Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 355/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15648/2018 de 17 de Julio de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00355/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0001197
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015648 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Raimunda
ABOGADO JAIME CABEZA GRAS
PROCURADOR D./Dª. JUAN PEDRO PERREAU DE PINNINCK Y ZALBA
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecisiete de julio de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15648/2018,interpuesto por DÑA. Raimunda ,
representada por el procurador D.JUAN PEDRO PERREAU DE PINNINCK Y ZALBA, contra ACUERDO TEAR
26/04/18 SOBRE IRPF 2010-2011 EXPDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 Y ACUMULADOS.
Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 51.648,63 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo dictado en fecha 26 de abril de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y 2011 y sanciones dimanantes de estas.

Alega la actora la vulneración del artículo 18 de la Constitución Española en la medida en que Inspección accedió a las dependencias privadas de la farmacia y obtuvo, con allanamiento de los ficheros, copia de archivos informáticos de contenido económico y con datos personales de clientes, siendo tal medida desproporcionada, prescindible y dispensable, además de injustificada. Aduce que con tal actuación se ha vulnerado la legalidad vigente sobre protección de datos, sin que se le hubiere informado del alcance de dicha intervención. También considera improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta e incorrectos los porcentajes calculados en relación a los márgenes compras/ventas.



SEGUNDO.- El artículo 18.2 CE dispone que: ' El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en el sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito' . El desarrollo legal de esta previsión constitucional en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 113 de la Ley 50/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria que señala: ' Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegidos de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial '. También en el mismo sentido se regula en el artículo 172.3 del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria, aprobado por R.D. 1065/2007. De estos preceptos en relación con el artículo 142.2 LGT resulta que la Administración Tributaria goza de la facultad de entrada y reconocimiento en dichos lugares cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, cuyo ejercicio precisa consentimiento libre y voluntario del titular del establecimiento o autorización judicial.

No cabe duda, pues, de que para acceder al espacio privado de la oficina de Farmacia donde radican la información volcada por funcionario actuante, era preciso obtener previamente autorización judicial o consentimiento de la titular.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2011, recurso de casación 4917/2010 , y a modo de resumen de jurisprudencia anterior indica que su fundamento de derecho sexto que: ' ... tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo, esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado.

Y que la validez del consentimiento exige de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ) que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ', (en la misma línea, la STS de 17 de septiembre de 2018 ).

Aplicando este mismo criterio, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid en sentencia 3073/2012, de 30 diciembre declara que procede dar a la dependencia cuestionada, la oficina privada de la titular de la farmacia existente en el local la calificación de domicilio constitucionalmente protegido por el artículo 18.2 de la Constitución , por ser un lugar donde se desarrolla habitualmente la labor de dirección y administración de la oficina de farmacia, sin que haya existido por parte de la titular consentimiento a la entrada y registro de dicha dependencia, figurando acreditado que no fue informada de su derecho a negar la entrada a dicha oficina,...; constando igualmente acreditado que como consecuencia de la entrada y del registro se extrajo determinada documentación del ordenador que se hallaba en la citada oficina que ha servido de fundamento determinante para el cálculo de las bases imponibles establecidas en el acuerdo de liquidación'.

En el caso enjuiciado, a pesar de los términos utilizados en la demanda ( allanamiento de los archivos informáticos, su ordenador ha sido abordado por parte de un funcionario...) la entrada y volcado de datos se realiza con el consentimiento de la demandante que en ningún momento alega haberse prestado bajo alguna de las circunstancias que lo invalidarían, por lo que la mayoría de los requisitos que se dicen incumplidos son innecesarios pues se prevén para los supuestos en que el titular se opone a la entrada y registro y ha de obtenerse previa autorización judicial. Según resulta del contenido de la diligencia nº 1, la actuaria designada en la autorización de entrada expedida por el delegado especial de la AEAT, se persona el 12 de noviembre de 2013 en la farmacia y previa notificación a la demandante del inicio del procedimiento de comprobación e investigación relativo al IRPF, ejercicios 2010 y 2011, solicita autorización para la entrada y volcado de datos. Literalmente se consigna en dicha diligencia que suscribe la actora ' la obligada tributaria presta su consentimiento para la entrada en el local de negocio y la toma de todo tipo de datos contables y extracontables, así como acceso a los archivos en soportes magnéticos'.

El inicio del procedimiento inspector se justifica en la orden de carga en plan y el acuerdo por el que se incoa y, la adecuación, necesidad e idoneidad de la medida resulta de la propia finalidad del procedimiento, cual es averiguar las rentas devengadas y/o percibidas por la titular de la farmacia . Resulta obvio que en tales supuestos comunicar con antelación a la obligada tributaria el día y hora en que se efectuaría el registro, facilitaría la obstrucción a la labor inspectora, dificultando e incluso imposibilitando que afloren los datos ocultos en caso de existir.

Por tanto, la actuación cuestionada se ajusta al artículo 18 CE y 34.1.k) LGT , así como al artículo 93 LGT , 82 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y artículos 4 y 11 de la LOPD , pues no cabe exigir al funcionario encargado del volcado de datos que proceda a realizar un espigueo descartando los de carácter personal o extracontables de aquellos que lo son, cuando aparecen vinculados en los archivos, bases de datos etc.. Es por ello, que únicamente la utilización de datos sin trascendencia tributaria por Inspección o la ausencia de medidas que garanticen la privacidad de los datos personales que manejaba, conductas que solo no resultan de las actuaciones sino que de lo alegado en el escrito de demanda deben descartarse, entrarían en confrontación con la tutela demandada. Tal conclusión encuentra apoyo en la jurisprudencia el Tribunal Supremo plasmada, entre otras, en la sentencia 1749/2016, de 13 de julio , que aunque referida a los requerimientos de información resulta trasladable al caso de autos.



TERCERO.- La recurrente alega en su recurso que la Administración dispone de la contabilidad aportada cuya exactitud no ha sido desvirtuada, de la que ha de partirse para determinar la base imponible por el método de estimación directa. Este es el que La Administración dice emplear pero que, sin embargo, encubre el verdaderamente usado de estimación indirecta, sin motivación alguna.

Dispone el artículo 50 LGT : ' 3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la Ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta Ley .

El artículo 51: ' El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria . Y el artículo 53: El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a)Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b)Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c)Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d)Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2.Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a)Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b)Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3.Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta Ley'.

Por su parte, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: ' 1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos'.

En efecto, como se destaca en el escrito de contestación a la demanda, en las actas de disconformidad se concreta que el método empleado para la determinación de la base imponible, concretamente de las ventas, ha sido el de estimación directa. Pero la controversia que se suscita es si bajo dicha apariencia se aplica realmente el de estimación indirecta, obviando los requisitos que la utilización de este método impone.

La demandante construye su tesis sobre la base de que la AEAT acepta los datos contabilizados y sin embargo desecha el importe diario de los tickets de ventas, aplicando unos márgenes legales y ecuaciones sin diferenciar las especialidades farmacéuticas no publicitarias de otras y sin tener en cuenta descuentos y hurtos.

Pese a lo argumentado en la demanda lo cierto es que, si bien los datos extraídos por la Unidad de Auditoría Informática no se emplearon para determinar la base imponible por las razones que se exponen en el informe de disconformidad, sí revelaron la discordancia entre las ventas allí consignadas y las declaradas y contabilizadas, manifestando la recurrente que los datos correctos eran los que figuraban en la contabilidad.

Cabe destacar del contenido del acta e informe de disconformidad, y liquidación que para la determinación de la cifra de ventas, la Inspección se ha limitado al uso de datos del sujeto pasivo: una vez verificadas las compras contabilizadas mediante su contraste con la información requerida a los proveedores, para determinar el importe de las ventas, dado que la obligada tributaria no conserva los tickets de venta individualizados operación por operación de los ejercicios comprobados sino el importe global diario, la Inspección ha empleado los márgenes oficiales en el caso de las especialidades farmacéuticas y los admitidos por la obligada tributaria durante la comprobación para el resto de productos y la variación de existencias declarada por la interesada.

En cuanto a la determinación de las ventas, se eligió pues el método de estimación directa, cuestionado por la actora en cuanto a que los márgenes legales se aplican a todas las especialidades farmacéuticas sin excluir las publicitarias sobre las que caben descuentos. Centrada la discordancia con el método de cálculo en que se descartan indebidamente descuentos en especialidades farmacéuticas publicitarias, el criterio de la actuaria ha de ser confirmado pues en la diligencia nº 1 la demandante afirmó que no aplicaba descuentos a dichos productos. En cualquier caso, los márgenes aplicados son los previstos en el artículo 2 del RD 823/2008, de 16 de mayo , por el que se establecen los márgenes, deducciones y descuentos correspondientes a la distribución y dispensación de medicamentos de uso humano, en redacción aplicable al caso que fue dada por el Real Decreto-ley 4/2010, de 26 de marzo, y aunque el artículo 4 de dicha norma prevé que ' en el caso de dispensación de especialidades farmacéuticas publicitarias, las oficinas de farmacia disponen de la facultad de aplicar descuentos de hasta el 10 por ciento en el precio de venta al público, impuestos incluidos, fijado en el envase que será considerado precio máximo de venta al público', esta cantidad no puede tomarse como un máximo que puede permitirse a la hora de declarar lo ingresado, como si en todos los casos el precio de venta se hubiera rebajado al máximo fijado, sino que es preciso justificar que tal ha sido el descuento efectuado, por lo que en este extremo también hemos de aceptar el criterio del acta y la resolución recurrida ante la falta de prueba y lo manifestado por la interesada en el curso del procedimiento como una mera consecuencia de la aplicación de las reglas de la carga de la prueba ( artículo 105 LGT ) que la actora pretende invertir. En igual sentido, nuestra sentencia recaída en recurso 15549/2014 .

En lo que atañe a productos no farmacéuticos (dietética, parafarmacia, etc.) se requirió a la contribuyente para que manifestara los márgenes de recargo sobre el precio de coste, aplicando la actuaria los reseñados por aquella en la diligencia nº 7, debiendo rechazarse que se puedan alterar computando rebajas efectuadas o pérdidas de producto, en cuanto no están justificados. Finalmente, es la actora a quien también compete acreditar la existencia de hurtos, caducidades y ofertas puntuales, que simplemente se afirman sin concreción del producto, importe y prueba que los sustenta.

Por todo ello, procede desestimar el recurso y confirmar el acuerdo recurrido que anuló las sanciones.



CUARTO.- Dentro de las posibilidades que confiere el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Raimunda contra el acuerdo dictado en fecha 26 de abril de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y 2011.

2. No efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.