Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 323/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15514/2016 de 28 de Junio de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00323/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0001330

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015514 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ARMADORA PEREIRA SA

ABOGADOIRIA PEREZ VALCARCE

PROCURADORD./Dª. ELENA MIRANDA OSSET

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MªGOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veintiocho de junio de dos mil diecisiete.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15514/2016, interpuesto por ARMADORA PEREIRA S.A., representada por la procuradora ELENA MIRANDA OSSET, dirigida por la letrada D.ª IRIA PEREZ VALCARCE, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 26/05/16 IMPUESTO DE SOCIEDADES. EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO 54/481/2014. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 122.982,92 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 26 de mayo de 2016,en la reclamación 54/481/2014, promovida ARMADORA PEREIRA SA, contra acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Galicia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se resuelve recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación derivado del acta A01-78401571 en cuantía de 122.982,92 euros.

La AEAT no admite la valoración que fija la recurrente en el ejercicio 2001 de la operación de venta de participaciones de la entidad ARGOS ATLANTIC LIMITED residenciada en un paraíso fiscal por no acompañar la documentación requerida reglamentariamente para este tipo de operaciones.

El sujeto pasivo solicitó la devolución correspondiente ejercicio 2011 por importe de 422.802, 38,00 €.

A modo de introducción complacer una serie de concreciones de equipo fáctico.

Así consta que al inicio del ejercicio 2010 la entidad ARMADORA PEREIRA SA participaba en el capital social de, entre otras, as entidades ARGOS ATLANTIC LTD en UN 50% o un Valor nominal de 409.943, 07 euros y en ARGOS OCEANIC LTD en la misma proporción y con un Valor nominal de 300000 €.

En relación con ARGOS ATLANTIC LTD dicha mercantil fue constituida bajo las leyes de la isla de GUERNSEY e inscrita en dicho registro en fecha seis. 09.1996 con un capital social original de 600 20 10 00 libras dividido en 620 participaciones de una libra cada uno siendo el titular del otro 50% de las participaciones ARGOS HELENA LIMITED la cual, a su vez, es participada el cien por cien por la entidad ARGOS GEORGIA LIMITED.

Todas estas entidades figuran inscritas en el registro mercantil de las Islas Bermudas siendo su objeto social comprar, vender, fletar, alquilar, construir etc. barcos y otros medios de transporte para tenerlos en propiedad, utilizarlos, gestionar los y comercializar como ellos.

Y en relación con ARGOS OCEANIC LTD dicha entidad tiene su domicilio social en las bermudas y se constituyó con capital social de 600000 libras esterlinas dividido en 600 participaciones la libra cada una siendo sus socios, al 50%, AP y ARGOS GEORGIA LTD. Siendo su actividad principal en el año 2006 la pesca a través del buque 'Argos Georgia '.

El domicilio de ARGOS HELENA LTD, ARGOS ATLANTIC LTD, ARGOS OCEANIC LIMITED Y ARGOS GEORGIA LTD coinciden radicando en Clarendon House, 2, Church Street, Hamilton Bermudas

A la vista del expediente administrativo se constata que en el ejercicio 2001 ARMADORA PEREIRA SA dotó una provisión por depreciación del valor de las participaciones de la entidad ARGOS ATLANTIC LIMITED por importe ele 409.943,07 € realizando un ajuste contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por dicho importe en la consideración de que se trataba de una provisión no fiscalmente deducible de acuerdo con el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En el ejercicio 2011 realiza diversas operaciones, en contrato privado, de compraventa de participaciones con las sociedades ARGOS ATLANTIC LTD y ARGOS OCEANIC LTD, contabilizando la operación de transmisión de sus participaciones de ARGOS ATLANTIC a ARGOS HELENA LIMITED como venta por 1 € y sin beneficio al estar las participaciones provisionadas.

Paralelamente realiza un ajuste extracontable negativo por el importe de la provisión dotada en 2001 que no fue considerada, en su momento, como gasto fiscalmente deducible.

A fin de justificar dicho ajuste aporta las cuentas anuales del ejercicio 2006 y un borrador de las del ejercicio 2007 tanto de ARGOS ATLANTIC como de ARGOS OCEANIC, así como los contratos privados de compraventa.

Habiéndole sido solicitada por la AEAT la justificación de valor de mercado de ARGOS ATLANCTIC LTD a la fecha de la firma del contrato de compraventa, 22-11-2011, aporta la declaración de liquidación de inversión española en sociedades extranjeras (Mod. D-513) manifestando que este documento junto con las cuentas anuales es toda la documentación que posee corno justificación del valor de mercado de sus participaciones en la referida mercantil.

En cuanto a la relación entre las mencionadas empresas de acuerdo con la documentación aportada a lo largo de las actuaciones, se pone de manifiesto lo siguiente:

Al inicio del ejercicio 2001 ARMADORA PEREIRA SA participaba en el capital social, entre otros, de la sociedad ARGOS ATLANTIC LTD, con un porcentaje de participación del 50% y un importe nominal de la participación de 409.943,05 euros .

En cuanto a su participación en ARGOS OCEANIC LTD, era del 50% y un valor nominal de la misma de 300.000 euros.

La participación del restante 50% sobre las dos sociedades citadas la ostentaba ARGOS GEORGIA LTD, si bien la participación de esta entidad en ARGOS ATLANTIC LTD es indirecta a través de la sociedad ARGOS HELENA LTD.

Con fecha 22-11-2011, ARMADORA PEREIRA SA suscribe dos contratos de cesión de participaciones (s.t.a.) , uno con ARGOS GEORGIA y el otro con ARGOS HELENA.

En el primer contrato ARGOS GEORGIA LTD cede sus participaciones en ARGOS OCEANIC LTD a ARMADORA PEREIRA SL, contrato en el que no se fija precio y como consecuencia del mismo, ARMADORA PEREIRA SA pasa a ser el único propietario y accionista de ARGOS OCEANIC LTD.

Respecto del contrato suscrito entre ARMADORA PEREIRA y ARGOS HELENA, la primera entidad cede sus participaciones en ARGOS ATLANTIC LTD a la segunda que pasa a ser único propietario y accionista de ARGOS ATLANTIC sin que , como acontece en el contrato anterior, se establezca precio.

Conviene puntualizar que, aunque se contabiliza como compraventa, el contrato celebrado entre las mercantiles responde a la modalidad conocida en el ámbito internacional como 'share transfer agreement' en virtud del cual se transfirió las participaciones de una sociedades en otras.

A fín de centrar el debate procede partir de la doctrina jurisprudencial en relación a la impugnación de liquidaciones tributarias derivadas de Actas de Conformidad. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de junio de 2.007 señala: '...... En la STS de 6 de junio de 2005 se resume, de manera sistemática, la posición de este Alto Tribunal en los siguientes razonamientos:

Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir validamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).

La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio. Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

Y, en fin, la de quienes sobre la base de la previsión del artículo 82.3 LGT/1963 [Ley General Tributaria de 1963 ] sostienen que es posible concebir las actas de conformidad como un acto de adhesión cuyos efectos prevé la LGT, lo que le aproxima a la figura del 'accertamento con adesione' introducido en el Ordenamiento italiano por el Decreto Legge 564, de 30 de septiembre de 1994, y posteriormente extendido por el Decreto Legislativo 218, de 19 de junio de 1997 [...] En la jurisprudencia de esta Sala se ha señalado que los intentos de asimilar la naturaleza jurídica de las actas de conformidad a las figuras antes citadas han adolecido siempre de graves reparos, derivados tanto del carácter innegociable de las relaciones tributarias como de la imposibilidad de que la conformidad pueda extenderse a meras apreciaciones jurídicas de la Administración (Cfr. STS 9 de mayo de 1998 ). Es por ello que abundantes sentencias (como dos sentencias de 1 de abril de 1996 y las de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 y cuantas en ellas se citan) han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal ; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La LGT/1963, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

La nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (arts. 153 a 157 ) tiene como novedad destacada una nueva modalidad de acta, el acta con acuerdo, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Estas actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. Así el artículo 155.1 de dicha Ley establece que 'cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o resulte necesario para la correcta aplicación de la norma a los hechos del caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo' [...]De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía Contencioso-Administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61. 3 RGIT dispone que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'. Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).

En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.

La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000 ), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b ) y 49.2 RGIT , así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de mayo de 2000 , 22 de octubre de 1998 y 16 de noviembre de 1999 SIC, ha precisado: '... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios'.

SEGUNDO.-Por su parte la STS de 26 de noviembre de 2.007 concreta la cuestión estudiada en los siguientes términos: '..... el art. 117 de la Ley General Tributaria dispone que la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales. De este precepto se deduce claramente que la conformidad del sujeto pasivo en un acta de inspección sólo afecta y alcanza a los hechos, desprovistos por tanto de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria.

En este sentido, el art. 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, dispone en su apartado 1, siguiendo en este punto una doctrina histórica ya mantenida respecto de las actas de invitación, creadas por Real Orden de 23 septiembre 1927, que 'las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición (...)' precisando a continuación que 'no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas', precisión que es obvia, aunque didáctica, porque las actas de la Inspección de Hacienda son meros actos de trámite que no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, ni ponen término a la vía de gestión, por lo que no son impugnables; en cambio sí lo son los actos de liquidación, aunque traigan su origen de actas de conformidad.

El apartado 3, de este mismo art. 61, remacha que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.

Este precepto puede inducir a confusión, si no se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas: Primera. Conocimiento de los hechos. Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo. Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible. Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria. Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad....'.

En consecuencia y , en aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa, hay que concluir que el hecho de haber firmado el acta en conformidad , como se hizo por la entidad recurrente implica aceptar los hechos recogidos en la misma entre los cuales se encuentra la inadmisibilidad e irrelevancia que da el actuario a la documentación aportada por la mercantil ARMADORA PEREIRA SA en justificación del valor de mercantil ARGOS ATLANTIC LTD en el momento de su disolución a los efectos de contabilizar como pérdidas las cantidades aportadas por los socios en aquélla y todo ello con independencia de que la Inspección de Hacienda mudara su criterio en el acta con acuerdo que se aporta de contraste relativa a ejercicios del Impuesto sobre Sociedades de la misma sociedad correspondiente a ejercicios posteriores.

TERCERO.-Dada la concurrencia de serias dudas de derecho y en aplicación de lo prevenido en el art. 139 de la LJCA no se hace expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso - administrativo interpuesto por la representación procesal de ARMADORA PEREIRA SA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 26 de mayo de 2016,en la reclamación 54/481/2014, promovida, contra acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Galicia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se resuelve recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación derivado del acta A01-78401571 en cuantía de 122.982,92 euros.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiocho de junio de dos mil diecisiete.