Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 323/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15230/2018 de 26 de Junio de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00323/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000386
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015230 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. CARALVA SLU
ABOGADO JOSE RAMON VEIGA LAMELAS
PROCURADOR D./Dª. RICARDO SANZO FERREIRO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, veintiséis de junio de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15230/2018, interpuesto por CARALVA
SLU, representada por el procurador D.RICARDO SANZO FERREIRO , dirigido por el letrado D.JOSE
RAMON VEIGA LAMELAS, contra RESOLUCION TEARG 30/11/17 SOBRE IMPUESTO SOCIEDADES
2014 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 4.357,51 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige CARALVA, S.L.U. contra el acuerdo, de fecha 30 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en cuanto a su alcance desestimatorio de la reclamación económico-administrativa 27-01053-2016, interpuesta contra el acuerdo de la AEAT Dependencia Gestión Tributaria de Lugo, a su vez desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 .



SEGUNDO.- Considera la Administración que una vez constatada la integración en la declaración, de las rentas derivadas del arrendamiento, "debe acreditar el obligado tributario, a efectos de poder aplicar las retenciones que de ellas se deriven, que se ha producido el nacimiento de la obligación de practicar las mismas, circunstancia que viene íntimamente unida al momento en que las mismas se abonen ". Por el contrario, la parte actora sostiene que, conforme a la normativa de aplicación, la obligación de retener nace en el momento de ser exigibles las rentas y no en el momento de su pago y que por tanto, tiene derecho a incluir en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, como partida deducible en dicho impuesto, tales retenciones nacidas cuando eran exigibles.

Para decidir el tema litigioso es de significar que en el artículo 17.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se establece lo siguiente: " 3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. " En el artículo 63.1 del Reglamento del IS , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , se indica lo siguiente : " 1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. " En el artículo 140.1 del citado Texto Refundido, se recoge lo siguiente : " 1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. " En el número 2 del artículo 139 del citado Texto Refundido, en cuanto a la devolución de oficio , se indica : "2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. ".

De los anteriores preceptos cabe entender como determinante el mencionado artículo 63.1 del Reglamento del IS , en el que se fija , con carácter general , un criterio de devengo y no un criterio de caja , sin que de los restantes preceptos citados por la demandada resulte para el caso una singularización excluyente de la aplicación de tal criterio general y sin que proceda derivar tal pretendida singularización , del citado artículo 139.2 , en cuanto el sentido y alcance de este último se corresponde con el específico supuesto de devolución de oficio que en el mismo se contempla .

Es de recordar que la normativa a tener en cuenta en el presente caso es la reguladora del Impuesto aquí examinado, pero incluso si se atiende a la perspectiva de la normativa sobre IRPF , cabe apuntar el criterio seguido en sentencia de esta Sala de 16 de julio de 2014 , estimatoria del recurso contencioso-administrativo 15622/2013 , en cuya fundamentación jurídica se recogió lo siguiente : " PRIMEIRO. - O acto que se recorre é o acordo de 30.09.2013 does TEAR que rexeita a reclamación contra a liquidación do IRPF ano 2011: rectifican as autoliquidacions excluindo as retencións imputadas a rendas non satisfeitas do contrato de aluguer asinado coa Xerencia de Urbanismo do Concello de Sanxenxo.



SEGUNDO.- O recorrente sostén que o criterio da AEAT/TEAR infrinxe o artigo 79 RIRPF - e interpreta de xeito non correcto o art. 78 - dado que renda e retención deben declararse no mesmo exercicio e non desagregarse obrigando ó contribuinte a declara-la rendas ( non ingresadas ) no exercicio no que se devengan ( criterio do devengo ) e as retencións ó exercicio no que se practican ( criterio de caixa ), o que infrinxe o principio de capacidade económica.

O letrado do Estado mantén o acerto do criterio da AEAT xa que resulta dos textos legais: art. 78 RIRPF .

Cuestión idéntica á presenta resolvímola na sentenza 218/2012 onde mantivemos: A postura que defende a actora supón que poderían deducirse retencións nun momento distinto e previo a aquel en que se xeraron realmente as rendas ás que obedecen e levaría a que sería posible deducirse retencións sobre rendas que non se produciron. É certo que o ordenamento non permite practicar a retención en exercicio distinto a aquel en que foron percibidas as rendas pero tamén o é que non pode admitirse o extremo de que poidan deducirse o importe de retencións que aínda non se levaron a cabo polo retedor. A solución aínda que certamente gravosa para o contribuínte pasa por formular a oportuna rectificación da súa autoliquidación unha vez que sexa coñecido o verdadeiro e real importe das retencións que se deben practicar sobre os rendementos derivados do aluguer das dúas plantas do edificio propiedade en parte do demandante, o que este non levou a cabo.

Idéntico criterio- que segue o razoamento da AEAT- ten a recente sentenza 1191/2013 do TSX Asturias recolle: ....es claro que a imputación de rendementos de actividades económicas se produce no período impositivo no que se perciban (criterio da remuneración), así proclámao o artigo 14,1-b da LIRPF ao remitir ao artigo 19 do TRLIS e imputar este os ingresos e gastos ao período impositivo en que se perciban, pero este criterio da remuneración en canto ás rendas que a parte actora non cuestiona, hai que matizalo hai que matizalo respecto ás retencións, que ten carácter de obriga tributaria autónoma a teor do artigo 23 da LGT, pois se o artigo 79 do Regulamento do IRPF as imputa ao período en que se imputen as rendas sometidas a retención ou ingreso a conta, con independencia do momento no que practicásese, o artigo 78 .1 dispón que, con carácter xeral, a obriga de reter nacerá no momento en que se satisfagan ou aboen as rendas correspondentes, é dicir que a obriga de efectuar a retención se orixina co pagamento da renda e non coa remuneración da mesma (criterio de caixa), e con iso é unha vez aboada a renda cando o perceptor dela pode deducir da cota a cantidade que debeu ser retida, con independencia de que non se tería realizado ou teríao sido por importe inferior ao debido por causa imputable ao retedor ou obrigado a ingresar en conta, e ese é o sentido do artigo 99.5 da Lei 35/2006, de 28 de novembro, pois non cabe falar de retención concreta se a obriga de reter non naceu, o que non é o mesmo ao entender deste Tribunal, que despois de nacer a obriga non cúmprase realizando a retención ou fágase por contía inferior'.

Quizabes sexa momento de muda-lo criterio xa que xera unha situación inxusta para o contribuínte, facendolle tributar por unha renda que aínda non percibiu e por un importe superior ó esixible ( verbo do que resultaría de ter percibido realmente a renda debida ), sen que a interpretación realizada ata este momento por este Tribunal ( e outros ) e pola AEAT sexa a única posible.

Partirmos tal e coma declarou o noso Tribunal Constitucional en múltiples oportunidades --entre outras, SSTC 134/1996 FJ6 º, 182/1997, do 28 de outubro (Tol 80805) FJ9 º, 189/2005, do 7 de xullo ( Tol 673552) FJ8º e en similares termos 7/2010, do 27 de abril (Tol 1833529) FJ6º--: 'O IRPF é un imposto de carácter directo, persoal e subxectivo, que grava a renda global das persoas físicas de xeito progresivo ( SSTC 45/1989, do 20 de febreiro (Tol 80256 ), fundamento xurídico 2. 150/1990, do 4 de outubro ( Tol 80402), fundamento xurídico 5., e 214/1994, do 14 de xullo (Tol 82619), fundamento xurídico 5.). Constitúe un dos piares estruturais do noso sistema tributario e, polas súas características (...), calquera alteración nos seus elementos esenciais repercute inmediatamente sobre a contía ou o modo de repartición da carga tributaria que debe levantar a xeneralidade dos contribuíntes. Ao mesmo tempo, é sobre todo a través do IRPF como se realiza a personalización da repartición da carga fiscal no sistema tributario segundo os criterios de capacidade económica, igualdade e progresividade, o que o converte nunha figura impositiva primordial para conseguir que o noso sistema tributario cumpra os principios de xustiza tributaria que impón o art.º 31.1 CE , dada a súa estrutura e o seu feito impoñible.

É innegable que o IRPF, polo seu carácter xeral e persoal, e figura central da imposición directa, constitúe unha das pezas básicas do noso sistema tributario. Trátase, indubidablemente, dun tributo no que o principio de capacidade económica e o seu correlato, o de igualdade e progresividade tributarias, encontran unha máis cabal proxección, de maneira que é, talvez, o instrumento máis idóneo para alcanzar os obxectivos de redistribución da renda ( art.º 131.1 CE ) e de solidariedade ( art.º 138.1 CE ) que a Constitución española propugna [ STC 19/1987, do 17 de febreiro (Tol 79728), FJ4º] e que dotan de contido ao Estado social e democrático de Dereito ( art.º 1.1 CE ) '.

Non mantemos que a regulación legal sexa contraria á Constitución senón que a interpretación realizada non respecta ós obxectivos constitucionais e é posible outra diferente mais próxima á capacidade económica do contribuinte.

Os artigos de relevancia a aplicar no caso de autos son os artigos 78-79 RD 439/ 2007, art. 99.5 Lei 35/2006 e os criterios de imputación temporal do art. 14 ; Artigo 78. Nacemento da obriga de reter ou de ingresar a conta.

1. Con carácter xeral, a obriga de reter nacerá no momento en que se satisfagan ou aboen as rendas correspondentes.

Artigo 79. Imputación temporal das retencións ou ingresos a conta.

As retencións ou ingresos a conta imputaranse polos contribuíntes ao período en que se imputen as rendas sometidas a retención ou ingreso a conta, con independencia do momento en que se practicasen.

E o artigo 99.5 Leus 35/2006: 5. O perceptor de rendas sobre as que deba reterse a conta deste imposto computará aquelas pola contraprestación íntegra percibida. Cando a retención non se practicase ou o tería sido por un importe inferior ao debido, por causa imputable ao retedor ou obrigado a ingresar a conta, o perceptor deducirá da cota a cantidade que debeu ser retida...

Regulación que, en por si, non infrinxe o principio de capacidade económica ( a STC 295/2006, do 11 de outubro (Tol 1001102) FJ5º-- o define coma : '(...) o tributo é unha prestación patrimonial de carácter público que se satisfai aos entes públicos, que grava un presuposto de feito ou feito impoñible revelador de riqueza, de modo que non pode facerse depender de situacións que non son expresivas de capacidade económica; e abonda que a devandita capacidade económica exista, como riqueza ou renda real ou potencial na xeneralidade dos supostos contemplados polo lexislador para que o principio constitucional de capacidade económica quede a salvo, quebrando naqueles supostos nos que a capacidade económica gravada polo tributo sexa, non xa potencial, senón inexistente ou ficticia ), se ben autoriza unha interpretación - distinta da tradiciona- acorde coa capacidade económica derivada da actividade gravada.

A interpretación tradicional destes artigos en relación ó suposto - cotián- de arrendamentos nos que non se paga a renda parte de desagrega-las - obrigacións autómonas- obrigas do arrendador e do arrendatario ( retedor ), considerando que o arrendador debe computa-las rendas íntegras co criterio do devengo, en tanto que respecto da retención, se ben a obriga de reter nace cando xurde a obriga de face-lo pagamento o dereito do suxeito pasivo a deduci-lo importe da retención xurde cando se fai efectiva a renda, e que esta é unha cuestión distinta daqueles supostos nos que se paga a renda e a retención non se realiza ou o é por un importe non correcto.

O que acontece é que falarmos da interpretación que é a mais favorable á AEAT - ó non face-lo pagamento da renda a AEAT carece de acción contra o arrendatario/retedor para reclama-lo importe ou comprobar calquera incidencia- e é a mais prexudicial para o arrendador: debe declarar íntegra unha renda que non percibe, anticipando á Facenda unas cantidades que parten dunha realidade equivocada ( non ten en consideración a obrigada retención ) e coa esperanza dunha futura rectificación da autoliquidación.

Consideramos que esta interpretación é desequilibrada e pode ser corrixida, sen que se infrinxa a consideración da retención ( a realizar polo arrendatario ) coma obriga autónoma, xa que, se ben esto é certo, está estreitamente vencelleda coas obrigas tributarias do arrendador e non pode ser de peor condición o arrendador que cobra a renda que aquel que non a percibe.

Coma establece a STS 05.05.2011 : Existe unha obriga tributaria principal entre a Administración Tributaria e o contribuínte derivada da realización do feito impoñible, e unha relación autónoma desta entre o retedor e a Administración Tributaria, pero inescindiblemente vinculada á obriga principal, de tal forma que unha das peculiaridades do IRPF é que o ingreso derivado da realización do feito impoñible non se fai integramente, senón que se articula un procedemento polo cal se xera unha obriga non principal e se procede a ingresar unha cantidade non polo contribuínte senón por un terceiro alleo á obriga tributaria principal, e é posteriormente ao calcular a cota diferencial cando xorde a inescindible vinculación entre ambas as dúas obrigas posto que as cantidades retidas deben terse en conta para os efectos de determinar a correspondente minoración da prestación correspondente derivada da obriga principal.

É certo que coma indica a AEAT e o TEAR, o artigo 99.5 Lei 35/2006 só regula, de xeito expreso, o que acontece cando a renda pagase mais a retención non se realiza ou faise por un importe incorrecto, e non regula expresamente que acontece cando a renda non se paga; mailo dito si regula no artigo 14.1 LIRPF que os ingresos e retencións deben ir indefectiblemente unidos e declararse no mesmo exercicio ( TEAC 27.09.2012 ) e no artigo 79 RPRPF que as retencións ou ingresos a conta se imputarán polos contribuintes ó período no que se imputen as rendas sometidas a retención ou ingreso a conta, con independencia do momento no que se practicaran, do que resulta que de ter que imputa-las rendas ó ano 2011 ( aínda que non se percibiran ) o mesmo criterio debe facerse para o caso das retencións. Outro resultado sería inxusto: atribuiríamos maior renda ó titular dun inmoble arrendado que non cobra a renda que a aquel que si a percibe. Seguindo os termos da STC 182/1997 : Existe deber de pagar o imposto de acordo coa capacidade económica, no modo, condicións e contía establecidos pola Lei; pero existe, correlativamente, un dereito a que esa contribución de solidariedade sexa configurada en cada caso polo lexislador segundo aquela capacidade'. É unha vez configurada esa capacidade a interpretación da norma debe ser a mais axustada posible á capacidade económica que resulta da actividade gravada, e neste caso consideramos que se o contribuinte debe declara- la renda ( arrendamento do local ) aínda que non a perciba ( falta de pagamento ) tamén debe deduci-la retención a que viña obrigado o arrendatario.

Outra cousa supón, por vía interpretativa, atribuirlle tódalas obrigas ó contribuinte/arrendador esquecendo os incumprimentos civis e tributarios do arrendatario/retedor ( que non paga e non retén ) , facéndoo responsable deles e impoñéndolle a declaración dunha renda íntegra ( que non percibe ) en contía superior á outro propietario que si percibe as rendas.

Entendemos que esta solución non é correcta nin se deriva inequívocamente dos preceptos legais o que carreta que acollámo-lo recurso. " En atención a lo hasta aquí expuesto , procede la estimación del presente recurso contencioso- administrativo , considerando que con aplicación del criterio de devengo previsto en el citado artículo 63.1 Reglamento IS , y nacida la obligación de retener en el momento de la exigibilidad de la renta , es procedente su inclusión en la autoliquidación del IS . con lo que de ello resulta .



TERCERO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional y al apreciarse margen interpretativo razonable en la cuestión litigiosa, no se imponen las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CARALVA, S.L.U. contra el acuerdo, de fecha 30 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en cuanto a su alcance desestimatorio de la reclamación económico-administrativa 27-01053-2016, interpuesta contra el acuerdo de la AEAT Dependencia Gestión Tributaria de Lugo, a su vez desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 .

2. Anular el mencionado acuerdo, de fecha 30 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia, en cuanto a su alcance desestimatorio, y anular el acuerdo y liquidación de los que aquel trae causa, acuerdos y liquidación los mencionados que son contrarios a Derecho y debiendo efectuar la Administración el consecuente abono en favor de la parte actora con inclusión de los intereses procedentes.

3. Sin imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.