Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 327/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 356/2018 de 24 de Febrero de 2020

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 327/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MALAGA

SECCION SEGUNDA

PROCEDIMIENTO ORDINARIO Nº 356/2018

Ilmos Sres Magistrados:

D. Fernando de la Torre Deza

D. Santiago Macho Macho

D. Miguel Ángel Gómez Torres

Dª Belén Sánchez Vallejo

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En la ciudad de Málaga a veinticuatro de Febrero de 2020.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 356/2018, interpuesto por D. Desiderio, Dª Agueda y la entidad ' Veron Business S.L.', , representados/a por el procurador D. Jorge Ortiz García,la procuradora Dª , contra la resoluciones ón dictadas el 25 de Enero de 2018 de 201, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por ella Abogadoa del Estado D. Juan Miguel, ª María Virtudes, , se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado D. Fernando de la Torre Deza.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 14 de Mayo de 2018,, D. Desiderio, Dª Agueda y la entidad ' Veron Business S.L.', representados por el procurador D. Jorge Ortiz García, interpusierono recurso contencioso- administrativo contra las resolucionesón dictadas todas ellas el 25 de Enero de 2018el , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó losel recursos presentados ante él contra las siguientes liquidaciones:

Laón correspondiente al IRPF del ejercicio 2012 de D. nº Desiderio, Dª Agueda por un importe de 95.537,27 euros a ingresar y una sanción tributaria.

La correspondiente al IRPF de los mismos, por el ejercicio de 2013, por un importe a ingresar de 59.040,93 euros y una sanción tributaria.

La correspondiente al IVA de los cuatro trimestres de los ejercicios 2012 y 2013, de D. Desiderio, eurospor importe de 29.232,10 euros, y una sanción.

La correspondiente a la liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, de la entidad 'Veron Business S.L.'

La correspondiente a los ejercicios de 2012 y 2013 por el Impuesto de Sociedades de la entidad 'Veron Business S.L.', por importe de 51.599,01 euros por principal, registrándose con el número de orden 356/20186.

SEGUNDO.- Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 7 de Noviembre de 2018, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejasen sin efecto las resolucionesón recurridas, y subsidiariamente, se declarasen no conformes a derecho las resoluciones sancionadoras

TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.

CUARTO:Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 29 de Enero de 2020.

Fundamentos

PRIMERO.- Se centra el objeto del recurso en determinar si las resoluciones recurridas, dictadas el 25 de Enero de 2018, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por las que desestimó los recursos presentados ante él contra la liquidacionesón antes mencionadas, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que:

En primer lugar, las resoluciones se encuentran faltas de toda motivación, en tanto en cuanto no concurren los elementos propios y necesarios para poder concluir que haya habido ocultación o evasión fiscal como presupuesto de la simulación que la inspección tributaria sostiene entendiendo que la creación de la entidad ' Veron Business S.L.', ha sido ficticia y con el único ánimo de defraudar la Hacienda Publica , confundiendo lo que es el fraude o evasión fiscal, con otras figuras como es la economía de opción, máxime cuando, por un lado, la creación de sociedades mercantiles, para la prestación de servicios profesionales es algo que se encuentra reconocido en la ley 2/2007, y por otro lado, la propia inspección tributaria, en supuestos análogos al actual, concretamente los expedientes NUM000 y NUM001, entendió que no existía simulación alguna, no pudiendo deducirse esta del hecho de que la entidad ' Veron Business S.L.', carezca de medios materiales y humanos para el desempeño de su actividad, pues consta que se encuentra integrada en el despacho profesional del que son titulares las entidades 'Lexafi Consultores SL y Lexland SL, consultores jurídica y fiscal, las cuales le han autorizado su uso y le han cedido los medios humanos y materiales para que pueda prestar sus servicios.

En segundo lugar y subsidiariamente, en orden a la imposición de las sanciones a D. Desiderio, relativas al IRPF e IVA de 2010/2013, porque al adolecer de una falta de motivación, pues lo único que consta es la falta de ingreso, sin que haya habido ocultación, no se cumplen los requisitos establecidos para poder apreciar culpabilidad alguna en la conducta, máxime cuando a la sociedad ' Veron Business S.L.', que según la inspección sería coparticipe en el fraude, no se le ha impuesto sanción alguna.

En tercer lugar, subsidiariamente a los anteriores, porque en orden a las sanciones impuestas por la falta de pago del IRPF, no se motiva el incremento de la base tomada para el cálculo de la sanción, por lo que, en todo caso, lo procedente hubiese sido imponerla en la cuantía anterior al acuerdo de rectificación.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.

SEGUNDO: Entrando a conocer el primero de los motivos alegados - motivo por el que, según se dijo, la parte recurrente entiende que no se dan los presupuestos necesarios para entender que en la atención a sus deberes tributarios haya existido fraude de ley o evasión fiscal, pues dicha figura no es confundible con otras como es la economía de opción, máxime cuando, por un lado, la creación de sociedades mercantiles, para la prestación de servicios profesionales es algo que se encuentra reconocido en la ley 2/2007, y por otro lado, la propia inspección tributaria, en supuestos análogos al actual, resolvió de manera diferente a la actual, entendiendo que no existía simulación alguna - el mismo no puede sr atendido y ello por las siguientes consideraciones:

En primer lugar, porque sin desconocer que efectivamente, el que un contribuyente trate de disminuir la carga fiscal que sobre el pesa, utilizando para ello las diferentes opciones -- de ahí la denominación 'economía de opción' -- que las leyes tributarias le brindan, es algo plenamente justificable y licito, ello no autoriza a utilizar lo que el T. C. en la sentencia 46/2000 denomino opciones interesadas, considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar'.

En segundo lugar, al hilo de lo anterior, para discernir cuando se trata de una operación que se justifica en la economía de opción y el fraude fiscal, porque, como ha establecido el T.S. en la sentencia de 22/6/2016, dictada en el recurso de casación 2218/2015, si bien la economía de opción, ni siquiera en su acepción más amplia puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin 'motivos económicos válidos' se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado. La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos', que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal', sin que sea preciso que en la utilización del negocio jurídico sea preciso que concurra la intención de burlar las leyes tributarias, para conseguir una menor carga impositiva, pues como ha establecido dicho alto tribunal en la sentencia de 29/4/2010, dictad en el recurso de casación 100/2005 'no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa' ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, 'debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto'.

En tercer lugar, porque, el hecho de que la sociedad se hubiese constituido al amparo de lo dispuesto en la ley 2/2007 de sociedades profesionales, por si mismo no desvirtúa lo razonado y concluido por la Administración Tributaria en orden a entender que la creación de la sociedad fue una operaciones fraude de ley, pues, una vez que en la resolución recurrida, se recogen los hechos en base a los cuales se concluye lo fraudulento de la operación - hechos que constan en el antecedente de hecho quinto de la resolución del TEARA, a los que, dándolos por reproducidos, para evitar repeticiones innecesarias, nos remitimos - sin que la parte no solo lo s haya desvirtuado, sino que ni siquiera los discute, pues la demanda se limita a razonar sobre la posibilidad y legalidad de la economía de opción, lo cual, como opción general, no se discute, sino que lo que se discute en si en el caso concreto, la creación de la sociedad no tuvo otra finalidad que la de minorar indebidamente la carga tributaria, finalidad esta ajena a la ley 2/2007 que en su exposición de motivos deja claro cuál es la finalidad de la ley y el objeto de las sociedades profesionales, estableciendo que '... la sociedad profesional objeto de esta Ley es aquélla que se constituye en centro subjetivo de imputación del negocio jurídico que se establece con el cliente o usuario, atribuyéndole los derechos y obligaciones que nacen del mismo, y, además, los actos propios de la actividad profesional de que se trate son ejecutados o desarrollados directamente bajo la razón o denominación social.

Quedan, por tanto, fuera del ámbito de aplicación de la Ley las sociedades de medios, que tienen por objeto compartir infraestructura y distribuir sus costes; las sociedades de comunicación de ganancias; y las sociedades de intermediación, que sirven de canalización o comunicación entre el cliente, con quien mantienen la titularidad de la relación jurídica, y el profesional persona física que, vinculado a la sociedad por cualquier título (socio, asalariado, etc.), desarrolla efectivamente la actividad profesional. Se trata, en este último caso, de sociedades cuya finalidad es la de proveer y gestionar en común los medios necesarios para el ejercicio individual de la profesión, en el sentido no de proporcionar directamente al solicitante la prestación que desarrollará la profesional persona física, sino de servir no sólo de intermediaria para que sea este último quien la realice, y también de coordinadora de las diferentes prestaciones específicas seguidas', no pudiendo aducirse en su contra el hecho de que la Administración tributaria, en expedientes análogos al actual, concretamente en los expedientes NUM000 y NUM001, haya entendido que no existía simulación alguna, pues ello, si ya por si mismo no desvirtúa lo resuelto en la actualidad, pues entre otras cosas nada indica que lo resuelto en los citados expedientes fuese lo correcto, cuestión distinta a que lógicamente a la parte así le parezca, en todo caso, se habría hecho necesario acreditar con la rigurosidad necesaria la igualdad en los hechos y la corrección de lo en ellos resueltos, máxime cuando se trata de los negocios jurídicos indirectos.

TERCERO: Desestimando el anterior motivo y entrando a conocer del segundo de los aducidos - motivo por el que la parte recurrente discute la imposición de las sanciones a D. Desiderio, relativas al IRPF e IVA de 2010/2013, pues según ella adolecen de una falta de motivación, ya que al constar unicamente la falta de ingreso, sin que haya habido ocultación, no se cumplen los requisitos establecidos para poder apreciar culpabilidad alguna en la conducta, máxime cuando a la sociedad ' Veron Business S.L.', que según la inspección sería coparticipe en el fraude, no se le ha impuesto sanción alguna --, y aunoartiendo de la certeza de la afirmación d eque la simple falta de ingreso, no supne infraccionalgfuna, pues para que ésta exista, es precisa la existencia del elemento culpabilistuico, y aun poartiendo de que, como ha establecido el T.S. en la sentencia de 29 /4/2010, anteriormente citada, 'la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente', una vez que consta que la creación de la sociedad 'Veron Business SL.', no tuvo otra finalidad que el tratar de eludir el pago de los impuestos que en principio le corresponderían al recurrente, evitando que por el sistema proporcional aumentase la deuda tributaria, la culpabilidad va ínsita en la conducta, no pudiendo por tanto compartirse lo argumentos que en su contra vierte la parte, pues los mismos se limitan a negar la existencia del elemento culpabilistico, sin razonamiento alguno que pudiese amparar legalmente su conducta, siendo de aplicación al caso, lo resuelto por el T. S, en la sentencia dictada el 27/4/2017,en la que estableció que 'Mientras que en la aquí recurrida considera suficientemente motivada la culpabilidad porque se consignan los hechos en los que se apoya y, además, se incluye una explicación sobre las razones por las que de esos hechos se deriva en el obligado tributario la concurrencia del elemento de voluntariedad o intencionalidad. Así se constata, en especial, de estas declaraciones de su FJ sexto: 'Pues bien, los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Es cierto que la conformidad con la liquidación no significa admitir la responsabilidad por infracción tributaria, pero la Administración no ha deducido la culpabilidad de la parte contribuyente por tal motivo ni con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas, ya que la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador impugnado se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos, objetivos y debidamente acreditados', no pudiendo aducirse en su contra el que la sociedad 'Veron Business SL.',no haya sido sancionada como cooperadora necesaria, pues ello, con independencia de si hubiese procedido o no, no supone negar la culpabilidad del recurrente.

CUARTO: Por último, en cuanto al tercero de los motivos, alegado con carácter subsidiario de los anteriores, por el que la parte recurrente entiende que, en orden a las sanciones impuestas por la falta de pago del IRPF, no se motiva el incremento de la base tomada para el cálculo de la sanción, por lo que, en todo caso, lo procedente hubiese sido imponerla en la cuantía anterior al acuerdo de rectificación, ha de ser desestimado, pues, con independencia de la devolución o compensación de las cantidades ingresadas por el entidad 'Veron Business SL.', lo que afecta a la liquidación, para calcular el importe de la sanción hay que estar a la cantidad que hubiese debido satisfacer el recurrente de no haber recurrido al mecanismo de crear una persona jurídica con el fin exclusivo de minorar su carga impositiva, no pudiendo argüirse que la resolución, resulta inmotivada, pues, el que en principio se pudiese entender que procedía descontar las cantidades a ingresar regularizadas sobre el recurrente, los importes ingresados por la sociedad, no obsta a que en la resolución definitiva se entendiese lo contrario, máxime cuando al establecerse en el art 191.1 in fine que 'la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción', parece claro que lo procedente era estar a la cantidad que habría tenido que computar como ingresos el recurrente.

QUINTO: En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Jorge Ortiz García en la representación indicada, contra las resolución dictada, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) el 25 de Enero de 2018, en el expediente nº, condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.