Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 358/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 209/2016 de 24 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G:47186 33 3 2016 0004472

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000209 /2016 /

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 209/2016

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Humberto

ABOGADO D.ªMARIA SANCHEZ GARCIA-ABRIL

PROCURADORAD.ª MARIA DEL CARMEN GUILARTE GUTIERREZ

ContraTEAR CASTILLA Y LEON

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veinticuatro de marzo de dos mil diecisiete.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 358/17

En elrecurso contencioso-administrativo núm. 209/16interpuesto por don Humberto , representado por la Procuradora Sra. Guilarte Gutiérrez y defendido por la Letrada Sra. Sánchez García-Abril, contra Resolución de 30 de noviembre de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. NUM000 ), siendo parte demandada laAdministración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010 (liquidación y sanción).

Ha sidoponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 16 de febrero de 2016 don Humberto interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 30 de noviembre de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se practicó liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010, y se impusieron sanciones por este mismo concepto y períodos.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 21 de abril de 2016 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin valor la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 6 de junio de 2016 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 62.292,17 €, no solicitándose el recibimiento del proceso a prueba, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones y quedando las actuaciones en fecha 5 de septiembre de 2016 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 23 de marzo de 2017.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de noviembre de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Humberto contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se practicó liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010, por importes respectivos de 18.055,70 € y 15.629,16 €, más intereses de demora, habiendo además obtenido indebidamente una devolución por importe de 2.426,54 €, y se impusieron sanciones por este mismo concepto y períodos.

La resolución impugnada -que refiere que las alegaciones del reclamante se remiten a las efectuadas en la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 presentada por la sociedad JORGE L. GARCÍA GARCÍA Y CÍA, S.R.C.- desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la cuestión se centra en la valoración como operaciones vinculadas de los servicios prestados a la citada entidad por el recurrente, médico especialista en cirugía maxilofacial, de la que es socio y administrador, no habiendo declarado ningún tipo de ingreso derivado de dicha prestación, considerando conforme el criterio por el que ha optado la Inspección de los tributos contenido en el artículo 16.6 del RIS previsto para las prestaciones de servicios de un socio profesional, persona física, siendo como mínimo dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes, lo que además se considera proporcionado a la actividad desarrollada caracterizada por el gran valor añadido que cabe atribuir al trabajo especializado del recurrente en relación con el volumen de ingresos de la actividad declarados por la mercantil de 81.037,78 € en 2009 y 79.354,29 € en 2010; y que concurre el elemento objetivo de la infracción en cuanto dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en ambos ejercicios, obteniendo en el 2010 indebidamente una devolución, y también el subjetivo ya que el hecho de que el obligado tributario haya ocultado los ingresos procedentes de la entidad revela un intento de disminuir la deuda tributaria y, por tanto, debe al menos calificarse su conducta de negligente, habiéndose producido en este caso una ocultación de datos a la Administración tributaria toda vez que en las declaraciones presentadas por el obligado se omitieron ingresos sujetos a tributación.

Don Humberto alega en la demanda que la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 desestimada por la resolución aquí recurrida guarda íntima relación con la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 presentada por la entidad JORGE L. GARCÍA GARCÍA Y CÍA, S.R.C., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 (liquidación y sanción) ya que la aplicación a la sociedad del artículo 16 TRLIS (operaciones vinculadas) implicaba un ajuste bilateral en el sentido de que se incrementaba la retribución del socio (IRPF) y se deducía dicho incremento como gasto en la sociedad (Impuesto sobre Sociedades), concretándose la disconformidad prestada respecto de las liquidaciones por IRPF únicamente en la valoración que la Inspección de los tributos hizo en las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los servicios prestados entre socio y sociedad por aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas del artículo 16.6 del RIS; que el TEAR, estimando parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 presentada por la sociedad, anuló las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sociedades y sus correlativas sanciones, por lo que la anulación como gasto de dicha valoración respecto de la sociedad debería implicar/arrastrar la anulación de las liquidaciones practicadas por el IRPF en concepto de retribuciones del socio, no entendiéndose cómo el TEAR, en clara incongruencia, anuló aquéllas y mantiene éstas, con el consiguiente enriquecimiento injusto -sobreimposición- para la Administración en cuanto percibe cuotas tributarias de una renta presunta en el IRPF del socio que, sin embargo, finalmente no ha provocado el ajuste bilateral que como gasto deducible para la sociedad prevé la normativa, con vulneración del principio de no confiscatoriedad del artículo 31 CE ; que no es aplicable el mecanismo de valoración previsto en el artículo 16.6 del RIS ya que no concurre el requisito del apartado b), lo que no supone que el actuario no hubiera podido valorar la prestación de servicios por otro método distinto, siendo lógico pensar que el valor de la prestación de servicios por el socio a la sociedad no podía ser diferente del que habría obtenido el socio en el caso de ejercer la profesión a título personal, prescindiendo de aquélla, no pudiendo pretenderse que como consecuencia del mecanismo de valoración a precios de mercado se obtenga un resultado totalmente irreal, efectuando seguidamente el recurrente diversas consideraciones sobre los incorrectos cálculos de rendimientos que a su entender ha efectuado la Inspección de los tributos - entre otros aspectos por vincularlos con el volumen de ingresos de la sociedad en lugar de vincularlos con los rendimientos netos, dado el importante volumen de gastos-; y que en cuanto al elemento subjetivo de la infracción sorprende que el TEAR fundamente la concurrencia del elemento de la culpabilidad en que el obligado tributario ha ocultado ingresos procedentes de la sociedad con intención de disminuir la deuda tributario, lo que no es cierto ya que no ha ocultado nada pues nada ha percibido de la sociedad, procediendo el incremento de la base imponible -por importe de 44.2000 € en cada año, doble del salario medio anual del conjunto de los contribuyentes- exclusivamente de la aplicación de una norma de valoración y no de un hecho objetivo, insistiendo en que solo tiene abiertas las consultas privadas dos tardes a la semana y que el resultado real y neto de la actividad societaria fue de 553,59 € en 2009 y 3.216,30 € en 2010, por lo que en todo caso no cabe negar que exista una interpretación razonable de la norma, sin perjuicio de la ausencia de voluntariedad y ocultación y teniendo en cuenta la escasa motivación de los acuerdos sancionadores que demuestran la ausencia de ánimo defraudatorio.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que el actor solo ha acompañado a su escrito de demanda la primera y última hoja de la Resolución del TEAR de 30 de noviembre de 2015, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , por lo que resulta imposible comprobar la vinculación que alega entre ésta y la que es objeto de recurso, máxime cuando el fallo es de estimación parcial y no total, no siendo posible conocer los fundamentos ni el sentido de dicha estimación parcial sin acceder al cuerpo de la resolución; que la Inspección de los tributos utiliza el criterio de valoración del artículo 16.6 del RIS como uno de los tres posibles para valorar las operaciones vinculadas y ello por ser el que ofrece, con mucho, el resultado más favorable para el obligado tributario a pesar de que el recurrente es el único facultativo al servicio de la sociedad generando con carácter principal todos sus ingresos, sin perjuicio del desempeño por su cónyuge de funciones administrativas y auxiliares; y respecto al acuerdo sancionador alega que sí cabe apreciar la ocultación al no haber sido incluidas en sus declaraciones de IRPF las referidas operaciones vinculadas (liquidadas como rendimientos de actividades económicas por resultar más favorable para el obligado que hacerlo como rendimientos del trabajo), según prevé el artículo 184.2 LGT , existiendo así base suficiente para la exigencia de la responsabilidad.

SEGUNDO.-Sobre la incongruencia del TEAR y el enriquecimiento injusto alegado por el recurrente: no concurrencia.

No es cuestionable la inescindible vinculación entre las liquidaciones provisionales giradas al aquí recurrente don Humberto por el IRPF de los ejercicios 2009 y 2010 - objeto del presente recurso-, y las giradas a la entidad JORGE L. GARCÍA GARCÍA Y CÍA, S.R.C por el Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios y ello en cuanto los rendimientos por actividades profesionales/económicas que la Inspección de los tributos le imputan como percibidos de la sociedad -de la que es socio y administrador- han de tener su correlativo reflejo como gasto deducible en el correspondiente Impuesto sobre Sociedades de la entidad. De hecho, en el Acuerdo de liquidación de 17 de octubre de 2013 se hace constar lo siguiente 'Finalmente, queda hacer saber que procede el ajuste bilateral, considerando como gasto en la sociedad lo que para la persona física ha sido ingreso. En la propuesta de regularización formalizada a la sociedad JORGE L. GARCIA GARCIA Y CIA SRC, se ha tenido en cuenta tal circunstancia, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , antes citado'.

Es igualmente incuestionable que mediante Resolución -también de la misma fecha 30 de noviembre de 2015 que la aquí recurrida-, estimatoria parcial de la reclamación económico- administrativa núm. NUM001 presentada por la entidad JORGE L. GARCIA GARCIA Y CIA SRC por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 (liquidación y sanción), el TEAR anuló la liquidación 'en lo que se refiere a este concreto extremo' -'sobre esta cuestión'-, anulándose las sanciones impuestas como consecuencia de las liquidaciones practicadas dado que éstas 'han sido anuladas en relación con aquellos ajustes que determinan un incremento de la base imponible'. Por otro lado, y así lo refiere el Acuerdo de liquidación aquí impugnado, debemos tener presente que la sociedad fue objeto de regularización mediante el método de estimación indirecta, ascendiendo dicho rendimiento estimado, según el propio Acuerdo, a 128.956,30 euros en 2.009 (125.740 euros estimados más 3.216,30 euros declarados) y a 122.877,93 euros en 2.010 (121.280 euros estimados más 1.597,93 euros declarados).

Así las cosas, es claro a juicio de la Sala -y lo significa la Abogacía del Estado- que para poder acoger la pretensión anulatoria de las liquidaciones por el IRPF del socio como consecuencia de la anulación parcial de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades -en base a la íntima y estrecha vinculación entre las percepciones imputadas al socio y los gastos deducibles computables a la sociedad-, con la eventual incongruencia entre ambas Resoluciones del TEAR, habría sido necesario que el recurrente hubiese aportado la Resolución íntegra del TEAR correspondiente al Impuesto sobre Sociedades -no solo la primera y última página- a fin de poder comprobar que el 'concreto extremo' estimado y anulado por el TEAR -no identificado en ningún momento por el demandante- se refería, precisamente, al 'valor de mercado' de las prestaciones del socio a la sociedad y no a otro extremo o cuestión, no bastando a estos efectos con manifestar que la no aportación por su parte de la resolución íntegra obedecía a razones de simplicidad y por tratarse de una Resolución de contenido 'un tanto farragoso' referido esencialmente al régimen de estimación indirecta; en definitiva:

a)Aunque es evidente la relación entre ambos impuestos y resoluciones -la Inspección de los tributos deja constancia de la procedencia del correlativo ajuste bilateral-, sin embargo, el recurrente no acredita en modo alguno que el extremo de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades girada a la entidad y anulado por el TEAR sea precisamente el de la valoración de las prestaciones por el socio en cuanto operaciones vinculadas. No se acredita pues la incongruencia que el recurrente denuncia ni, desde luego, que el TEAR haya mantenido criterios dispares sobre la misma cuestión. Y

b)Aunque la estimación de las alegaciones sobre dicha cuestión -como decimos, desconocida- motivó la anulación del Acuerdo de liquidación 'en lo que se refiere a este concreto extremo', lo que luego dio lugar al Acuerdo de 25 de mayo de 2016 de ejecución de resolución económico-administrativa de la Inspectora Regional Adjunta por el que se dio de baja a ambas liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades giradas a la entidad -la que regularizaba la cuota y la girada por sanción-, el hecho de que, al parecer, la Inspección de los tributos no haya dictado hasta la fecha una nueva liquidación sustitutiva, corrigiendo el extremo anulado por el TEAR, no afecta a la conformidad a Derecho de la resolución aquí impugnada pues, ha de insistirse, las liquidaciones por el IRPF e Impuesto sobre Sociedades objeto de examen por el TEAR dejan expresa constancia del ajuste bilateral secuente a la valoración como operación vinculada de las prestaciones del socio a la sociedad. Será en su caso la sociedad la que, anulada la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades por un concepto que no consta sea el aquí discutido, haga valer, si a su derecho conviene, la procedencia del ajuste bilateral sobre una nueva liquidación que regularice la cuota mediante el método de estimación indirecta y que, salvo en lo que se refiere a algún concreto gasto, no consta haya sido rechazado por el TEAR.

TERCERO.-Sobre la valoración de las prestaciones profesionales del socio a la sociedad: conformidad a Derecho. Desestimación del motivo.

En cuanto al fondo del asunto el recurrente no cuestiona que los servicios médicos materialmente prestados a la sociedad -de la que es socio con su cónyuge, y administrador- bajo el epígrafe 832 de las tarifas del IAE (MEDICOS ESPECIALISTAS) merezca el calificativo de operación vinculada. Tampoco discute que la actividad de la sociedad sea la prestación de servicios médicos, ni que carece de personal facultativo propio o externo capacitado para realizar los actos médicos que la sociedad factura, siendo el único personal con relación laboral su cónyuge que, dice la Inspección de los tributos, 'como mucho, realiza tareas administrativas y auxiliares'. Ni, en fin, tampoco se discute que tales servicios profesionales prestados por el recurrente a la sociedad no fueron valorados en forma alguna en los ejercicios comprobados, siendo el método de valoración seguido por la Inspección de los tributos lo que precisamente rechaza el demandante: el doble del salario medio anual del conjunto de los contribuyentes, es decir, 44.200 € por ejercicio.

A este respecto debemos significar que el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala lo siguiente:

'6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales'.

Y el Acuerdo de liquidación en su motivación señala lo siguiente: 'En el presente caso, para llevar a cabo la valoración de la operación vinculada, a valores de mercado, la Inspección ha analizado varias opciones:

En primer lugar, la más obvia, que es entender que todo el rendimiento de la sociedad, debe atribuirse al profesional. Puesto que la sociedad ha sido objeto de regularización mediante el método de estimación indirecta, procedería valorar la operación vinculada, precisamente, por el rendimiento estimado a la sociedad, que asciende a 128.956,30 euros en 2.009 (125.740 euros estimados más 3.216,30 euros declarados) y a 122.877,93 euros en 2.010 (121.280 euros estimados más 1.597,93 euros declarados).

En segundo lugar, se puede tratar de valorar, por sí mismo, la naturaleza de los servicios prestados por el médico. La sociedad aporta los medios materiales (aparatos, implantes...) y el socio el 'factor humano': puesto que los medios materiales ya se encuentran contabilizados en la sociedad, podríamos suponer que de lo que se trata es de saber qué remuneración habría que entregar a un médico de esa especialidad. Para ello podemos considerar, de nuevo, las siguientes opciones:

Por un lado, tomar la propia remuneración que el profesional recibe por su mismo trabajo especializado en el Sector Público: a este respecto, las percepciones ascendieron a 67.922,41 euros en 2.009 y a 67.271,99 euros en 2.010. Estas mismas cantidades deben considerarse como la valoración de los servicios prestados a la sociedad de la que es socio, administrador y, además, materialmente presta sus servicios. Este planteamiento tiene puntos a favor y en contra: es posible alegar que lo que retribuye la Sanidad Pública es una jornada a tiempo completo, mientras que lo que dedica a su consulta privada es, como mucho, media jornada; pero también cabe alegar que, lamentablemente, el Sector Público retribuye mucho peor a sus empleados que el sector Privado y que, desde luego, la Sanidad Privada, opera con unas tarifas mucho más elevadas que la Sanidad Pública.

Por otro lado, podemos acudir al artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). Este artículo está pensado para dar una valoración 'de mercado' (y una seguridad jurídica) a los servicios prestados por los profesionales a sus sociedades de profesionales. Pues bien, este artículo considera, de modo general (es decir, sin atender a las diferentes actividades (médicas, abogacía, seguros, arquitectura...) que la valoración de los servicios profesionales vinculados que un profesional presta a su sociedad puede situarse en dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes. En el caso que nos ocupa, puesto que no existen otros profesionales, este módulo (dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes), es una valoración reglamentariamente ACEPTABLE de la retribución de un profesional por los servicios que presta a su sociedad y se sitúa en los dos periodos objeto de comprobación en 44.200 euros (22.100 euros que es el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, multiplicado por 2). También puede discutirse el hecho de que sólo realiza la actividad 'por las tardes' y que la remuneración debería ser también la de un trabajador similar, pero ese razonamiento no puede prosperar porque estamos ante un tipo de actividad muy especial, de gran valor añadido, en la que el factor hora de trabajo no es lo relevante, sino la calidad, dificultad, actividad, reconocimiento... del desempeño profesional. De ahí que la norma tampoco haya querido especificar ni por dedicación efectiva ni por el tipo de actividad. En todo caso, si hubiera que vincular el valor de mercado de los servicios del profesional con algo, sería con el valor final del 'producto', con la cifra de negocios de la sociedad profesional, que, en este caso (como en general en el sector de la Sanidad) es elevada'.

Seguidamente la Inspección de los tributos cuantifica el valor de las operaciones según los criterios dichos del siguiente modo:

- Imputar rendimientos: 128.956,30 € (2009); 122.877,93 € (2010)

- Valor por Sanidad Pública: 67.922,41 € (2009); 67.271,99 € (2010)

- Aplicar art. 16 RIS: 44.200 € (2009); 44.200 € (2010)

Y concluye señalando: 'Si analizamos detenidamente cada una de las tres opciones, encontramos que la más favorable es la tercera, por lo que es la que es utilizada para la valoración'.

Frente a ello, el recurrente alega que no es aplicable el método seguido por la Inspección de los tributos al amparo del 16.6 del RIS -determinante de una valoración de los servicios profesionales prestados en el doble del salario medio anual del conjunto de los contribuyentes- y ello por cuanto no concurre el requisito del apartado b), ya que, de un lado y siendo el único socio profesional, no percibió retribución alguna y, de otro, que dicha valoración no guarda congruencia ni proporción con el rendimiento neto obtenido por la sociedad según la cuenta de Pérdidas y Ganancias que, dado el importante volumen de gastos, ascendió a 553,59 € en 2009 y 3.216,30 € en 2010. Tales alegatos, sin embargo, han de correr suerte desestimatoria pues hacen supuesto de la cuestión, y es que:

a)No cabe alegar que es inaplicable el artículo 16.6 RIS -cuyo apartado b) exige que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a)- en base a que no percibió ninguna retribución pues, precisamente, ese es el hecho descubierto por la Inspección de los tributos, es decir, la existencia de prestaciones profesionales del socio a la sociedad no declaradas ni, consecuentemente, valoradas por ninguno de los dos obligados tributarios. Y

b)En cuanto al alegado rendimiento neto obtenido por la sociedad según su propia cuenta de Pérdidas y Ganancias en los ejercicios comprobados, olvida que la Inspección de los tributos tuvo que calcular el rendimiento mismo de la sociedad mediante el método subsidiario de estimación indirecta -lo que, en este caso, presupone la existencia de anomalías en la documentación contable por ingresos omitidos, sin perjuicio del ajuste bilateral- con el resultado ya dicho muy alejado de lo declarado por la sociedad, de un incremento en el volumen de ingresos estimado de 125.740 € en 2009 y 121.280 € en 2010, que junto con los declarados arrojarían, según el Acuerdo de liquidación, un rendimiento de 128.956,30 € en 2009, y 122.877,93 € en 2010. Y aunque es cierto que el TEAR estimó en parte -en un concreto y desconocido extremo- la reclamación económico-administrativa presentada por la entidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades de ambos ejercicios, sin embargo: de un lado, la referencia en la resolución aquí impugnada al volumen de ingresos de la actividad de la mercantil de 81.037,78 € en 2009 y 79.354,29 € en 2010 se proyecta sobre el volumen de ingresos declarados -no al resultante de la estimación indirecta-; y de otro, de la incompleta Resolución aportada por el recurrente relativa al Impuesto sobre Sociedades de la entidad sí se desprende al menos que el TEAR enjuicia dos alternativas de cálculo de ingresos y gastos pero siempre dentro del método de estimación indirecta -hace referencia a un resultado comprobado, que parece el procedente, de 105.189,62 en el ejercicio 2009 y 43.572 € en el ejercicio 2010, inferior a la alternativa elegida por la Inspección-, pero, insistimos, sin que conste en modo alguno que declarase la improcedencia misma del método de estimación indirecta ni que no se tuviese en cuenta en ambas alternativas el gasto deducible correspondiente a las retribuciones imputadas al aquí recurrente como consecuencia del nunca negado ajuste bilateral.

No cabe apreciar, pues, la desproporcionalidad o irrealidad de las percepciones imputadas por la Inspección de los tributos teniendo en cuenta, señaladamente y como pone de relieve el Acuerdo de liquidación, el importante valor añadido de la prestación por el socio secuente a la especialidad de su profesión.

CUARTO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción. Concurrencia. Desestimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que «Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el presente caso el Acuerdo de imposición de sanción de 17 de octubre de 2013 pone de manifiesto que en las actuaciones resultan las siguientes conductas sancionables del interesado para cada periodo en comprobación: ejercicio 2009: dejar de ingresar deuda tributaria por importe de 18.055,70 euros; ejercicio 2010: obtener indebidamente una devolución por importe de 2.426,54 euros y dejar de ingresar deuda tributaria por importe de 15.629,16 euros; lo que constituye las infracciones del artículo 191.1 y 193.1 de la LGT , apreciándose la existencia de ocultación en la medida en que el interesado no ha declarado los ingresos procedentes de la entidad Jorge L. García García y Cia SRC, siendo la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación a la base de la sanción del cien por cien.

Y respecto al componente subjetivo determinante de la culpabilidad, señala que 'A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. El interesado conscientemente ha ocultado los ingresos que recibe de la entidad Jorge L. García García y Cia SRC, por los servicios prestados a la misma y lo hizo de manera consciente para conseguir su objetivo que no era otro que reducir su carga tributaria, dado que no cabe desconocimiento pues la norma reguladora de las operaciones vinculadas, art. 16 del TRLIS es clara al respecto. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta dolosa dado que la entidad conocía las operaciones realizadas y la obligación de declararlas y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla'.

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario - acerca de que ocultó conscientemente los ingresos que recibe de la entidad por los servicios prestados a la misma para conseguir su objetivo que no era otro que reducir su carga tributaria, y que la infracción se ha cometido por medio de una conducta dolosa dado que la entidad conocía las operaciones realizadas y la obligación de declararlas- colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda, siendo, por lo demás, de plena aplicación al caso la doctrina contenida en la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, pues en este caso solo de un modo señaladamente intencionado puede el recurrente pretender ocultar los ingresos percibidos por su actuación profesional para la sociedad de la que es socio y administrador.

Así pues, este motivo de impugnación también ha de correr suerte desestimatoria.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas al recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Humberto contra la Resolución de 30 de noviembre de 2015 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. NUM000 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando al recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.