolo en un caso de fuerza mayor, en concreto '... la cimentación de nuevo de la construcción por un desplazamiento o movimiento de tierras que desestabilizaban el terreno, hicieron imposible la entrega a tiempo', hechos de los que no aporta elemento probatorio alguno.'

TERCERO.- El actor solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de todas las actuaciones realizadas por la Administración tributaria y que se declare ajustada a Derecho la autoliquidación que presentó en su día.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que el 1 de abril de 2005 procedió a la venta de su vivienda habitual y que el dia 1 de junio de 2006 otorgó contrato de arras sobre la adquisición de la nueva vivienda, habiendo pagado en la fecha de ese contrato la suma de 22.534,20 euros (IVA incluido) y asumiendo el pago aplazado de 257.442,00 euros en el contrato de compraventa definitivo. La entrega de la vivienda de nueva construcción estaba prevista en el plazo de un año desde la firma del contrato de arras, pero por causa de fuerza mayor (nueva cimentación del terreno por movimiento de tierras), la entrega y la elevación a público del contrato se retrasó casi dos años.

Invoca la falta de motivación suficiente de la resolución recurrida y la incongruencia por omisión y desviación, pues se limita a rechazar las pretensiones del recurrente sin rebatir sus argumentos y a exigir la aportación de pruebas, de modo que la petición de fondo no ha sido realmente enjuiciada.

Plantea a continuación la prescripción del derecho de la Administración, ya que habiéndose presentado la autoliquidación del ejercicio 2005 en junio de 2006, ese derecho había prescrito en junio de 2010, a pesar de lo cual no recibió ninguna notificación hasta el año 2012.

Aduce seguidamente incongruencia extrapetitum y vulneración de la tutela judicial por no haber tenido en cuenta el TEAR la documentación aportada con el recurso de reposición, sin que el órgano que resolvió ese recurso hiciese ninguna manifestación al respecto, que analiza y califica como estimó conveniente. Añade que el trámite de alegaciones no pudo ser atendido por haberse recibido tarde al encontrarse de viaje por trabajo, indicando también que no estaba en condiciones de poner esa documentación a disposición de la Administración en ese trámite. Y considera además que el TEAR incurre en un exceso de rigorismo jurídico, lo que se opone a la jurispruencia comunitaria.

Señala igualmente que ha cumplido el requisito de adquisición en plazo de la segunda vivienda habitual, ya que el compromiso y asunción de la obligación se formalizó el 1 de junio de 2006, aunque se aplazase el pago de cierta cantidad, destacando que resulta aplicable el art. 55.4 del Reglamento del IRPF , que permite ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción por causas excepcionales no imputables al contribuyente, pues lo contrario supondría vulnerar el principio de igualdad ante la ley, toda vez que si bien hasta la fecha de elevación a público sólo se habían abonado 48.278,40 euros, existía título suficiente que implicaba la obligación de pagar el total de 257.442,00 euros.

Manifiesta, por último, que si no se estiman sus pretensiones se produciría el quebranto del principio de capacidad contributiva y un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en resumen, en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por ser extemporáneo, ya que la resolución recurrida se notificó el día 16 de diciembre de 2015 y el recurso se presentó el día 5 de diciembre de 2016, una vez transcurrido el plazo legal de dos meses.

Plantea, con carácter subsidiario, que al cumplirse dos años desde la fecha de transmisión de la primera vivienda no consta que se hubiera materializado la reinversión del importe íntegro obtenido por esa transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ni que se hubiese presentado la correspondiente declaración complementaria para regularizar la indebida exención, cuyo plazo vencía el 30 de junio de 2008, por lo que no habían transcurrido cuatro años cuando se inició el procedimiento administrativo el 13 de marzo de 2012.

Señala además que el recurrente dispuso de un trámite de alegaciones ante la propuesta de liquidación para aportar documentación, lo que no hizo, habiendo presentado después, ante un órgano de revisión como el TEAR, la documentación y explicaciones con las que pretendía cumplir el deber incumplido ante la oficina gestora, pretendiendo convertir al TEAR y ahora a esta Sala en órgano gestor, a pesar de que no se puede sustituir la competencia que en relación a la formación de la decisión administrativa corresponde al órgano de gestión; por tanto, la documentación entregada ante el TEAR no puede ser aceptada como medio de prueba, invocando en apoyo de su tesis los arts. 112.1 de la Ley 30/1992 y 96.4 del Real Decreto 1065/2007 , así como varias sentencias.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, antes de entrar en el análisis de las cuestiones planteadas por la parte actora debe ser examinada la causa de inadmisión formulada por el Abogado del Estado al amparo de los arts. 69.e ) y 46.1 de la Ley de esta Jurisdicción , argumentando a tal fin que la resolución del TEAR se notificó al actor el día 16 de diciembre de 2015 y que el recurso jurisdiccional se presentó el día 5 de diciembre de 2016, una vez transcurrido el plazo legal de dos meses.

El art. 69.e) de la mencionada Ley dispone que la sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se hubiera presentado fuera de plazo el escrito inicial, disponiendo el art. 46.1 del mismo texto legal que el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo es de dos meses.

Pues bien, consta en las actuaciones que la resolución del TEAR de 24 de noviembre de 2015 fue notificada el 16 de diciembre de 2015 al reclamante, de manera que el plazo de dos meses para recurrir finalizaba el día 16 de febrero de 2016, plazo que por aplicación del art. 135.5 de la Ley de Enjuiciamiento Civil concluía a las 15 horas del día 17 de febrero de 2016, fecha en la que se presentó este recurso, a las 12:59 horas, en el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 18 de Madrid, que por auto de 13 de junio de 2016 se declaró incompetente por estimar que su conocimiento correspondía a esta Sala, donde tuvieron entrada las actuaciones el día 5 de diciembre de 2016, si bien la fecha de interposición que debe tenerse en cuenta es la ya citada de 17 de febrero de 2016, en la que aún no había transcurrido el aludido plazo legal de dos meses, de manera que procede desestimar la causa de inadmisión invocada por el Abogado del Estado.



SEXTO.- Sentado lo anterior, el recurrente alega la falta de motivación de la resolución del TEAR de Madrid por no haber dado respuesta a sus argumentos y por incongruencia extrapetitum, así como por exceso de rigor jurídico.

La exigencia de motivación tiene por finalidad evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar cumplida explicación de su actuar y, por otro lado, permite que el interesado pueda combatir la decisión administrativa con pleno conocimiento de las razones en que se basa.

Por otra parte, la congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, normalmente de fondo, sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. En concreto, respecto a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones sobre el fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , y 148/2003, de 14 de julio , entre otras).

Pues bien, en este caso la resolución del TEAR no puede considerarse lesiva del derecho a recibir una respuesta fundada en Derecho, puesto que analizó las alegaciones básicas del reclamante y desestimó sus pretensiones de fondo por estimar que no podía ser tenida en cuenta la documentación presentada con el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional, y ello implica necesariamente que las alegaciones del reclamante fueron rechazadas por el TEAR de Madrid en virtud de las razones que sustentaban su decisión sobre la aportación extemporánea de tales documentos.

Por tanto, el TEAR no incurrió en incongruencia omisiva ni extrapetitum y tampoco ha vulnerado el deber de motivación, ya que llegó a una conclusión debidamente justificada después de analizar los hechos debatidos y la normativa que consideraba aplicable, en términos comprensibles para el recurrente, que ha conocido la razón de la decisión del TEAR y ha podido esgrimir frente a ella todos los motivos de impugnación que ha considerado procedentes, por lo que no ha sufrido indefensión, no pudiendo confundirse la ausencia de motivación con la legítima discrepancia del sujeto pasivo frente a los argumentos que contiene la resolución recurrida.

SÉPTIMO.- Plantea a continuación el actor la prescripción del derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación en relación con el ejercicio 2005 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 66.a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y de acuerdo con los arts. 67.1.a ) y 68.1.a) de la misma Ley , ese plazo comienza a contarse desde el día siguiente al de finalización del plazo reglamentario para presentar la pertinente declaración o autoliquidación, interrumpiéndose por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente a la liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Así las cosas, para determinar la fecha en que comienza a contar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar si fue correcta o no la exención aplicada por el contribuyente sobre la ganancia patrimonial que obtuvo por la transmisión de su vivienda habitual, hay que acudir a las normas legales y reglamentarias que regulan tal exención.

El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2005, dispone en su art. 36 : 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.' El precepto legal transcrito fue objeto de desarrollo por el art. 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento del IRPF), que establece: '1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.' Las anteriores normas ponen de manifiesto que para gozar de la exención la reinversión total o parcial del importe obtenido en la enajenación de la vivienda habitual debe efectuarse en un periodo no superior a dos años y, además, que el incumplimiento de cualquiera de las condiciones a las que se supedita la exención determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial, en cuyo caso el interesado debe imputar la ganancia no exenta al año de su obtención mediante la práctica de declaración complementaria que debe presentarse dentro del plazo reglamentario de la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento.

Así, puesto que la transmisión de la vivienda habitual se llevó a cabo en el ejercicio 2005, el plazo de dos años para efectuar la reinversión finalizaba el año 2007, plazo que concluyó sin que el interesado hubiese cumplido las condiciones exigidas para tener derecho a la exención total de la ganancia patrimonial, toda vez que en la declaración del IRPF del ejercicio 2005 se comprometió a reinvertir la cantidad de 119.060,12 euros para que la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior vivienda habitual estuviese exenta, mientras que al concluir el aludido periodo de dos años la reinversión efectuada no llegaba a esa cantidad, lo que admite el propio recurrente en la demanda.

Por tanto, puesto que el interesado no había efectuado la reinversión total hasta el año 2007, la Administración tributaria no estaba facultada para efectuar la oportuna comprobación hasta la finalización del plazo voluntario para presentar la declaración relativa a tal ejercicio, dentro del cual el actor estaba obligado a presentar declaración complementaria por el ejercicio 2005.

Así, teniendo en cuenta que el plazo de declaración correspondiente al ejercicio 2007 concluyó el día 30 de junio de 2008, esta es la fecha que determina el inicio del plazo legal de prescripción de cuatro años, que no había transcurrido cuando el 13 de marzo de 2012 se notificó al obligado tributario el requerimiento que dio inicio al procedimiento de gestión, actuación que interrumpió el cómputo del indicado plazo de prescripción.

La tesis expuesta es respetuosa con el art. 67.1.a) de la LGT , pues en este caso el plazo de presentación de la declaración tributaria no puede ser el ordinario del ejercicio 2005, sino el que rige para presentar la declaración complementaria dado que el obligado tributario dispone de un plazo de dos años para efectuar la reinversión y es obligatoria la presentación de tal declaración si al concluir ese plazo no ha cumplido todos los requisitos para gozar de la exención total, siendo evidente que hasta que no transcurre dicho plazo de dos años la Agencia Tributaria no puede comprobar si es correcta o no la exención aplicada por el interesado, de modo que de admitirse el criterio del recurrente se reduciría sin justificación el plazo de cuatro años que la Ley otorga a la Administración para regularizar la situación tributaria del contribuyente.

En consecuencia, es procedente desestimar el motivo del recurso que se acaba de analizar.

OCTAVO.- En relación con el fondo, la primera cuestión debatida se centra en determinar si la Administración estaba obligada o no a examinar la documentación presentada por el actor con el recurso de reposición que planteó frente a la liquidación provisional relativa al IRPF/2005.

Por tanto, a pesar de lo que afirma el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, esa documentación no se aportó por vez primera ante el TEAR de Madrid en el procedimiento económico- administrativo, sino ante el órgano competente para resolver el indicado recurso de reposición.

La documentación aportada con el reseñado recurso fue analizada por el órgano que resolvió dicho recurso, que rechazó la pretensión del contribuyente alegando que al cumplirse el día 1 de abril de 2007 el plazo máximo de dos años para reinvertir 'no consta que se haya materializado la reinversión del importe obtenido por la transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual...., ya que hasta la fecha de adquisición del nuevo inmueble, 30 de enero de 2008, no se adquiere dicho inmueble, siendo dicha fecha posterior al plazo establecido en la ley...' Sin embargo, el TEAR de Madrid consideró que la documentación que fue aportada con el recurso de reposición debió ser presentada durante la tramitación del procedimiento de gestión tributaria y que, al ser extemporánea su aportación, no podía tener en cuenta dicha documentación porque, de lo contrario, los órganos de revisión se convertirían en órganos de gestión y de comprobación.

Así las cosas, esta Sección ha analizado en diversas ocasiones la cuestión referida a la valoración de la documentación presentada en vía administrativa después de finalizar el procedimiento de gestión tributaria, entre otras en las sentencias de 28 de octubre de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos 1193/2012 y 1143/2014 ), cuyos argumentos deben ser reiterados ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica: 'De nuevo se debate ante esta Sección la eficacia probatoria de los documentos presentados en vía económico-administrativa y que previamente no habían sido aportados en el procedimiento de comprobación tributaria.

Pues bien, ya ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones que la parte actora está facultada para aportar al proceso los documentos que considere necesarios para justificar sus pretensiones, derecho que reconoce expresamente el art. 56.3 de la Ley de esta Jurisdicción .

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010 ), que afirma: '... el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aún cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.

Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que 'en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración', dispone en el apartado 3 que 'con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren', y en el apartado 4 que 'después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones. (...).' Por tanto, si ningún obstáculo procesal existe para incorporar al proceso y valorar los documentos aportados por el actor con la demanda, por idénticas razones tampoco puede oponerse objeción alguna al análisis de los documentos presentados por vez primera ante el TEAR a la hora de resolver las cuestiones de fondo, ya que esa aportación documental no pretende convertir al TEAR en órgano de gestión tributaria, sino que tiene por finalidad justificar los hechos en que se basan los motivos de impugnación invocados por el reclamante frente a la liquidación recurrida, lo que tiene perfecto encaje en la revisión planteada a través de la reclamación económico-administrativa.

Por otro lado, la argumentación en que se basa el TEAR de Madrid no resulta coherente con el art. 236.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, ni con el art. 57.1 del Real Decreto 520/2005 , preceptos que regulan la prueba en el procedimiento económico administrativo. En efecto, el primero de ellos dispone que 'no cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes', mientras que el segundo sólo permite denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', supuesto que desde luego no concurre en este caso, en el que los documentos aportados por el reclamante pueden tener una indudable trascendencia a la hora de resolver la reclamación.

En definitiva, la decisión del TEAR de Madrid es contraria a Derecho porque impide, de manera injustificada y sin cobertura legal, que el interesado pueda utilizar todos los medios de prueba necesarios para fundamentar sus pretensiones (...)' Las sentencias transcritas hacen referencia a la obligación de examinar la documentación aportada por el interesado en vía económico-administrativa, pero también es aplicable al presente supuesto, pues la única diferencia es que en éste los documentos se presentaron con el recurso de reposición planteado ante el propio órgano de gestión tributaria, y no ante el TEAR, pero la solución debe ser la misma en todos los casos por existir identidad.

Es cierto, como afirma el Abogado del Estado, que el art. 112.1 de la Ley 30/1992 dispone que en la resolución de los recursos no se tendrán en cuenta documentos del recurrente 'cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Pero lo que trata de impedir este precepto es que el interesado sustraiga del procedimiento administrativo documentos que tenía a su disposición y que, de forma deliberada, aportó con posterioridad, es decir, pretende evitar una actuación del administrado contraria al principio de buena fe, que se produce cuando manipula a su arbitrio y en su propio beneficio los trámites procedimentales.

Por tanto, el criterio expuesto por esta Sección en dichas sentencias (que aquí se reitera) sólo resulta inaplicable en aquellos supuestos en que la actuación del obligado tributario pone de manifiesto una clara intención de soslayar las reglas del procedimiento para evitar que el órgano de gestión pueda realizar la función que tiene legalmente encomendada, pues de lo contrario debe prevalecer el derecho de defensa.

En el caso que nos ocupa, el procedimiento de gestión tributaria se inició directamente con propuesta de liquidación en la que se concedía al interesado el plazo de diez días hábiles para consultar el expediente, presentar alegaciones y aportar todos los documentos o cualquier otra prueba que considerase oportuna para la defensa de sus derechos. Así, ese limitado plazo no puede considerarse suficiente para ejercer con plenas garantías el derecho a aportar pruebas a la vista del periodo de tiempo transcurrido desde la venta de la vivienda habitual hasta el inicio del procedimiento y de los hechos que tuvieron lugar entre esa venta y la adquisición de la nueva vivienda, de modo que la aportación de la documentación con el recurso de reposición no puede estimarse improcedente, lo que de hecho admitió la Agencia Tributaria en la resolución del indicado recurso al analizar toda la documentación aportada al expediente administrativo.

Además, hay que recordar que conforme al art. 225.1 de la Ley General Tributaria el órgano competente para resolver el recurso de reposición es el mismo que dictó la liquidación provisional (que, por tanto, tiene encomendadas tanto tareas de comprobación como revisoras) y que, como ocurre con cualquier medio de impugnación, el recurrente puede aportar todos los documentos y pruebas que tenga por conveniente en apoyo de sus pretensiones, actuación que no pretende alterar las facultades del órgano de revisión.

Así pues, las circunstancias que concurren en este caso permiten afirmar que la actitud del contribuyente no ha sido obstruccionista ni ha incurrido en mala fe, de manera que la Sala no puede compartir el criterio expuesto por el TEAR.

NOVENO.- Sentado lo que antecede, la exigencia de valorar la totalidad de la documentación aportada por el recurrente podría dar lugar a la retroacción de las actuaciones seguidas ante el TEAR, si bien, teniendo en cuenta que la Agencia Tributaria ya se ha pronunciado sobre la cuestión de fondo al declarar que la exención de la ganancia patrimonial sólo es aplicable cuando la nueva vivienda habitual se adquiere antes del transcurso del plazo de dos años -tesis que en otros supuestos ha ratificado el TEAR de Madrid-, la Sala estima que debe pronunciarse sobre la cuestión de fondo tras el examen de dicha documentación.

En este sentido, hay que dar aquí por reproducidos los arts. 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y art. 39 del Real Decreto 1775/2004 , transcritos en el séptimo fundamento jurídico de esta sentencia.

El debate se centra en determinar si el recurrente ha cumplido o no el requisito temporal de reinversión al que se condiciona la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual.

La Administración considera incumplido el requisito temporal de dos años porque el actor adquirió la propiedad de la nueva vivienda habitual al otorgarse la escritura pública de compraventa el día 30 de enero de 2008, fecha en la que ya había transcurrido el aludido plazo, a contar desde que se transmitió la antigua vivienda habitual en fecha 1 de abril de 2005.

Sin embargo, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, lo que exige el art. 39.2 del Real Decreto 1775/2004 no es que la propiedad de la nueva vivienda se adquiera dentro de los dos años siguientes a la transmisión de la antigua, sino que se reinvierta el dinero en ese plazo, aunque la adquisición de la propiedad se produzca una vez finalizado dicho periodo de tiempo. Por tanto, está excluida de gravamen la ganancia patrimonial correspondiente a la cantidad reinvertida en el indicado plazo de dos años, lo que no ha sido admitido por la liquidación recurrida, que por ello debe ser anulada.

En este caso, la antigua vivienda habitual se transmitió el día 1 de abril de 2005 y la ganancia patrimonial que obtuvo el actor por la transmisión fue de 103.335,99 euros, cuantía que declaró exenta en la autoliquidación del ejercicio 2005, habiéndose comprometido a reinvertir en los dos años siguientes a la transmisión la suma de 119.060,12 euros en la adquisición de una nueva vivienda habitual, de modo que para obtener la exención total de la ganancia patrimonial tenía que haber efectuado la reinversión total hasta el día 1 de abril de 2007, fecha en que finalizó el repetido plazo de dos años.

Pues bien, de acuerdo con los documentos obrantes en las actuaciones, hasta el día 1 de abril de 2007 el actor reinvirtió en la adquisición de la nueva vivienda habitual las siguientes cantidades: 1) 3.210,00 euros el día 6 de abril de 2006 al suscribir el contrato de arras; 2) 22.534,20 euros el día 1 de junio de 2006 al firmar el contrato privado de compraventa; 3) 1.514,26 euros el día 6 de julio de 2006; 4) 1.514,37 euros el día 8 de agosto de 2006; 5) 1.514,37 euros el día 6 de septiembre de 2006; 6) 1.514,37 euros el día 6 de octubre de 2006; 7) 1.514,37 euros el día 7 de noviembre de 2006; 8) 1.514,37 euros el día 7 de diciembre de 2006; 9) 1.514,37 euros el día 9 de enero de 2007; 10) 1.514,37 euros el día 6 de febrero de 2007; 11) 1.514,37 euros el día 6 de marzo de 2007. La suma de estos importes asciende a un total de 39.373,42 euros.

Por tanto, a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo del art. 36 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y en el art. 39.3 del Real Decreto 1775/2004 , sólo está excluida de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la citada cantidad reinvertida.

Por último, no resulta aplicable el precepto reglamentario que permite ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción de la vivienda por circunstancias excepcionales, ya que, en primer lugar, el recurrente no ha demostrado la concurrencia de los requisitos ni el cumplimiento de las formalidades que permiten aplicar el art. 54.4 del RD 1775/2004 , y en segundo lugar, porque esa norma regula un supuesto distinto al que aquí nos ocupa, y el art. 14 de la Ley General Tributaria no permite extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones fiscales.

En consecuencia, con estimación parcial del recurso, es procedente anular la liquidación recurrida por no ser ajustada a Derecho, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Tributaria para practicar nueva liquidación excluyendo de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponde a la cantidad de 39.373,42 euros reinvertida por el recurrente hasta el día 1 de abril de 2007.

DÉCIMO.- No procede hacer imposición de costas conforme al art. 139.1 de la Ley de reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D.

Severiano contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de noviembre de 2015, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, anulando la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa en los términos señalados en el último párrafo del noveno fundamento jurídico, sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0843-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0843-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.