Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 329/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 610/2018 de 20 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 610/2018

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 329/2019

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS ÁNGEL GARRIDO BENGOETXEA

MAGISTRADOS:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

En Bilbao, a veinte de noviembre de dos mil diecinueve.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 610/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 25-04-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 1136-1143/ 2016 presentadas por Ipaqui Services S.L. contra el Acuerdo de 27-07-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos que desestimó los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y de imposición de sanciones, salvo la reclamación contraída a la sanción correspondiente al primero de dichos períodos.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: IPAQUI SERVICES, S. L., representada por el procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigida por la letrada D. ALATZ GARCÍA GONZÁLEZ.

-DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª AMAIA ZURBANO BEASKOETXEA LARAUDOGOITIA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 18 de julio de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMÁN ORS SIMÓN, actuando en nombre y representación de IPAQUI SERVICES, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 25-04-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 1136-1143/ 2016 presentadas por Ipaqui Services S.L. contra el Acuerdo de 27-07-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos que desestimó los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y de imposición de sanciones, salvo la reclamación contraída a la sanción correspondiente al primero de dichos períodos; quedando registrado dicho recurso con el número 610/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 29 de enero de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 153.186,64 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por Acuerdo Gubernativo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 13 de septiembre de 2019, se procedió a la designación de nuevo ponente en la persona del Magistrado D. Juan Alberto Fernández Fernández.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 08 de noviembre de 2019 se señaló el pasado día 14 de noviembre de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 25-04-2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 1136-1143/ 2016 presentadas por Ipaqui Services S.L. contra el Acuerdo de 27-07-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos que desestimó los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y de imposición de sanciones, salvo la reclamación contraída a la sanción correspondiente al primero de dichos períodos.

La recurrente había estipulado en escritura pública otorgada el 7-03-2007 contrato de arrendamiento financiero sobre una finca urbana situada en el término municipal de Zaldivar, y con la misma fecha subarrendó dicha finca a Azpiaran S.L.

La recurrente practicó ajustes negativos a la base imponible del IS de los ejercicios 2007-2010 a resultas de la aplicación del régimen fiscal de contratos de arrendamiento financiero del artículo 116 de la Norma Foral 3/ 1996.

En los ejercicios 2011-2013 la recurrente aplicó el mismo régimen fiscal.

Los Acuerdos que aprobaron las liquidaciones recurridas del IS no admitieron la aplicación del mencionado régimen fiscal porque el bien objeto del contrato de arrendamiento financiero estipulado por la recurrente no estaba afecto, en términos del artículo 116 de la NFIS 'a sus explotaciones agrarias, industriales, comerciales artesanales, de servicios o profesionales', y por esa razón tampoco fue admitida la compensación de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2007-2009, además del ajuste-no discutido- por la aplicación de porcentajes de amortización superiores a los fiscalmente deducibles.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se funda respecto a las liquidaciones del IS en los motivos siguientes.

1.- La normativa del IS vigente en 2011 no decía que debía entenderse por 'explotaciones agrarias, pesqueras industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales' o por explotación económica, concepto este último recogido pero no definido en algunos artículos de la NFIS , como el artículo 49, referido a la pequeña y mediana empresa.

2.- La inaplicación del artículo 66 de la misma Norma Foral ya que además de utilizar un concepto (el de actividad económica) distinto al empleado por el artículo 116, se contrae al concepto de sociedad patrimonial.

3.- La disposición adicional 16ª de la NFIS, introducida por el artículo 2.22 de la Norma Foral 1/ 2012 de 29 de febrero de medidas tributarias, con efectos del 1 de Enero de 2012 solo es de aplicación a los supuestos de explotación económica (artículos 37, 39, 49 y 121 de la NFIS), concepto distinto al de explotaciones agrarias y de otra clase utilizado por el artículo 116 de esa misma Norma Foral.

TERCERO.-La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo, con referencia a las liquidaciones del IS, por los siguientes motivos:

1.- La remisión de la D.A. 16 ª de la Norma Foral 3/ 1996 del IS al artículo 24.3 de la Norma Foral 6/ 2006 del IS con efectos del 1-01-2012; y la remisión a ese mismo precepto, con anterioridad a dicha fecha, en interpretación sistemática de la NFIS (artículos 66 y 116).

Se cita la sentencia nº 341/ 2012 de 7 de mayo de esta Sala.

2.- La expresión 'explotaciones agrarias, pesqueras, industriales, comerciales, de servicios o profesionales' del artículo 116 de la NFIS tiene el sentido de actividades económicas, profesionales o empresariales.

Se cita la sentencia 741/ 2017 de 16 de octubre del TSJ de Cataluña.

3.- El tratamiento unitario del arrendamiento de inmuebles en las normas del IS e IRPF (requisitos de empleado y local), y remisión de la normativa del IS a la del IRPF no solo a los efectos de establecer el carácter de sociedad trasparente en un determinado ejercicio sino para la clarificación del concepto de actividades empresariales o profesionales ( STS de 29-05-2012; Rec. para unificación de doctrina).

4.- La indebida compensación de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios anteriores al de 2011, consecuencia de la indebida aplicación de los coeficientes de amortización previstos en el régimen de arrendamientos financieros.

CUARTO.-La sentencia dictada por el Tribunal Supremo con fecha 18-07-2018 en el Recurso de 5.873/ 2017 (ROJ 2706/ 2019) ofrece, salvando las diferencias de normativa (estatal/foral) y de conceptos (incentivo fiscal -tipo del 25%- para las entidades de reducida dimensión/ régimen especial del arrendamiento financiero) elementos de interpretación trasladables a este proceso, ya que dicha sentencia se ha pronunciado sobre la calificación del alquiler de inmuebles como actividad económica de conformidad con la normativa del IRPF (requisitos de empleado a jornada completa y local) en periodos en que la Ley del IS no remitía a esos efectos a la del IRPF:

'(¿..) La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundidose puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'

A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles,de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.

Así, en extrapolación al presente caso de la doctrina que se acaba de exponer, entendemos que en defecto de remisión expresa (en 2007-2011) de la NFIS a la normativa del IRPF en punto a la determinación de los requisitos de calificación del arrendamiento de inmuebles como explotación económica, no puede condicionarse la aplicación del régimen fiscal del artículo 116 de la NF 3/ 1996 de Bizkaia a la concurrencia de esos requisitos (local y empleado a jornada completa); a sensu contrario, no puede calificarse el arrendamiento de inmuebles como actividad económica una vez (con efectos del 1-01-2012) que la misma Norma Foral del IS se ha remitido, a esos efectos, a la normativa del IRPF (artículo 24.3 de la NF 6/ 2006 de 29 de diciembre) de no acreditar el sujeto pasivo, como es el caso, los requisitos (empleado y local) establecidos por ese precepto.

Y no puede objetarse a esa remisión, producida por virtud de la D.A 16ª de la NF 3/ 1996 (redacción introducida por la N.F. 1/ 2012 de 29 de febrero) su aplicación únicamente a los supuestos 'expressis terminis' de 'explotación económica', como defiende la recurrente según una disquisición puramente semántica (explotación económica vs. actividad económica) , esto es, desprovista de todo sentido tributario, acorde al usual o técnico indiferenciadamente de ambos términos, pues además de que la antedicha disposición adicional dice 'a los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral¿.', y no a los previstos en determinados preceptos de la misma (donde la norma no distingue no cabe distinguir) considera que el arrendamiento de inmuebles constituye una explotación económica no por asimilación de este concepto al de actividad económica sino por la concurrencia de los requisitos que, según el artículo 24.3 de la NF 6/ 2006 del IRPF atribuye al arrendamiento de aquellos bienes tal consideración lo que, al menos a esos efectos, comporta la equivalencia o sinonimia de los dos conceptos.

QUINTO.-En consecuencia, debiendo admitirse la aplicación del régimen del artículo 116 de la NFIS de Gipuzkoa en los ejercicios 2007-2011 hay que anular las liquidaciones recurridas del IS de los ejercicios 2011 y 2013 (y no la del ejercicio 2012 ya que en este no se compensaron bases negativas de ejercicios anteriores, además de ser improcedente como en el ejercicio 2013 el ajuste temporal resultante del antedicho régimen fiscal) con el siguiente alcance:

- Ejercicio 2011:

a) Procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas declaradas en las autoliquidaciones de los ejercicios 2007-2010, reduciendo el coeficiente de amortización (se aplicó el 100 % del valor de la finca) al 76, 92 % de ese valor.

b) Procedencia del ajuste temporal de ese ejercicio, reduciendo el coeficiente de amortización (se aplicó el 80 % del valor de la finca) al 76,92 % de ese valor.

- Ejercicio 2013:

Procedencia de la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores reduciendo el coeficiente de amortización aplicado en los ejercicios 2007-2010 (se aplicó el 100 % del valor de la finca) al 76,92 % de ese valor.

SEXTO.-La pretensión de declaración de nulidad de las sanciones (ejercicios 2012 y 2013) se sustenta en los siguientes motivos:

1.- La falta de culpabilidad y exclusión de responsabilidad por fundarse las autoliquidaciones del IS en una interpretación razonable de la norma (artículo 184. 2 d de la NFGT de Bizkaia. Declaración completa y veraz de los datos contables; ajustes aplicados conforme al artículo 116 de la NFIS y actividad de la sociedad (de alquiler de locales industriales). Complejidad y confusión en la interpretación de la norma.

2.- Defecto de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo.

Se cita, entre otras, la sentencia de 4-03-2013 del Tribunal Supremo; ROJ STS 944/ 2013.

Ambos motivos deben ser desestimados.

No puede reprocharse a los Acuerdos de imposición de sanciones que adolezcan del necesario juicio motivado sobre la culpabilidad del contribuyente, cuando se prescinde del texto de esos Acuerdos y, en su lugar, se exponen consideraciones genéricas sobre el cumplimiento de aquel requisito teniendo, además, por infracción sancionada la del artículo 198 de la NFGT de Gipuzkoa (disfrute indebido de deducciones) en vez de la tipificada por el artículo 196.1 de la misma Norma que según ha alegado la demandada no requiere un dolo o animo defraudatorio sino el impago de una parte de la deuda devengada, en lo que hace al caso, por aplicación indebida de un régimen fiscal más beneficioso (el del artículo 116 de la NFGT); elementos que por su mención en los Acuerdos sancionadores confieren a estos la motivación desconocida por la recurrente (folios 107-110 del expediente 4/8; folios 103-106 del expediente 6/8).

Por otra parte, no puede apreciarse la causa de exoneración invocada por la misma parte, porque no tratándose de la apreciación de la circunstancia de ocultación, la declaración veraz y completa es requisito necesario pero no suficiente a los efectos; es necesario también que la declaración del sujeto pasivo responda a una interpretación razonable de la norma tributaria lo que no puede sostenerse en el presente caso, salvo que se prescinda de la remisión expresa de la NFIS de Bizkaia al artículo 24.3 de la N.F. 6/ 2006 del IRPF y de sus inequívocas consecuencias en orden a la aplicación del régimen del artículo 116 de la primera de esas Normas; no otra fue la razón, a sensu contrario, de que la Resolución recurrida del TEAF hubiese anulado la sanción correspondiente al ejercicio 2011.

No obstante lo cual, y como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación del ejercicio 2013, según lo expuesto en el anterior fundamento, la Administración demandada deberá ajustar la base de cálculo de la sanción correspondiente a dicho ejercicio a la cuota que resulte de la liquidación que haya de practicarse en lugar de la anulada.

SÉPTIMO.-No hay que hacer pronunciamiento de imposición de costas ( artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por el procurador D. Germán Ors Simón, en nombre y representación de IPAQUI SERVICES, S. L., contra el Acuerdo de 25-04-2018 del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones 1136-1143/ 2016 presentadas por Ipaqui Services S.L. contra el Acuerdo de 27-07-2016 del Jefe de Servicio de Tributos Directos que desestimó los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y de imposición de sanciones, salvo la reclamación contraída a la sanción correspondiente al primero de dichos períodos, debemos anular y anulamos los Acuerdos de liquidación del IS de los ejercicios 2011 y 2013 con el alcance señalado en el fundamento quinto y el de imposición de sanción del ejercicio 2013 conforme a lo señalado en el fundamento sexto, y con el mismo alcance el antedicho Acuerdo del TEAF de Bizkaia; sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0610 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 20 de noviembre de 2019.