Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 332/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 732/2016 de 19 de Febrero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 732/2016
SENTENCIA NÚM. 332 DE 2.019
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a diecinueve de febrero de dos mil diecinueve. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 732/2016 seguido a instancia de 'LOS CUQUINOS, SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA' ,
que comparece representada por el Procurador Sr. Pascual León, siendo parte demandada el TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Granada) , en cuya representación
y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 329.856,41 euros .

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 21 de junio de 2016 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución que se impugna por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución impugnada por ser conforme a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimar¬se necesario por la Sala la celebración de vista pública, y no habiéndose solicitado conclusiones por ambas partes, la Sala tampoco consideró necesaria su práctica.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de abril de 2016, expedientes números NUM000 y NUM001 , desestimatoria de la reclamación dirigida frente liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, derivada de acta de disconformidad formalizada por la Dependencia Regional de Inspección sede de Granada, adscrita a la Delegación Especial de Andalucía, con deuda a ingresar de 329.856, 41 euros (intereses incluidos) y acuerdo sancionador de esa misma Dependencia resuelto con multa de 315.017,90 euros.



SEGUNDO.- La regularización tributaria de la que trae causa el acta inspectora se debió a que la Cooperativa demandante no había declarado correctamente en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, la transmisión de los derechos mineros realizada a la mercantil 'Cementos del Marquesado, S. A.' en escritura pública de 13 de agosto de 2007 (nº de protocolo 106) con aplazamiento de pago en 2008 y 2009 (ejercicios que tampoco regularizó adecuadamente por el mismo Impuesto), entidad que también con esa misma fecha y en documento público (nº de protocolo 105) adquiere siete fincas titularidad de la familia Juan Miguel donde se hallan enclavados los derechos de minería enajenados. El precio estipulado por la venta de los derechos mineros fue de 2.400.000 euros, recibiendo la vendedora con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública de venta 500.000 euros y quedando aplazado el resto del precio en dos pagos iguales de 950.000 euros a cumplimentar los días 31 de enero y 30 de noviembre de 2008. El precio acordado por la venta de las fincas fue de 3.600.000 euros, recibiendo la parte vendedora con anterioridad a la firma del documento público 1.500.000 euros y quedando aplazado el resto (2.100.000 euros) en dos plazos por mitad pagaderos el 31 de enero y 30 de noviembre de 2008.

Tiempo atrás, en documento privado de 10 de noviembre de 2006, la Cooperativa demandante había transmitido los derechos de minería a D. Luis Manuel por importe total de 4.808.096,84 euros, quien también había adquirido las siete fincas propiedad de la familia Juan Miguel , cantidad de la que a los terrenos corresponde un valor de 600.000 euros y el resto a la cesión de los derechos mineros (4.208.096,4 euros).

El 9 de febrero de 2007 se resolvió de mutuo acuerdo este contrato privado, lo que supuso la entrega al Sr.

Luis Manuel como rescisión del mismo de 2.000.000 euros, de los que 600.000 euros corresponden a la suma previamente recibida a la firma del contrato en concepto de señal, y 1.400.000 euros en concepto de 'indemnización' al adquirente por la resolución del contrato.

La demandante, al formular declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, para determinar el precio neto percibido por la enajenación de los derechos mineros realizada en escritura pública de 13 de agosto de ese año, dedujo 2.000.000 de euros en concepto de costes de rescisión del contrato concertado con el Sr. Luis Manuel , lo que fue corregido como consecuencia de las actuaciones inspectoras determinando que de esa suma, 600.000 euros correspondían al precio adelantado por aquella compra efectuada en documento privado que, lógicamente, no han de formar parte del importe de la indemnización satisfecha por la rescisión de aquel contrato.

La parte actora en su demanda, no cuestiona este modo de proceder de la Administración tributaria, ni tampoco discute la regularización (ajustes en base imponible) del Impuesto sobre Sociedades, en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (ejercicio este último en el que no se modifica la base imponible declarada por la actora).

Así las cosas, el objeto sometido a juicio de esta Sala es si en relación con el 1.400.000 euros satisfecho como indemnización por la rescisión del contrato privado de venta con el Sr. Luis Manuel , la proporción que de ella corresponde a la rescisión de los derechos de minería transmitidos respecto de la que corresponde a la venta de las fincas en que se hallan asentados esos derechos debe determinarse, como mantiene la demandante, poniéndola en relación con el precio de venta concertado en el contrato privado de 10 de noviembre de 2006 (1.400.000 euros sobre 4.808.096,84 euros, esto es, el 87,52%, con un coste de resolución del contrato de 1.225.280 euros), o bien, si esa proporción ha de relacionarse con el precio de venta de esos derechos según escritura pública de 13 de agosto de 2007 (1.400.000 euros sobre 6.000.000 euros, o sea, el 40% según criterio de la inspección, con un coste de resolución del contrato de 560.000 euros).



TERCERO.- Examinada la normativa por la que se rige el Impuesto sobre Sociedades de aplicación al caso, Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de su Ley reguladora, no se encuentra ninguna disposición que de modo específico haga referencia a la solución que debe adoptarse en un caso como el ahora planteado. Sin embargo, en la ordenación jurídica de la forma en que han de tributar los resultados económicos de una sociedad, sí rige la regla o principio no escrito de que los gastos o costes de explotación económica han de guardar correspondencia con los ingresos que se hayan generado en el ejercicio tributario en que se gravan. Siendo consecuentes con los términos de esta regla, parece lógico deducir que si el rendimiento bruto que se grava en el Impuesto sobre Sociedades es el generado en el ejercicio de 2007 como consecuencia de la venta de los derechos mineros de explotación titularidad de la Cooperativa demandante (2.400.000 euros), de su importe habrá que deducir el coste de rescisión del contrato privado de 10 de noviembre de 2006 satisfecho al Sr. Luis Manuel en concepto de indemnización (1.400.000 euros) pero solo en la proporción (40 por 100) que guarde con el montante total de la venta efectuada en escritura pública de 13 de agosto de 2007 (valor de los terrenos más valor de los derechos de explotación minera, 6.000.000 euros), resultando por ello correcto el modo en que ha procedido la inspección tributaria para regularizar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, a cargo de la actora.

Así ha de entenderse, porque la renta neta que se grava en ese período impositivo no es la que resulta de la venta de los derechos mineros consecuencia de aquel contrato privado concertado entre la Cooperativa y el Sr. Luis Manuel en noviembre de 2006, sino la correspondiente a la venta efectuada con 'Cementos del Marquesado, S. A.' en documento público de 13 de agosto de 2007 y ha de ser con su importe total (el de los derechos de minería transmitidos más el de las siete fincas transmitidas, es decir, 6.000.000 de euros) con el que se ponga en relación el total de la indemnización satisfecha en concepto de coste de rescisión de aquel contrato privado, que además, ha posibilitado la nueva venta de los derechos de explotación minera en los términos reflejados en el documento público citado. De la proporción así calculada (6.000.000 euros del total de venta sobre 2.400.000 euros del precio de venta de los derecho de minería), se obtiene la suma a deducir del precio de venta de los derechos de explotación minera (es decir, 560.000 euros, equivalente al 40 por 100 de 140.000 euros de coste de rescisión del contrato privado).

En efecto, el pago de la indemnización satisfecha al Sr. Luis Manuel fue una condición ineludible para la resolución del contrato privado de venta de noviembre de 2006, y por ello mismo, necesaria su realización para proceder a la nueva venta de los derechos mineros en escritura pública de 13 de agosto de 2007, el coste de aquella indemnización ha de ponerse en relación con el precio de venta de esos derechos acordado en 2007 y no con el acordado en el contrato privado de 2006, dado que la venta que se está considerando para sujetarla a gravamen es la acaecida en el ejercicio 2007 con los gastos previos que se hayan originado para su consumación.

Todo ello se resuelve en el sentido precisado, sin que esta Sala ponga en cuestión los efectos que producen los contratos entre las partes que los acuerdan ( arts. 1.124 y 1.257 del Código Civil ), ni la interpretación que ha de darse a sus cláusulas ( art. 1.283 del Código Civil ), preceptos que siendo de obligada observancia en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas, no cobran eficacia ni transcienden para la determinación de una deuda correspondiente a la demandante por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, cuyas disposiciones reguladoras se rigen por el criterio antes señalado de correlación ingresos y gastos.

Resultando correcta la regularización tributaria practicada a la Cooperativa demandante en este aspecto controvertido, no es posible atender a la cuantificación de la deuda en los términos propuestos por la actora en el Fundamento de Derecho Segundo de su demanda para los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades, pretensiones ambas que han de quedar desestimadas.



CUARTO.- Alega la demanda, que se ha producido un enriquecimiento injusto de la Administración respecto de las personas físicas que transmitieron a Cementos del Marquesado, S. A.' las siete fincas rústicas en que se hallaban asentados los derechos de explotación minera, ya que en sus autoliquidaciones del IRPF, ejercicio 2007, no dedujeron gasto alguno del precio de venta en concepto de indemnización por rescisión del contrato privado concertado con el Sr. Luis Manuel , mas, como ya se resolvió en vía administrativa por el TEARA y también se argumenta en el mismo sentido por el representante de la Administración General del Estado, no es esa cuestión que constituya objeto del presente recurso, además de no hallarse legitimada la Cooperativa demandante para suscitarla.



QUINTO.- Como consecuencia de la regularización practicada por la inspección tributaria, y al apreciarse la comisión de conductas infractoras en ese orden jurídico, se instruyó expediente sancionador que terminó con acuerdo de 31 de octubre de 2013 con la calificación de infracciones graves por haber dejado de ingresar cuota tributaria en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009, con una cuantía global de 315.017,90 euros. La calificación de las infracciones se efectúa en los términos previstos en el art.

191.2 LGT y se sancionan en el 75 por 100 de la base de la sanción. Igualmente se detecta la comisión de las conductas infractoras graves tipificadas en el art. 195.1 y 2 LGT por declarar improcedentemente cantidades a compensar en ejercicios futuros, que se sanciona en el 50 por 100 de las sumas indebidamente acreditadas.

En relación con estas últimas, y más concretamente, con la infracción tipificada en el primer apartado del artículo 195 LGT , el expediente la califica de grave señalando que 'El contribuyente acreditó indebidamente al presentar sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2007, 2008 y 2009, unas Bases Imponibles negativas de -99.745,80 ; -340.879,12 y -102.859,69 respectivamente. No obstante al tratarse de una entidad cooperativa debe aplicarse lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley 20/1990, de 19 de Diciembre de Régimen Fiscal de Cooperativas , según la cual se sustituye el sistema de compensación de pérdidas en base imponible por un sistema de compensación en cuota. Por lo tanto debemos reconvertir dichas bases imponibles acreditadas en cuotas o crédito de impuesto acreditado a compensar en ejercicios futuros. Dicho crédito resulta de aplicar a la pérdida en base imponible los tipos impositivos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión en cada uno de los ejercicios considerados, resultando, en consecuencia, 24.936,45 en 2007; 96.253,61 en 2008 y 25.714,92 en 2009.

Por lo tanto concluiremos señalando que estos últimos importes son los que deben considerarse indebida acreditación de pérdidas a compensar en la cuota de ejercicios futuros.' . Como quiera que los tipos de gravamen a empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades son 25% y del 30%, y los aplicados a cooperativas fiscalmente protegidas según la Ley que regula su régimen fiscal, son del 20 por 100, considera que es este el tipo aplicable al que ha de atenderse para poder determinar la base de la sanción impuesta.

La pretensión formulada por la demanda no puede ser aceptada por la Sala considerando que, ya en diligencia de constancia de hechos de 3 de julio de 2007, el actuario razonó que aún cuando la entidad investigada se regía por las formas de una Sociedad Cooperativa fiscalmente protegida, había perdido esa condición por no cumplir los requisitos señalados en el art. 13 de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas , dado que no había efectuado dotaciones a los fondos de reserva obligatorios; había realizado operaciones con terceros no socios al margen de los casos permitidos legalmente; y había empleado a trabajadores asalariados en número superior al permitido en la ley. Consecuentemente, el actuario pasa a considerar a la entidad como una sociedad de reducida dimensión en los términos que previene el art. 108 del Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades y por lo tanto, procede a aplicar el tipo impositivo previsto legalmente para esta clase de entidades, conforme al que se ha calculado la base de la sanción impuesta.

A mayor abundamiento, en la diligencia citada en que se aplica a la Cooperativa el régimen tributario de las entidades de reducida dimensión, el representante de ella ante la inspección, muestra conformidad con los hechos y circunstancias constatados en esa diligencia, razón por la que su argumento expuesto a propósito de cuál debería ser el tipo de gravamen a tener en cuenta para fijar la base de la sanción prevista en el art.

195.1 LGT carece de fundamento y debe ser rechazada, por haber consentido en su momento, el régimen tributario aplicable a la entidad investigada.

El expediente sancionador, también considera que se ha cometido el ilícito previsto en el citado art.

195 LGT en los ejercicios 2007 y 2009 al haber declarado incorrectamente la renta neta, y sin que ello se haya traducido en la falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en el procedimiento inspector cantidades pendientes de compensación en los ejercicios referidos. La actora cuestiona la oportunidad de la calificación de estas conductas como infractoras, señalando que si no ha habido pérdida de ingresos para la Hacienda Pública y dado que las cantidades declaradas incorrectamente han sido compensadas en el curso del procedimiento de inspección, no hay motivo para sancionar dicha conducta como ilícita.

Con su argumento, olvida sin embargo la actora que la conducta calificada de infracción grave en el citado art. 195 LGT es la consistente no en haber obtenido devoluciones tributarias de forma indebida como consecuencia de la acreditación de sumas a compensar a las que no se tenía derecho, sino que lo sancionable es la mera acreditación incorrecta de cantidades a compensar o a devolver en ejercicios futuros, comportamiento que es el que se reprocha a la actora dado que en los ejercicios 2007 y 2009 acreditó bases negativas a compensar que, como consecuencia de su tratamiento, no como entidad cooperativa fiscalmente protegida, sino como sociedad de reducida dimensión, se transformaron en cuotas a compensar en dichos ejercicios tributarios.

En lo referente a las conductas infractoras tipificadas en el art. 191 LGT consistentes en haber dejado de ingresar deuda tributaria en los ejercicios 2008 y 2009, cuestiona la demanda la existencia de ocultación en la conducta seguida, argumento carente de consistencia si se tiene en cuenta que en los ejercicios indicados, la demandante presentó las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, omitiendo el incremento de base imponible producido por la renta obtenida como consecuencia de la transmisión del inmovilizado efectuada en el ejercicio 2007, pues habiéndose acogido en dicho ejercicio a la modalidad de declaración atendiendo al momento del cobro de los pagos consecuencia de la venta aplazada de los derechos de minería, los aplazamientos correspondientes a dichos ejercicios tributarios no fueron objeto de declaración evidenciándose con ello la voluntad de ocultarlos para su correcta tributación.

Siendo así además, que el comportamiento seguido no puede acogerse a la causa exculpatoria de responsabilidad prevista en el art. 179.2, letra d) LGT por haber realizado una interpretación razonable de la norma tributaria, considerando la claridad de los términos empleados en el art. 19.4 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando señala que en el caso de operaciones con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros.

Por cuanto se ha señalado hasta aquí, las sanciones impuestas y confirmadas por el TEARA en la resolución recurrida, deben quedar ratificadas en sus términos.



SEXTO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte demandante, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , al haberse rechazado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios del Abogado del Estado la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la contestación a la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad 'LOS CUQUINOS, SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA' contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de abril de 2016, expedientes números NUM000 y NUM001 , que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2º.- Se impone a la parte recurrente el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024073216, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.