Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 347/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 894/2018 de 05 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 894/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 347/2019
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS ÁNGEL GARRIDO BENGOETXEA
MAGISTRADOS:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
En Bilbao, a cinco de diciembre de dos mil diecinueve.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco,
compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en
el recurso registrado con el número 894/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna
la desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, de la reclamación nº
NUM000 , en que se recurría el Acuerdo de la Dirección General de Hacienda de 18 de Agosto de 2.017 que
declaraba que el domicilio fiscal del reclamante radicaba en el citado T.H y no así en la localidad vascofrancesa
de Hendaya, con efectos de 1º de enero de 2.014 en que había causado alta en el Registro de Trabajadores
Fronterizos.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: Don Teodosio , representado por el Procurador Don JESÚS FUENTE LAVIN y dirigido por la
Letrada Doña YOLANDA MERINO ORTÍZ DE ZARATE.
- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña BEGOÑA URIZAR
ARANCIBÍA y dirigida por el Letrado Don JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 7 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Don JESÚS FUENTE LAVIN actuando en nombre y representación de Don Teodosio , interpuso recurso contencioso- administrativo contra la desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, de la reclamación nº NUM000 , en que se recurría el Acuerdo de la Dirección General de Hacienda de 18 de Agosto de 2.017 que declaraba que el domicilio fiscal del reclamante radicaba en el citado T.H y no así en la localidad vascofrancesa de Hendaya, con efectos de 1º de enero de 2.014 en que había causado alta en el Registro de Trabajadores Fronterizos; quedando registrado dicho recurso con el número 894/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 15 de marzo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.



QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 22 de noviembre de 2019 se señaló el pasado día 28 de noviembre de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es materia de impugnación en este proceso la desestimación presunta por el Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa, de la reclamación nº NUM000 , en que se recurría el Acuerdo de la Dirección General de Hacienda de 18 de Agosto de 2.017 que declaraba que el domicilio fiscal del reclamante radicaba en el citado T.H y no así en la localidad vascofrancesa de Hendaya, con efectos de 1º de enero de 2.014 en que había causado alta en el Registro de Trabajadores Fronterizos.

En escrito de demanda que se incorpora a los folios 69 a 80 de estos autos, el recurrente individual ordena su esfuerzo alegatorio desde las siguientes perspectivas; -Descripción de la documentación y actuaciones obrantes en el expediente en que la Administración tributaria foral sustenta su conclusión, y que culmina en el informe de los folios 76 a 104. Asimismo se hace relación de los cuatro elementos numerados de 1 a 4 en que el actor fundaba su tesis contraria ( Sentencia de divorcio de 16 de junio de 2.015; notificaciones de la DFB en Hendaya; aceptación por la DFG de su registro como trabajador transfronterizo; o certificación del Cónsul General en Baiona sobre su residencia francesa, refrendada por la autoridad fiscal del país vecino). Se hace igualmente referencia del detalle de los documentos aportados en las sucesivas fases de recurso o reclamación.

-Alegación de que la actividad administrativa recurrida es nula de pleno derecho por incompetencia territorial de la DFG del artículo 47.1.b) de la LPAC 39/2015; o del artículo 47.1.e), por falta de inclusión en el Plan de Inspección u orden de proceder superior que la supla.

-Infracción de la Norma Foral del IRPF 3/2014, cuyo artículo 5º excluye de aplicación la normativa foral a los Convenios Internacionales, citando el artículo 4º del de doble imposición España-Francia suscrito el 10 de octubre de 1995, reseñando las pruebas que a su criterio acreditan que es residente en Hendaya (Francia).

-Infracción del Decreto Foral 90/1996, de 10 de Diciembre, de la Diputación Foral, por el que se creó el registro de trabajadores fronterizos cuyos requisitos cumpliría el recurrente y a cuya alta debe estarse de acuerdo con las citas que realiza, infringiéndose el acuerdo de la Dirección de Hacienda que la acogió, sin procederse a la revisión de oficio del articulo 106 LPAC, o sin anularse el mismo.

-Por último, destaca que la atribución de domicilio fiscal en Gipuzkoa, donde no reside el recurrente, es contraria a derecho, correspondiéndole la carga de la aprueba a la Administración que lo afirma.

La oposición de la Administración demandada se recoge en escrito obrante a los folios 121 a 129 de los autos, y a sus fundamentos se irá haciendo mención al filo del examen de los sucesivos motivos que el recurso emplea.



SEGUNDO.- Dentro del elenco de motivos impugnatorios expuestos, viene el primero de ellos a denunciar una doble concurrencia de motivos de nulidad de pleno derecho, tributariamente incardinables en las letras b) y e) del artículo 224 de la NFGT.

-Respecto de la incompetencia por razón del territorio que se achaca a la Diputación Foral, además de no ser en ningún caso manifiesta, no viene acompañada de una exposición consecuente, de manera que la parte demandada extrapola la idea de que se invoca esa incompetencia en función del apriorismo de que el recurrente no tiene su actual domicilio fiscal en Gipuzkoa, lo que como sugiere la Administración recurrida, -folio 123-, no puede ser fundamento de dicha incompetencia. Debe partirse de la base, -salvo insalvable contradicción en las tesis actoras-, de que la situación actual presupone la inscripción desde dicho ámbito territorial en un Registro de Trabajadores Transfronterizos creado por la DFG, que tiene precisamente por objeto la regulación tributaria de quienes con habitual tránsito de la frontera, llevan a cabo diferentes actividades de la vida diaria en ambos lados de la misma, ya sea el trabajo por cuenta propia o ajena, o la sede, tenencia o administración de los bienes y derechos patrimoniales, combinado con la eventual residencia y habitación en lugar diverso, de suerte que si uno de esos ámbitos coincide con el territorio foral, la conexión competencial se hace obvia y el planteamiento redunda en una mera petición de principio.

Tampoco va más lejos la apreciación actora de que el ejercicio de facultades administrativas resulta unilateral , en relación con la existencia del Convenio Hispano-Francés de 1.995, pues se limita dicha parte a enunciar esa característica de la actuación realizada sin ofrecer el soporte normativo de la pretendida vulneración, que habría de consistir en un mecanismo convencional que impusiera la bilateralidad.

-En lo relativo a la ausencia de inclusión en Plan de Inspección o de órdenes de proceder del Director General o Diputado Foral en defecto de aquella inclusión, con mención del artículo 8.10 del Reglamento Foral de Inspección -DF 31/2010, de 16 de Noviembre-, la alegación se hace igualmente inasequible, pues el informe inspector que servía de base a la resolución y que suscribía la Subdirección General de Inspección el 11 de agosto de 2.017, no se incardinaba en el marco de las actuaciones de la Inspección a que se refiere el artículo 8º de dicho Reglamento (las de comprobación de los contribuyentes), sino en aquellas otras que, señaladas por el artículo 6.1.h), se desarrollan en el artículo 72, y que ordenadas por la Subdirección de Inspección, culminan en informe propuesta que, ente otros extremos, conduce a la rectificación de situaciones censales o del domicilio fiscal.

Por tanto, ninguna infracción invalidante determinante de la nulidad de pleno derecho puede acogerse.

-En lo que afecta a la infracción del artículo 5º de la Norma Foral del IRPF, 3/2014, de 17 de enero, que excluiría la aplicación de la normativa foral a los Convenios y Tratados internacionales, siéndole inaplicable al recurrente por tratarse de residente en otro Estado europeo, señala dicho precepto que lo previsto en dicha norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los referidos instrumentos internacionales que formen parte del ordenamiento interno español, pero basta con una atenta lectura del informe de la Inspección que sirve de base a la decisión recurrida para verificar que, aunque en su exhaustividad haga también referencia a los puntos de conexión que dentro de esa disposición vendrían destinados a determinar el domicilio fiscal en correlación, -tan solo-, con el correspondiente a otras Haciendas territoriales del Estado, el enfoque de la actuación administrativa es mucho más amplio y comienza por enfatizar precisamente la prevalencia del referido convenio para determinar la cuestión controvertida, - punto 2. Legislación aplicable- (páginas 3 a 5), y solo después aborda la perspectiva de las legislaciones sobre el IRPF de España y el Impôt sur le Revenu de Francia, a fin de conjugarlas. -Páginas 5 a 9-.

No se aprecia por ello tampoco infracción invalidante en este punto.

-Una última referencia de alcance procedimental es la que reclama que antes de toda decisión que declare su domicilio fiscal en el T.H.G, se proceda a la revisión de oficio del acuerdo en base al cual se formalizó su inclusión en el registro de trabajadores fronterizos.

Ahora bien, debe tenerse presente la diferencia entre dejar sin efecto un acto favorable para el administrado en base a los procedimientos de los artículos 224 y 225 de la NFGT, que presupone necesariamente que dicho acto estaba incurso en origen en alguno de los supuesto de nulidad de pleno derecho o anulabilidad que en ellos se especifican, con lo que es comprobar ex post facto si las condiciones y requisitos materiales y formales de una autorización o beneficio, o derivados de la inscripción o alta en un registro censal, pues siempre le queda reservada a la Administración la facultad de comprobar en términos materiales, tomando como objeto los hechos y no el derecho aplicado, la realidad del supuesto en que se funda, atribuyéndose a la inicial autorización o reconocimiento un carácter provisional.

Así lo refleja el artículo 111.3 de la NFGT para los beneficios tributarios, y el mismo Decreto Foral 90/1996, de 10 de Diciembre, -artículo 6-3-, habilita la rectificación de oficio, siendo de mencionar Sentencias del TS como la C-A, Sección 2ª de 27 de abril de 2018 (ROJ: STS 1596/2018) en RC nº 2.684/2016, que remite a la de 16 de febrero de 2017, R.C. nº 489/2016, por no citar las de esta propia Sala y Sección referidas a ese precepto coincidente de la NFGT, que hacen la siguiente delimitación; 'El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las 'Potestades y funciones de comprobación', y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT. (....) -El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217 , 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal. Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal, pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto'.

Lo propio ocurre con la comprobación de las obligaciones censales (incluido el domicilio) que se recoge en los artículos 76 y siguientes del Decreto Foral 47/2013, de 17 de Diciembre, que al igual que el Registro de Trabajadores Transfronterizos, suponen un inicial acto de inclusión censal que no queda por ello al margen de su verificación y eventual rectificación mediante procedimientos específicos que no remiten a la revisión de oficio del acto originario.



TERCERO.- Para examinar la controversia de fondo, vamos a hacer una mínima introducción a partir del precedente que representa, entre otras, nuestra Sentencia 5 de noviembre de 2013 (ROJ: STSJ PV 4028/2013) en R.C-A nº 18/2012, y que señalaba que; 'En función de las cuestiones convergentes sobre las que los alegatos procesales de las partes versan, pasa a primer término en este litigio la determinación del concepto de 'residencia' definido por el 'Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995', que fue publicado en BOE núm. 140 de 12 de Junio de 1997 y entró en vigor el 1 de Julio de 1997.

Dice su artículo 4 a este respecto que; '1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. (...) 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos , se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.' Haciendo aplicación de esos puntos de conexión y de la interpretación que en cada Estado signatario se hace de ese concepto, el informe inspector va a concluir, -fundadamente a juicio de esta Sala-, que el recurrente tiene su residencia en territorio español y en el T.H de Gipuzkoa, -página 9-, pues aun cuando pudiera llegar a atribuírsele un domicilio fiscal en Francia en base al Convenio y dispusiera allí de una vivienda permanente, gozaba de ellas y las utilizaba igualmente en Irun, ( AVENIDA000 nº NUM001 y C/ DIRECCION000 nº NUM002 ), y es en este territorio donde se encuentra el centro de su intereses vitales y donde mantiene relaciones personales y económicas más estrechas.

Y, en efecto, haciendo un recorrido de detalle por cuantos documentos personales o fiscales y mercantiles (declaraciones censales y escrituras de constitución de entidades en que participa como socio, consejero o administrador, en que aparece domiciliado en C/ DIRECCION000 NUM002 - NUM003 de Irun), al igual que en domicilios bancarios e instituciones, (padrón hasta 19/11/2013 en Ayto. de Irun), Patronato Municipal de Deportes, de alta junto con cónyuge e hijos hasta la fecha; TGSS, etc¿ y hasta en el perfil de redes sociales, y valorando la disponibilidad de viviendas a uno y otro lado de la frontera, así como su actividad laboral cotidiana en cuatro diferentes sociedades cooperativas y de auditoría, y las rentas diversas obtenidas en el T.H.G de las cuatro sociedades, inmuebles y otros bienes, o de su relaciones familiares y sociales, y hasta actuaciones sobre el terreno y de observación realizadas por agentes tributarios, -pagina 22-, las conclusiones de la Administración resultan sólidas y probatoriamente eficaces.

Debe considerarse en esta materia que, por hipótesis basada en el artículo 4º del Convenio, se discierne en torno a situaciones que presentan unos iniciales rasgos de doble residencia, y como esta misma Sala ha mantenido en sentencias como la antes mencionada en este F.J, no se trata en suma de que la Administración acredite la ausencia plena de conexión con el territorio del otro Estado firmante, sino, antes bien, de que, a pesar de esa duplicidad de permanencias por razones laborales o equiparables, el sujeto pasivo cuenta con asentamiento vital, familiar, económico y social en uno de los Estados y no así en el otro, dirimiéndose finalmente las situaciones irresolubles por el punto de conexión del origen nacional. Con ello no queda enervada ni excluida la noción de trabajador transfronterizo que precisamente se construye para hacer posible esa actividad extraterritorial del contribuyente sujeto a IRPF o IPPF, sin alterar su efectiva y habitual residencia, y mantener su estatus fiscal en el Estado en el que efectivamente reside.

Para el caso, los indicios de esa residencia efectiva en Hendaya que brinda la parte recurrente, (haberse divorciado de su cónyuge en 2.015, siendo su mujer e hijos quienes residen en la C/ DIRECCION000 sin contar el actor con acceso autorizado a la misma, (pese a constar judicialmente anulada la donación que hiciera de la misma); contar con certificado consular de residencia en Hendaya, o la simple voluntariedad y libre elección de la residencia en base al Derecho comunitario europeo), no llegan siquiera a situar la cuestión al nivel de esas cláusulas de cierre del Convenio a que nos hemos referido. Como opone la Administración foral, esas justificaciones administrativas y formales dependen normalmente de simples manifestaciones del interesado y las notificaciones de la propia Diputación Foral han debido dirigirse mecánicamente al lugar que el interesado señala, y, finalmente, consta de manera directa e inmediata acreditado el uso como vivienda de la situada en Irun como base cotidiana de sus salidas de domicilio para el desarrollo de su actividad laboral o empresarial, con uso inequívoco de vivienda, morada o habitación.

Como se opone de contario, que esa vivienda resulte compatible con el empleo más o menos habitual de otra situada a escasos cinco kilómetros en la localidad francesa de Hendaya, no excluye la conclusión alcanzada en base a la consideración conjunta de todos los factores analizados.

Respecto a la libertad comunitaria de residencia, reiteramos con nuestra Sentencia de 17 de abril de 2.019 (ROJ: STSJ PV 1322/2019) recaída en el R.C-A nº 1548/2017, que esa libertad debe entenderse al margen obviamente de que Sentencias del TJUE como la de 14 de Marzo de 2.013, en asunto C-527/2011 (Ablessio), legitimen esas medidas de los Estados cuando impidan el uso abusivo de los mencionados registros hasta donde la evitación del fraude lo requiera ,' lo que ocurrirá cuando la sociedad que invoca las libertades comunitarias no disponga de medios materiales, técnicos ni financieros, creándose el sólido fundamento indiciario de que el número de identificación se empleará de modo fraudulento'.



CUARTO.- Procede en definitiva la desestimación del recurso y la confirmación de la actuación recurrida, siendo preceptiva la imposición de costas a la parte recurrente. - Articulo 139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;

Fallo

DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON JESÚS FUENTE LAVIN EN REPRESENTACIÓN DE DON Teodosio FRENTE A LA DESESTIMACIÓN PRESUNTA EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA DE LA RECLAMACIÓN Nº NUM000 , FORMULADA CONTRA RESOLUCIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE HACIENDA DEL TH DE GIPUZKOA DE 18 DE AGOSTO DE 2.017, MÁS ARRIBA RESEÑADA, Y CONFIRMAR DICHO ACTO, CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE RECURRENTE.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0894 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los presentes autos nº 894/2018, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 5 de diciembre de 2019.