Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 324/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15545/2018 de 26 de Junio de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA : 00324/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000991
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015545 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Nicanor , Berta
ABOGADO MIGUEL ANGEL VARELA RICO, MIGUEL ANGEL VARELA RICO
PROCURADOR D./Dª. BERTA SOBRINO NIETO, BERTA SOBRINO NIETO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, veintiséis de junio de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15545/2018, interpuesto por D.
Nicanor Y DÑA. Berta , representados por la procuradora D.ª BERTA SOBRINO NIETO , dirigido por el
letrado D.MIGUEL ANGEL VARELA RICO, contra ACUERDO TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA 15/03/18 IRPF 2010-SANCION. EXPEDIENTE NUM000 Y ACUMULADAS
NUM001 , NUM002 Y NUM003 Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 64.896,03 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Nicanor y Doña Berta , contra el acuerdo de fecha 15 de marzo de 2018 , del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuestas contra liquidaciones y acuerdos de imposición de sanción emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicio 2010 .



SEGUNDO.- Para decidir el tema litigioso cabe apuntar que en sentencia de esta Sala de de junio de 2019, resolutoria del recurso contencioso-administrativo 15582/2018 PO y dictada en supuesto sustancialmente coincidente con el aquí examinado , se recogió lo siguiente en su fundamentación jurídica : " PRIMEIRO.- O acto que se recorre é o acordo de 28.03.2018 do TEAR que rexeita a reclamación económico administartiva contra a liquidación/sanción IRPF ano 2010: transmisión das participación de VACA FILMS ESTUDIO SL- 12 participacións polo seu valor nominal ( 26 euros/participación ).

Aplicación pola AEAT do art. 37.1.b Lei 35/2006 e determinación do valor en 91.354,64 euros.



SEGUNDO.- O recorrente alega: a) o prezo declarado coincide co recibido, sen que a administración - mais aló da aplicación do art. 37.1.b Lei 35/2006- poña en dúbida este dato, e b) para determinalo valor - tal e coma resulta dos cálculos da AEAT- deben descontarse algunas das subvencións ( as reintegrables ) , do que resultaría que o valor teórico contable sería de 433.848,61 euros ( e non de 913.546,40 euros ) e c) non procede a sanción.

O letrado do Estado opón que o art. 37.1.b establece unha presunción do valor da transmisión que, non só é lóxica, senón que en casos coma a presente: relación familiar entre os transmitentes, é de plena aplicación, sen prexuizo da proba en contrario; e verbo da pericial, a mesma exclúe subvencións que xa non eran reintegrables ( partida 5 ) e non se muda a contabilidade.

Verbo da 1ª cuestión; o artigo 37.1.b Lei 35/2006 establece unha presunción de tipo negativo: o prezo acordado polas partes unicamente será aceptado para calcular o importe da ganancia ou perda patrimonial na medida en que se demostre que é un valor de mercado, isto é, que se corresponde co que convirían partes independentes.; é dicir, existe unha sospeita inicial verbo do prezo declarado - se a AEAT o discute - que debe corrixir o recorrente cunha proba, en contra da presunción que, con carácter xeral, establece o art. 108.4 Lei 58/2003 .

Neste casos compradores e vendedores teñen vínculos familiares polo que, en principio, xorden dúbidas de que poidamos falarmos de partes independentes; a esto engadimos que o precepto fala de VALOR DE MERCADO e non de prezo pactado.

Para determinar este prezo, e pola coincidencia que concorre co caso do art. 16 Real Decreto Legislativo 4/2004 , reflectimos o dito pola resolución de 02.03.2016 do TEAC: A norma fiscal define, pois, o valor normal de mercado como o prezo que fose acordado entre partes independentes en condicións de libre competencia. A determinación dese valor de mercado é sempre unha cuestión de feito bastante complexa, pola dificultade de atopar prezos comparables de referencia. Así o recoñece, en efecto, o Tribunal Supremo, na súa sentenza do 9 de decembro de 2011 ( Rec. nº 3856/2009 ), ao sinalar que 'Certamente que a fixación dun prezo de mercado, co que poder comparar o posible prezo de transferencia, é tarefa farto difícil dado que, ás veces, as transaccións entre sociedades vinculadas son tan peculiares que non existe un mercado claramente definido das mesmas no ámbito das empresas independentes'.

Aplicarmos estos principios ó caso de autos e temos que falarmos dunha empresa FAMILIAR, con perdas continuadas - agás do ano 2009- e con intervención nun sector moi particular, vencellado coa creación e dependente - en certa medida - das axudas públicas, polo que, determinalo valor de mercado que lle darían partes independentes é algo difícil, mais non imposible.

O que acontece é que o recorrente non proba ( ou intenta probar ) cal sería o prezo outorgado ás participacións por partes independentes, senón que a súa defensa é diferente: a) o prezo pactado é o de mercado e b) o balance da sociedade ( patrimonio neto ) estaba mal calculado ó existir defectos de contabilidade ( subvencións reintegrables ) .

A primeira pretensión non a xunta con proba ningunha e, se ben é certo, que na avaliación dunha sociedade poden concorrer moitas variables: o carácter familiar é determinante ( un terceiro que adquire unha pequena participación tería na súa contra ó grupo familiar maioritario ), perdas/beneficios, sector da actividade, previsións de futuro, xestores ..... non é posible que o Tribunal admite sen mais, en por si, que o prezo pactado é o do mercado sen contar con ningún apoio probatorio.

TERCEIRO.- O dito lévanos a centralo debate na segunda das variables previstas no art. 37.1.b: o teórico resultante do balance correspondente ó último exercicio pechado con anterioridade á data de devengo do Imposto.

A AEAT procede a calculalo valor das participacións partindo da contabilidade da sociedade e determina un patrimonio neto de 900.000 euros.

O recorrente alega que a contabilidade é incorrecta e achega un informe pericial que determina que varias partidas económicas están mal contabilizadas: existen subvencións ( e prestamos ) que non poden formar parte do patrimonio neto ó tela categoría de reintegrables.

Non é discutible que o principal dos prestamos, pola súa propia natureza, non poden formar parte do patrimonio da sociedade o ser reintegrable: non existe proba ningunha de que sexan prestamos/subvencións ( en total o parte ) ou a existenza de condonacións. O dito polo letrado do Estado nas conclusións non se aopia en proba ningunha.

Verbo das subvencións, o carácter reintegrable ou non o determina, ós efectos da correcta contabilización, a normativa que os regula, que será a que determine se están cumpridas as esixencias legais ós efectos de cualificalos correctamente.

A subvención de maior contía discutida se regula na RESOLUCIÓN de 17.07.2008 do Ministerio de Cultura ( proxecto RETORNO ) e esta esixe, entre outras cousas ( décimo ) : inicialo rodaxe antes dos tres meses seguintes á data de recepción da resolución definitiva de concesión, comunícala data de inicio e remate do rodaxe e a solicitude da certificación de película española e calificación por idade dentro dos 12 meses logo de inicialo rodaxe ( a solicitude realizouse o 25.08.2010 e a concesión é de 06.09.2010 ).

Coma indica o perito o rodaxe rematou en setembro de 2010, do que se deriva que, no ano 2009 a cantidade recibida debe contabilizarse dentro do pasivo o ser reintegrable. O mesmo acontece coas axudas recibidas da Consellería de Cultura ( resolucon de 07.11.2008 ) e da Comisión Europea Verbo do proxecto SECUESTRADOS, falarmos dun proxecto que se desenvolve nos anos 2009 a 2013, polo que, as cantidades recibidas deben figurar no pasivo.

Polo tanto, indo a normativa que regula as subvencións é posible prescindir dos criterios ( variables segundo as conclusións do letrado do Estado ) que utiliza o perito.

Do dito resulta que non existe dúbida da existenza de erros graves na contabilización de certas partidas, e se ben é certo que non se acredita que o recorrente procedera a súa rectificación, aplicando os principios que xorden do art. 126 RD 1065/2007 ( e da STS 09.04.2019 ) é posible que os poña de manifestó e que os mesmos se asuman pola administración e os Tribunais, xa que sería inxusto facer tributar por un resultado contable que se acredita erróneo.

O dito obriga a acollelo recurso neste punto é, en consecuencia, determinar que o valor do patrimonio neto da sociedade no ano 2009 eran de 433.848,61 euros e, en consecuencia, que este era o valor da mesma - ós efectos do art. 37.1.b.



CUARTO.- Verbo da sanción.

Aplicanlle os artigos 191.1 e 191.5 ( a declaración do ano 2009 era a devolver e logo da inspección o resultado era positivo ) e consideran que actuou culpablemente xa que tiña que conocer a normativa e non realizou unha interpretación razoable da mesma: a aplicación do art. 37.1.b LIRPF obligábao a declarar unha ganancia patrimonial moi superior a que reflectiu ( o ).

Coma indica a xurisprudenza: Por outra banda resulta esixible a concorrencia dunha motivación na imposición dunha sanción tributaria consistente en deixar de ingresar, debendo declararse a vulneración das leis e preceptos constitucionais naqueles supostos nos que a Administración se limita a constatar a existencia dunha cota non ingresada e a fixar os preceptos legais que tipifican dita conduta. Así se afirma na STS do 6 de xuño de 2008 ( RJ 2008, 5827) , ditada en casación para unificación de doutrina. Nesta mesma liña a STSJ de Cataluña de 17 decembro 2009 ( JT 2010, 323) declarou que, producíndose unha motivación insuficiente da existencia de culpabilidade na conduta do suxeito pasivo, a anulación da sanción imposta resulta procedente. Xa con anterioridade a STSJ Cataluña de 16 xullo 2009 ( JT 2009, 1209) , puxo de manifesto que procede a anulación da resolución ditada nun procedemento sancionador en caso de falta de motivación específica ao redor da culpabilidade ou neglixencia na conduta do infractor e ás probas das que esta se infere. Tamén o TSJ Comunidade Valenciana en Sentenzas de 10 xullo ( JT 2009, 1206) e 1 setembro 2009 ( JT 2009, 1244) , puxo de manifesto a esixencia de motivación existente en relación coa culpabilidaddel infractor dentro dun procedemento sancionador tributario, afirmando o citado Tribunal que o acordo sancionador ha de conter unha valoración da intencionalidade concreta do contribuínte na conduta que se lle impute, non sendo suficiente para ese efecto a simple e xenérica afirmación de que non se aprecia a concorrencia de dúbidas interpretativas razoables fundamentadas na existencia dunha especial complexidade das normas ou outras causas que exclúan de responsabilidade. Tal e como precisa a Resolución do TEAC do 8 de setembro de 2016 ( JT 2017, 26) hase de incorporar ao expediente sancionador os documentos e probas que sosteñen, non xa o acordo de liquidación, senón a propia resolución sancionador Así mesmo, declarou que a non concorrencia dalgún dos supostos do artigo 77.4 da Lei Xeral Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , ou do actual artigo 179.2 da Lei Xeral Tributaria de 2003 ( RCL 2003, 2945) , resulta insuficiente para fundamentar a sanción , porque o principio de presunción de inocencia garantido no artigo 24.2 da Constitución española non permite que a Administración tributaria razoe a existencia de culpabilidade por exclusión ou, dito de maneira máis precisa, mediante a afirmación de que a actuación do obrigado tributario é culpable porque non se aprecia a existencia dunha discrepancia interpretativa razoable ou a concorrencia de calquera das outras causas excluíntes da responsabilidade das recollidas nos mencionados preceptos tributarios, entre outras razóns, porque non esgotan todas as hipóteses posibles de ausencia de culpabilidade. A este respecto, convén lembrar que o artigo 77.4 da Lei Xeral Tributaria de 1963 establecía que a interpretación razoable da norma era, 'en particular' (o vixente artigo 179.2 d) da lei 58/2003 di 'entre outros supostos ', un dos casos nos que a Administración tributaria debía entender que o obrigado tributario puxera a dilixencia necesaria no cumprimento das obrigacións e deberes tributarios, de onde se infere que a circunstancia de que a norma incumprida sexa clara ou que a interpretación mantida da mesma non se entenda razoable non permite impoñer automaticamente unha sanción tributaria , porque é posible que con todo, o contribuínte actuase diligentemente (por todas, Sentenza do 9 de abril de 2011 - rec. cas. nº 2312/2009 ).

No caso presente a motivación resulta da literalidade do art. 37.1.b LIRPF e do incumprimento das súas esixencias por parte do recorrente; este, aínda que vendeu as participacións polo seu valor nominal - esto non o pon en cuestión a AEAT- non calculou, ós efectos tributarios, o valor que a lexislación fiscal atribúe a estes negocios.

Maila aparente claridade da relación incumprimento da norma-sanción coma consecuencia e correlativa neglixencia do recorrrente, entendemos que concorren circunstancias que exclúen que exista culpabilidade na conduta do recorrente.

Aínda sendo esixible o coñecemento da normativa fiscal por parte dos contribuintes, falarmos, neste caso, dunha norma peculiar xa que parte da desconfianza co valor declarado trasladando a carga da proba ó contribuinte que ven obrigado a demostrar que a cantidade recibida sería a que partes independentes establecerían.

Cuestión - prezo fixado por partes independentes- que determinarían un prezo teórico xa que, difícilmente, terían en conta as particulares condicións da sociedade ( familiar ), transmisión dunha participación minoritaria, non reparto de beneficios.. sendo, o prezo final algo aleatorio, e esta variación entre o prezo realmente recibido e un prezo teórico difícilmente fai culpable a conduta do contribuinte que opta, na súa declaración, polo efectivamente percibido.

A esto engadimos que, se ben a regra subsidiaria estableceu un valor teórico ( o que resulta do balance ), a outra das regras determinaría un valor negativo ( perdas nos tres exercicios precedentes ), polo que estarmos ante un campo impreciso ( o do valor das participacións ), e esta imprecisión é contraria á claridade coa que se debe atopar o contribuinte nas súas relación coa AEAT.

Estas razón nos levan a anulala sanción. " Por aplicación de los principios de unidad de doctrina e igualdad hemos de llegar en el presente supuesto a la misma conclusión, sin que de los autos o la prueba practicada se aprecie razón alguna, ni singularizados elementos diferenciales, que pudieran justificar pronunciamiento diferente al transcrito .



TERCERO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no procede la imposición de costas.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Nicanor y Doña Berta , contra el acuerdo de fecha 15 de marzo de 2018 , del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuestas contra liquidaciones y acuerdos de imposición de sanción emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicio 2010 .

2. Anular el mencionado acuerdo y resoluciones, íntegramente en el extremo relativo a la imposición de sanciones y parcialmente en cuanto a las liquidaciones que deberán ser practicadas partiendo de un valor de la sociedad de 433.848,61 euros.

3. Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.