Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 324/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 589/2014 de 27 de Febrero de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 324/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION SEGUNDA

R. ORDINARIO Nº 589/2014

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

_____________________________________

En la Ciudad de Málaga, a veintisiete de febrero de dos mil diecisiete.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Segunda por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 589/2014, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (deducción por gastos derivados del ejercicio profesional), interpuesto por D. Esteban , representado por D. Alejandro Ignacio Salvador Torres y defendido por D. Federico Cuberta Almagro, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente la Magistrada Suplente, la Ilma. Sra. Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- D. Alejandro Ignacio Salvador Torres, en representación de D. Esteban , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 4 de julio de 2014, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , y parcialmente estimatoria de la reclamación interpuesta contra la sanción impuesta; el cual fue admitido a trámite, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venía a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: los gastos del vehículo (reparaciones, combustible y parking) son facturas de gastos necesarios para la actividad pues, por el tipo de trabajo que desarrolla el recurrente, el mismo necesita desplazarse a las obras que dirige, siendo el consumo de gasoil necesario para el desplazamiento desde Málaga, donde tiene su residencia el demandante.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión, terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación íntegra del recurso, se anulen la liquidación y la sanción, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas.

TERCERO.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando la Abogada del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, remitiéndose a la resolución administrativa impugnada por resultar ajustada a derecho.

CUARTO.-No habiendo solicitado las partes el recibimiento del pleito a prueba o los trámites de vista o conclusiones, ni estimando pertinente el Tribunal acordarlos de oficio se señaló para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día fijado al efecto.

QUINTO.-En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 4 de julio de 2014, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , y parcialmente estimatoria de la reclamación interpuesta contra la sanción impuesta.

Si examinamos las alegaciones vertidas por el recurrente, se ciñen exclusivamente en justificar la deducción de los gastos del vehículo, mediante la aportación de un Certificado de la Jefe de Sección de Obras y Patrimonio de la Junta de Andalucía.

La cuestión debatida, en consecuencia y en atención a su demanda, se ciñe a la concurrencia del supuesto de hecho determinante del derecho a la deducción de ciertos gastos, a los efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad profesional, de conformidad con lo prevenido en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que remite a tales efectos a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades contempladas en el propio artículo 28 y en los artículos 30 y 31 para la estimación directa y la objetiva, respectivamente.

Por su parte el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone, en su artículo 10 , que en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos del mismo Texto Refundido, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las indicadas normas, acogiéndose el principio de correlación entre ingresos y gastos, de modo el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos generados en el período impositivo menos los gastos necesarios, directa o indirectamente, para la obtención de aquellos.

SEGUNDO.-Así centrado el objeto de debate, lo cierto es que nos encontramos, indudablemente, ante una cuestión de prueba, siendo que es al demandante a quien incumbe acreditar que los gastos que pretende deducirse están vinculados al desarrollo de su actividad profesional.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999 ) 'En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En tal sentido la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008 ) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 114 de la LGT '...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)', en argumentación que se reputa asimismo extrapolable a la carga de la prueba de la efectividad y vinculación directa o indirecta con el ejercicio de la actividad profesional a los efectos de la deducción aquí cuestionada.

TERCERO.- Pues bien, centrada la cuestión controvertida en este caso, de entre los distintos gastos que se reputaron no justificados debidamente por la Administración tributaria, a los concernientes al uso de un vehículo que se aduce afecto a la actividad debemos partir necesariamente de la disposición contenida en el artículo 29 de la Ley 35/2006 , de conformidad con el cual '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica...'.

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de 'bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad', concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La regla general, por consiguiente, no es sino la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional y lo cierto es que, dentro de las obvias dificultades que ofrece la justificación de ese destino exclusivo, el mismo no puede inferirse cuando, como es el caso, siendo el profesional titular de otros turismos con los que podría cubrir sus necesidades privadas o particulares, resulta de la documental aportada que a tal efecto viene utilizando indistintamente dichos vehículos o, desde otro punto de vista, que los gastos relacionados con su uso y mantenimiento no se refieren, en exclusiva, al vehículo supuestamente afecto al ejercicio de la actividad. Y en el mismo sentido se pronunció ya esta Sala, sobre el mismo recurrente, ejercicio 2.011.

Resulta, por todo ello, improcedente la deducción de los gastos aludidos.

Por último, en cuanto a la sanción impuesta por el recurrente, tal como acertadamente apunta la Abogada del Estado, la demanda hace referencia a la anulación de la sanción, pero nada alega para desvirtuar la resolución del TEARA, que razona sobre su procedencia, y que esta Sala asume, pues de las actuaciones se desprende que el actor ha deducido en su declaración gastos que nada tienen que ver con la obtención del ingresos, actuando, en consecuencia, con evidente negligencia, respetándose así el principio de culpabilidad.

CUARTO.- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la desestimación del recurso, con imposición al demandante de las costas procesales causadas, por directa aplicación del criterio del vencimiento objetivo que viene a consagrar el artículo 139, en su nueva redacción dada por la Ley 37/2011 y al no estimar la Sala que concurra ninguno de los supuestos de excepción que contempla el mencionado precepto legal.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Alejandro Ignacio Salvador Torres, en representación de D. Esteban , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 4 de julio de 2014, imponiendo al demandante las costas procesales causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.