Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 346/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1160/2013 de 02 de Mayo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1160/2013
Partes: AVQ ADVOCATS, S.L. C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 346
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADOS
D. ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a dos de mayo de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
1160/2013, interpuesto por AVQ ADVOCATS, S.L., representado por el Procurador D. JAIME LLUCH ROCA,
contra T.E.A.R., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. JAIME LLUCH ROCA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 12 de septiembre de 2013 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) en las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº 08/09421/2009 y 08/09422/2009 acumuladas, interpuestas en nombre y representación de AVQ ADVOCATS SL, contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y sanción tributaria resultante.



SEGUNDO: La resolución impugnada acuerda desestimar la reclamación 08/09421/2009 contra acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, confirmando el acto administrativo impugnado. Y estimar parcialmente la reclamación 08/09422/2009 contra el acuerdo de imposición de sanción, ordenando anular el acto administrativo impugnado y dictar uno nuevo en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho 4 de la propia resolución.

En los antecedentes de hecho se refleja, en síntesis, que las actuaciones inspectoras tienen carácter parcial, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, limitándose a comprobar el beneficio por enajenación declarado y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ( artículo 36 de la Ley 43/1995 ) aplicada, en relación con el inmueble urbano sito en Avda. Josep Tarradellas, 155 2º 1ª de Barcelona.

Como consecuencia de la transmisión de la finca, el obligado tributario se acogió a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36 ter de la ley 43/95 .

La sociedad QUID ASESORES, SL, (denominada hoy, AVQ ADVOCATS S.L.) constituyó la sociedad de responsabilidad limitada QUID ENIM S.L La Inspección modifica la liquidación presentada por el obligado tributario en los siguientes términos: No considera apta para la reinversión la suscripción en las participaciones de la sociedad QUID ENIM, SL, regularizándose el importe de la deducción por reinversión aplicada por el obligado tributario en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2003.

Tampoco admite como reinversión las facturas relativas a gastos de mudanzas al nuevo despacho por importe de 3.387,83 euros y gastos de pintura por importe de 5.994 euros.

Determinó la corrección monetaria correspondiente a la transmisión del inmueble, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.11 de la Ley 43/95 que no había sido tenida en cuenta por el obligado tributario.

El 20 de julio de 2009, la Jefa de la Oficina Técnica adoptó acuerdo de imposición de sanción.



TERCERO: En el escrito de demanda sostiene en primer lugar la actora que la resolución impugnada adolece de incongruencia, pues la Inspección concluye la existencia de un negocio simulado y sin embargo para el TEARC los elementos de prueba que la Inspección aporta al expediente (ausencia de actividad económica, identidad de administradores, traspaso de fondos, patrimonio exclusivamente financiero...) no apuntan hacia una simulación negocial, sino hacia la necesidad de realizar una interpretación teleológica de la norma discutida.

A juicio de la parte demandante, la afirmación de la inexistencia de negocio simulado debió llevar a estimar la reclamación y sin embargo el TEARC altera la 'causa petendi', al mantener la validez de la resolución por una causa no invocada, con base a una interpretación teleológica del artículo 36ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, cuando únicamente debía resolver sobre la existencia o inexistencia de simulación.

Afirma que la fundamentación del TEARC constituye una novedad en el proceso, cuando concluye que: 'En definitiva, a juicio de este Tribunal, y de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al respecto, para que una inversión pueda gozar de la deducción prevista en el artículo 36 ter de la LIS debe responder a una razón económica, circunstancia que no se da en este caso, por lo que en base a lo anterior se confirma la liquidación practicada por la Inspección'.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que la resolución cumple con las exigencias de congruencia, en la forma que ha venido interpretando el TS y asimismo, se aviene con las facultades de revisión que otorga al órgano el artículo 237 LGT .

Añade que, aun cuando pudiera considerarse que se ha suscitado una cuestión no planteada, lo que procede es un trámite de alegaciones, cuya omisión en el estado procesal en que nos encontramos no determina indefensión, al haber podido examinar y oponer cuanto ha estimado oportuno.



CUARTO: La resolución impugnada, como hemos visto, entiende que los elementos probatorios no apuntan hacia una simulación, sino hacia la necesidad de realizar una interpretación teleológica de la norma discutida y seguidamente efectúa las siguientes consideraciones: 'A este respecto cabe decir que el TEAC y también este Tribunal han venido manteniendo que el indicado precepto al referirse a los valores representativos del capital o fondos propios 'de toda clase de entidades', da cabida a las acciones o participaciones de cualesquiera sociedades. En concreto, el TEAC en reiteradas resoluciones relativas al artículo 36 ter o al artículo 21 Ley del Impuesto sobre Sociedades (idéntico en este punto al anterior), ha venido manteniendo el criterio de que es posible la reinversión en sociedades patrimoniales (RG 4127/06), sociedades inactivas (RG 2428/06), SICAVS (RG 1804/06, 2030/06) o sociedades participadas al 100% (RG 3444/09). Naturalmente, precisaba el TEAC, tal criterio se refiere a los ejercicios anteriores al 1.1.07, momento en el que entra en vigor la nueva redacción del artículo 42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), heredero del artículo 36 ter LIS , dada por la Ley 35/2006 y que introduce en esta materia notables innovaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo, en sentencias de 30.4.12 y 4.6.12 , ha establecido una doctrina que no coincide con la mantenida por los Tribunales administrativos. La primera de las sentencias niega la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en un supuesto en que la reinversión se materializó en la adquisición de participaciones en una sociedad patrimonial inactiva'.

Y procede a trascribir en parte las SSTS de 30-4-12 y 4-6-12 .

Pues bien, examinado el escrito de alegaciones formulado por la actora, se advierte que en contra de la tesis de la Administración, consistente en que la reinversión en participaciones en una compañía debe obedecer a una finalidad económica, la reclamante citaba en defensa de su pretensión las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-administrativo Central en casos parecidos, concretamente, en las reclamaciones 4127/2006, 2428/2206 y 2519/2007.

Así las cosas, no podemos compartir la alegada incongruencia que se reprocha al TEARC: ha sido en consideración a las resoluciones del TEAC dictadas en las reclamaciones que cita la interesada, cuando el Tribunal Regional pone de relieve que no puede seguir manteniendo el indicado criterio, habida cuentas las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo, en sentido opuesto y que transcribe parcialmente.

En resumen: a) la Inspección considera que existe simulación porque la inversión ha de responder a una actividad económica y la adquisición de participaciones no responde a tal razón, sino que pretende conseguir un ahorro fiscal, al margen del efecto económico previsto en la norma; b) la demandante citaba en su escrito de alegaciones que la tesis de la Administración, acerca de que la reinversión debía obedecer a una finalidad económica, ha sido resuelta en sentido contrario por el TEAC, que considera que el precepto legal, hasta la modificación por la Ley 35/2006, no establece el requisito de actividad económica; c) la resolución del TEARC impugnada, afirma que el expresado criterio del TEAC, que había asumido el propio Tribunal regional, ya no puede mantenerse, a la vista de las Sentencias del Tribunal Supremo que establecen una doctrina que no coincide con la de los Tribunales administrativos; d) el TS niega la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en un supuesto en que la reinversión se materializó en la adquisición de participaciones en una sociedad patrimonial inactiva y en un caso de aportación de un inmueble a una sociedad de nueva creación, cuyo activo estaba formado exclusivamente por dicho inmueble, materializándose la reinversión en la adquisición de la totalidad del capital de la sociedad.

En definitiva, la resolución ahora impugnada se remite a los pronunciamientos del Tribunal Supremo, que desautorizan el criterio seguido por el TEAC en las resoluciones que se invocaban en el escrito de alegaciones, pues de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al respecto, para que una inversión pueda gozar de la deducción prevista en el artículo 36 ter de la LIS debe responder a una razón económica, circunstancia que no se da en este caso, por lo que en base a lo anterior se confirma la liquidación practicada por la Inspección

QUINTO: Por lo que se refiere a la procedencia de la deducción por reinversión la demandante considera que el artículo 36ter de la Ley del Impuesto , hasta la modificación por la Ley 35/2006, no exigía el requisito de que la sociedad sobre la que se había reinvertido desarrollase ningún tipo de actividad económica, como resulta de las resoluciones del TEAC que cita, que son las mismas que se invocaron en sede económico- administrativa.

No obstante, la Sala comparte con el TEARC que no cabe mantener el expresado criterio, seguido por los tribunales administrativos, pues el Tribunal Supremo ha negado el acierto de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así, junto con las SSTS que cita la propia resolución, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6-6-2014, (rec. 2186/2012), recoge la doctrina sentada por la Sala Tercera , al interpretar el art. 36 ter de la ley 43/1995 , en la redacción dada por el art. 2.13 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social, reiterando las consideraciones de la sentencia de 10 de mayo de 2013 , rec. de cas. 4882/2011: " Frente a esta argumentación debemos señalar que aunque es cierto que el artículo 36 ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, como ha venido estableciendo la legislación posterior, -(en concreto el 42.2 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente desde el 1 de enero de 2007 e incluso por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007 (Disposición Adicional octava, 2 ): '42. Elementos patrimoniales transmitidos.(....))-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues 1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a 'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión' fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación.

2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial.

De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 928/2010, FD 4, de esta Sala y Sección ha manifestado que 'el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa'.

Y 4) Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter '3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas' y no exigir ese requisito respecto de los bienes que se transmiten.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Por tanto, procede rechazar esta alegación del motivo.' En la misma línea se encuentra la posterior sentencia de 9 de diciembre de 2013 , que resume la posición de la Sala ." La aplicación de la anterior doctrina impide que el motivo pueda prosperar.



SEXTO: Por lo que se refiere a la sanción, el recurrente mantiene que no ha tenido una actitud culposa ni ha ocultado información ni ha habido engaño.

El TEARC, en orden a calificar la conducta del obligado, atiende a las siguientes consideraciones: 'El obligado tributario aplicó una deducción por reinversión respecto de unos importes que consideró como reinversión y que se correspondían con facturas relativas a mudanzas al nuevo despacho por importe de 3.387,83 euros y por gastos de pintura por un importe de 5.994,00 euros. Este Tribunal entiende que respecto de esta conducta concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, ya que dichos importes se corresponden con gastos en los que incurrió el obligado tributario en el cambio de domicilio, sin tener el carácter de inmovilizado que requiere el art. 36 ter de la LIS , por lo que considera que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonada o razonable de la norma.

En relación a la posible sanción que pudiera derivar de la reinversión efectuada en activos de sociedades, este Tribunal no aprecia el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción, ya que queda manifiesto tras las diversas sentencias dictadas por los Tribunales que su conducta pudo estar amparada en una interpretación razonable de la norma.' En consonancia con lo anterior, estima en parte la reclamación.

Pues bien, la Sala no comparte las conclusiones de la resolución impugnada respecto de la sanción tributaria que confirma, basadas en las mismas e idénticas consideraciones que llevan a confirmar las liquidaciones. La circunstancia de que proceda la confirmación de la liquidación y que la falta de ingreso esté tipificada como infracción tributaria no conlleva sin más su sancionabilidad.

En este sentido hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, como hemos expuesto entre otras, en nuestra sentencia núm. 1320/2013, de 20-12-2013, (rec.

1007/2010 ).

En el caso enjuiciado, a la vista de las circunstancias concurrentes, no se aprecia la existencia de una actitud culposa en la que pueda fundamentarse la exigencia de responsabilidad administrativa y la imposición de una sanción, por lo que el recurso ha de prosperar en este punto.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , no procede efectuar imposición de costas.

Fallo

Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA arriba expresada, que se anula lo que se refiere a la sanción tributaria, declarando nula y sin efecto la misma. Sin costas Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN: La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.