Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 351/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 472/2017 de 12 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
Sala de lo Contencioso-administrativo de
VALLADOLID
Sección Tercera
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00351/2018
Equipo/usuario: JVA
Modelo: N11600
N.I.G: 47186 33 3 2017 0100561
PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 472/2017
PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000472 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D. Jose Ignacio
ABOGADO D. LORETO VAZQUEZ DOPICO
PROCURADORA D.ª M CRISTINA REY MARCOS
Contra TEAR
ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
En Valladolid, a doce de abril de dos mil dieciocho.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado
la siguiente
SENTENCIA Núm. 351
En el recurso contencioso-administrativo núm. 472/17 interpuesto por don Jose Ignacio ,
representado por la Procuradora Sra. Rey Marcos y defendido por la Letrada Sra. Vázquez Dopico, contra
Resolución de 25 de mayo de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala
de Valladolid, actuando como órgano unipersonal (reclamación núm. NUM000 ), siendo parte demandada la

Administración General del Estado , representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013 (liquidación provisional).
Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 4 de julio de 2017 don Jose Ignacio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de mayo de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada frente al Acuerdo por el que se desestimó el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2013, siendo la deuda de 1.512,70 €.



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 21 de diciembre de 2017 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnada y, en consecuencia, se anule la liquidación practicada e impuesta, notificada el 18 de noviembre de 2014, con todas las sanciones, recargos e intereses posteriores, y le sea reintegrada la totalidad de las cantidades abonadas injustamente, con imposición de costas a la Administración demandada.



TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 13 de febrero de 2018 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 1.387,24 €, no habiéndose solicitado el recibimiento del proceso a prueba ni trámite de conclusiones, quedando las actuaciones en fecha 6 de marzo de 2018 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 6 de abril de 2018, previo cambio del ponente notificado a las partes.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 25 de mayo de 2017 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Jose Ignacio frente al Acuerdo por el que a su vez se había desestimado el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2013, siendo la deuda de 1.512,70 €.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la cuestión que se plantea es ver cuál es la naturaleza de los 4.599,48 euros percibidos por la reclamante de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, sosteniendo el interesado que dicha cantidad tiene la consideración de una indemnización abonada con el fin de resarcirle de los gastos de alojamiento y manutención que tuvo con ocasión de un curso de formación que recibió en Ciudad Real entre el 15 de octubre de 2012 y el 28 de diciembre de 2012, por lo que estaría exenta, mientras que la Oficina Gestora mantiene que dicha cantidad se encuentra sujeta a tributación, debiendo tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF y artículo 9 del Reglamento del IRPF ; que de la lectura de estos preceptos se extrae que para poder considerarse rentas exentas han de tratarse de dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia abonados por el empleador a su trabajador y, sin embargo, este requisito no concurre en el presente caso ya que dichos gastos se abonan por una entidad pública a un particular para poder realizar un curso de formación, sin que entre el reclamante y la entidad pagadora exista una relación de dependencia de carácter laboral o estatutaria, por lo que no tiene la consideración de rendimiento del trabajo personal y tampoco de gastos de locomoción, manutención y estancia exentos.

Don Jose Ignacio alega en la demanda que entre el 15 de octubre al 28 de diciembre de 2012 realizó un curso de formación de 'Obtención de aceites de oliva', del Plan de Trabajo 2011, celebrado en el Centro Nacional de Formación Profesional de Ciudad Real, regulado por la Ordenanza de 22/07/2008 de la Consejería de Trabajo y Empleo, por la que se regula el desarrollo de la Formación Profesional para el empleo en materia de Formación de Oferta y se establecen las bases reguladoras para la concesión de Subvenciones Públicas destinadas a su financiación, en el ámbito territorial de Castilla-La Mancha y en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 357/2006, de 24 de marzo, por el que se regula la concesión directa de determinadas subvenciones en los ámbitos de empleo y de la formación profesional ocupacional, formando parte dicho curso del plan de formación para desempleados de la Consejería de Economía, Empresas y Empleo de Castilla La Mancha; que por dicha formación recibió la ayuda de 4.599,48 € euros en concepto de ayuda de transporte, manutención y alojamiento; que en el recurso que interpuso contra la liquidación la Administración argumenta que el pagador (Junta de Castilla La Mancha) ha declarado dicha ayuda percibida como subvención en la Clave E, error que él ha tenido que soportar puesto que lo que ha recibido es una ayuda exenta de retención alguna; que según el artículo 26 de la Orden TAS/718/2008 de 7 de marzo, por la que se desarrolla el Real Decreto 395/2007, de 23 de marzo por el que se regula el subsistema de formación profesional para el empleo en materia de formación de oferta y se establecen las bases reguladoras para la concesión de subvenciones públicas destinadas a su financiación '6. Las ayudas para suplir gastos de transporte, manutención y alojamiento previstas en este artículo no se computarán como renta a efectos de lo indicado en el artículo 215.3.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio', y en el mismo sentido la Orden de 22/07/2008 de la Consejería de Trabajo y Empleo, por el que se regula el desarrollo de la formación profesional para el empleo en materia de formación de oferta y se establecen las bases reguladoras, para la concesión de subvenciones públicas destinadas a su financiación, en el ámbito territorial de Castilla La-Mancha; que a mayor abundamiento, antes de la realización del curso le informaron debidamente de las ayudas existentes y que las mismas serían abonadas siempre que existiese justificación de los gastos, trascurridos trece meses, a la finalización del curso, pero que él, como alumno tenía que adelantar el gasto, todo lo cual indica claramente que la ayuda recibida por transporte, manutención y alojamiento, es eso, una ayuda y no una subvención, y que la misma no puede ser considerada como una renta y por tanto estar sujeta a IRPF, sino como un suplido, una devolución de un gasto, y por tanto, no sujeta a IRPF, emitiendo el propio Jefe de Servicio de Formación de los Servicios Periféricos de la Consejería de Empleo y Economía de Ciudad Real, a raíz de esta controversia, un certificado -que adjunta- sobre que las ayudas concedidas en este curso no deben ser computados como renta y que el error viene del propio pagador que declaró el pago en la clave E, es decir, como una subvención, cuando lo tendrá que haber hecho como una ayuda; que la argumentación del TEAR no se ajusta a Derecho puesto que el artículo 7.1 j) de la LIRPF y artículo 2 del Reglamento amparan la exención de la renta que nos ocupa, insistiendo en que el propio Servicio de Empleo de Casilla La-Mancha ha publicado la Instrucción para la gestión de becas y ayudas para los alumnos desempleados asistentes a cursos de formación profesional para el empleo, basándose en los artículos 32, 33, 34, y Anexo II de la Orden de 22.07.2008, de la Consejería de Trabajo y Empleo ya mencionada, que considera al alumno como trabajador, bien en activo o desempleado, dependiendo de su situación, pero trabajador, y que para tener acceso a las ayudas se hace necesario que la acción formativa tenga una jornada lectiva no inferior a las 3 horas diarias, pudiendo computarse a este efecto los tiempos de práctica, pero no profesional en una empresa que sean simultáneos al desarrollo del curso y que las ayudas para suplir gastos de transporte, manutención y alojamiento previstas en esta Orden no se computarán como renta a efectos de lo indicado en el artículo 215.3.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; y que la acción formativa prevista en esta convocatoria e impartida a los trabajadores desempleados debe resultarles gratuita y por ello tendrán derecho a una ayuda para ello.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la única cuestión que se discute versa sobre si la cantidad de 4.599,48 € percibida por el actor en concepto de ayuda de transporte, manutención y alojamiento, como participante en el curso 'obtención de aceites de oliva' del plan de trabajo 2011, celebrado en el Centro Nacional de Formación Profesional de Ciudad Real, del 15 de octubre al 28 de diciembre de 2012, ayuda regulada por la Orden de 22 de julio de 2008 de la Consejería de Trabajo y Empleo de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha en el marco de la Orden TAS/718/2008, de 7 de marzo, debe calificarse como una beca pública a los efectos previstos en el artículo 7.j de la LIRPF (en la redacción vigente en el ejercicio 2013) y por lo tanto considerarse exenta en el impuesto, o como una subvención, y por lo tanto considerarse sujeta y no exenta; que tanto la AEAT como el TEAR han considerado que la citada ayuda no puede considerarse una beca en los términos de los preceptos transcritos, poniendo de manifiesto la AEAT (en particular en la resolución del recurso de reposición) que la ayuda ha sido declarada por el pagador como una subvención, mientras que el TEAR considera que al tratarse de una ayuda para gastos de locomoción, manutención y estancia, sólo podría quedar exenta si se hubiera abonado por el empleador, pero no cuando ha sido abonada por una entidad pública sin relación de dependencia alguna con el perceptor, como sucede en el presente caso, argumentos a los que cabe añadir que la formación profesional a la que se refiere la ayuda no es formación reglada, siendo oportuno traer a colación el criterio sentado por el Tribunal Constitucional en sentencia 143/2014, de 22 de septiembre , precisamente sobre el ajuste al orden constitucional de competencias de la Orden TAS/718/2008, que sirve de fundamento último de la ayuda concedida, distinguiendo entre formación profesional reglada y formación profesional ocupacional y continua, la primera en el ámbito de la educación, las segundas en el ámbito laboral, por lo que si la ayuda en cuestión se enmarca en la formación para el empleo y esta es una modalidad de formación profesional que no forma parte de los estudios reglados del sistema educativo, la misma no puede beneficiarse de la exención contemplada en el artículo 7.j) de la LIRPF sin vulnerar la prohibición del uso de la analogía del art. 14 LGT , conclusión que no se ve afectada por el hecho de que la ayuda no se compute a la hora de comprobar el requisito de carencia de rentas, porque tal consideración lo es exclusivamente a efectos de prestaciones de Seguridad Social.



SEGUNDO.-Sobre la exención de los importes percibidos por el recurrente como participante en un curso en concepto de ayuda de transporte, manutención y alojamiento. Renta sujeta y no exenta.

El recurrente en primer lugar fundamenta su pretensión de exención de los importes percibidos en concepto de ayuda de transporte, manutención y alojamiento, como participante en el curso 'obtención de aceites de oliva' del plan de trabajo 2011, celebrado en el Centro Nacional de Formación Profesional de Ciudad Real, del 15 de octubre al 28 de diciembre de 2012, en base a lo dispuesto en el artículo 26 de la Orden TAS/718/2008, de 7 de marzo, por la que se desarrolla el Real Decreto 395/2007, de 23 de marzo , por el que se regula el subsistema de formación profesional para el empleo, en materia de formación de oferta y se establecen las bases reguladoras para la concesión de subvenciones públicas destinadas a su financiación, en cuya virtud ' 6. Las ayudas para suplir gastos de transporte, manutención y alojamiento previstas en este artículo no se computarán como renta a efectos de lo indicado en el artículo 215.3.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio '.

Por su parte, el artículo 215, sobre beneficiarios del subsidio de desempleo, del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social -hoy derogado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre-, en su redacción dada por establecía que ' 3. A efectos de determinar el requisito de carencia de rentas y, en su caso, de responsabilidades familiares, a que se refiere el apartado 1 de este artículo:... 2) Se considerarán como rentas o ingresos computables cualesquiera bienes, derechos o rendimientos derivados del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario, de las actividades económicas y los de naturaleza prestacional, salvo las asignaciones de la Seguridad Social por hijos a cargo y salvo el importe de las cuotas destinadas a la financiación del convenio especial con la Administración de la Seguridad Social. También se considerarán rentas las plusvalías o ganancias patrimoniales, así como los rendimientos que puedan deducirse del montante económico del patrimonio, aplicando a su valor el 100 por 100 del tipo de interés legal del dinero vigente, con la excepción de la vivienda habitualmente ocupada por el trabajador y de los bienes cuyas rentas hayan sido computadas, todo ello en los términos que se establezca reglamentariamente '.

Es evidente, pues, que la no consideración como renta computable de las ayudas para suplir gastos de transporte, manutención y alojamiento a que se refiere el artículo 26 de la Orden TAS/718/2008, de 7 de marzo (y en el mismo sentido la Orden de 22 de julio de 2008 de la Consejería de Trabajo y Empleo en el ámbito territorial de Castilla-La Mancha) se proyecta única y exclusivamente en relación con los requisitos exigidos sobre rendimientos para ser considerado beneficiario del subsidio por desempleo regulado en el artículo 215 del TRLGSS, no sobre el ordenamiento tributario que tiene sus propias fuentes ex artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Ello no obstante, y como segundo argumento de exención el recurrente invoca lo dispuesto en el apartado j) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en cuya virtud ' Estarán exentas las siguientes rentas:... j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan '.

Dicho alegato también ha de correr suerte desestimatoria y es que, como acertadamente significa la Abogacía del Estado, la ayuda que aquí nos ocupa se enmarca en la denominada formación para el empleo, modalidad que no forma parte de los estudios reglados del sistema educativo, únicos a los que el artículo 7 de la LIRPF proyecta la exención de las becas, bastando al efecto con la cita de la STC de 22 de septiembre de 2014 dictada en el conflicto positivo de competencia núm. 5571/2008 , promovido por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid, en relación con determinados artículos de la Orden TAS/718/2008, de 7 de marzo, que señala lo siguiente « Sobre esta cuestión tiene ya asentada doctrina este Tribunal, últimamente dictada en relación con el Real Decreto 395/2007, de 23 de marzo, cuyo desarrollo acomete la orden ministerial aquí cuestionada, habiendo declarado en la STC 88/2014, de 9 de junio , FJ 3 que 'dentro del concepto genérico de 'formación profesional ' encontramos tres vertientes diferenciadas: la formación profesional reglada, la formación profesional ocupacional y la continua. La primera de ellas se incluye en el sistema educativo, en el que los saberes o cualificación con base en aptitudes específicas se imparten y están dirigidos, previa estratificación en niveles y grados, a la obtención de títulos académicos o profesionales que habilitan para el ejercicio de determinadas profesiones u oficios. La formación profesional ocupacional y la continua -que ahora se integran en el modelo de formación profesional para el empleo- forman parte del ámbito laboral', por lo que estas dos últimas tienen su 'incardinación genérica en la materia ' legislación laboral ' del art. 149.1.7 CE , aunque sin excluir que pueda haber supuestos en los que, atendido el tipo de actividad al que se orienta, la acción formativa quede vinculada a otro título competencial'. En igual sentido, SSTC 112/2014, de 7 de julio, FJ 3 a ) y 123/2014, de 21 de julio , FJ 3 ».

Finalmente, el recurrente alega que la Instrucción para la gestión de las ayudas para los alumnos consideran a estos como trabajador, en activo o desempleo, pero trabajador, por lo que, se entiende, le sería de aplicación la exención prevista en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que señala que ' 1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: ... d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan '.

Por otro lado, el apartado A del artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente: ' 1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia... ' En fin, este alegato ha de correr igual suerte desestimatoria habida cuenta que las exenciones por locomoción y manutención reguladas en tales preceptos se limitan a las cantidades satisfechas por las empresas a sus trabajadores mediando una relación laboral caracterizada por los requisitos de ajenidad y dependencia, situación aquí no concurrente.



TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas al recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jose Ignacio contra la Resolución de 25 de mayo de 2017 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. NUM000 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando al recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.