Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 361/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 376/2018 de 18 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000361/2019
Iltmo. Sr. Presidente:
Don Rafael Losada Armada
Ilmas. Sras. Magistradas:
Doña Clara Penín Alegre
Doña María Esther Castanedo García
En Santander, a dieciocho de noviembre de dos mil diecinueve.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso
número 376/2018 formulado por DOÑA María representada por el procurador Sr. De la Fuente Forcen y
defendida por el letrado Sr. Rivero Fernández contra la Resolución del TEARC que desestima la reclamación
económico- administrativa presentada frente a la liquidación provisional en relación con el ejercicio 2012 de
lRPF, siendo parte demandada EL TEARC representado y defendido por el Abogado del Estado.
La cuantía del recurso quedó fijada en Diligencia de ordenación de fecha 22 de mayo de 2019 en 10.233,03
euros.
Es ponente Doña María Esther Castanedo García, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se interpuso el día 18 de diciembre de 2019 contra la Resolución del TEARC que desestima la reclamación económico- administrativa presentada frente a la liquidación provisional en relación con el ejercicio 2012 de lRPF.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, de fecha 22 de febrero de 2019, la parte actora interesa de la Sala que dicte sentencia que estime el recurso y acuerde la anulación de la resolución impugnada o la deje sin efecto, así como las liquidaciones de que traen causa, con expresa condena en costas a la administración.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, de fecha 23 de abril de 2019, la Administración demandada solicita la desestimación de la demanda, con expresa imposición de costas.



CUARTO.- Se solicitó la acumulación de este procedimiento con otro pendiente en esta Sala, algo que se rechazó por medio de Auto de fecha 10 de mayo de 2019.

Se acordó no recibir el proceso a prueba por medio de Auto de fecha 30 de mayo de 2019, y tras el trámite de conclusiones escritas. Posteriormente, se señaló fecha para votación y fallo, que tuvo lugar el día 13 de noviembre de 2019 en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna a través del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del TEARC que desestima la reclamación económico- administrativa presentada frente a la liquidación provisional en relación con el ejercicio 2012 de lRPF. Este pleito tiene como antecedente del que trae causa la venta, por parte de la recurrente a favor de su hijo, de 3.600 acciones por un precio de 3.600 euros. La administración comprueba ese dato y aprecia que ese no es el precio del mercado, sino que la venta es de importe inferior a lo que debiera de haber sido. Y la recurrente niega este dato.



SEGUNDO.- La parte demandante articula su demanda sobre la base de incorrección procedimental de la administración, por haber utilizado un procedimiento de comprobación limitada. Porque utilizando la contabilidad mercantil se esta causando indefensión a la actora. Y, con respecto al fondo, por entender que el valor de venta de las acciones era el correcto, la tratarse de un número de acciones minoritario, y ser el precio de mercado pactado por dos personas independientemente, por el elevado grado de endeudamiento de la sociedad, por la cuantificación de los pasivos laborales. También alegan falta de motivación e incongruencia omisiva de la resolución impugnada. Alegan la naturaleza mixta de la trasmisión, como onerosa y gratuita y solicitan la aplicación del artículo 33.3c) de la Ley del IRPF.

La contestación a la demanda, no sólo niega la inadecuación de procedimiento y la falta de motivación, sino que, además, dice que su actuación está amparada por lo previsto en el artículo 136 de la LGT. Refuerza su alegación sobre el valor de las acciones, con el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF.



TERCERO.- Pues bien, en primer lugar, hay que entrar a conocer de la alegación de inadecuación del procedimiento. Establece la LGT en su Artículo 136 . La comprobación limitada 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley. (desarrollado por los artículos 163 a 165 del Reglamento General de gestión e inspección tributaria).

El Tribunal supremo en sentencia nº 260 de fecha 27 de febrero de 2019, en el Recurso de Casación núm.

1415/2017 ha recordado lo que dice la exposición de motivos de la LGT, que afirma que 'el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación'.

Por lo que podemos concluir la posibilidad de e que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, sin imponer, como pretende la parte actora, la obligación de requerir la contabilidad para comprobar los valores, algo, que, sin embargo, no está vedado a ella, para que pueda probar la verdad de sus alegaciones.



CUARTO: También alega la parte recurrente, falta de motivación indefensión e incongruencia en la resolución impugnada, basándose en que la actora cuestiona la valoración que la administración hace de las acciones con una serie de argumentos, que efectivamente la resolución impugnada no resuelve. Pero es que la actuación administrativa se basa en que no necesita comprobar las cuentas de la sociedad para atacar el valor de las participaciones, al no haberse opuesto, la actora, expresamente a la declaración del impuesto de sociedades de la entidad, y menos cuando la actora ni solicita la práctica de prueba ni la aporta, aun cuando ha sido partícipe y, por ende, ha podido ejercer su derecho de información sobre la sociedad (recuérdese, además, que tanto el recurrente como el adquirente en la operación de venta de participaciones ostentaron funciones de dirección en la empresa).

De ahí, que como esta Sala ha dicho en la sentencia del PO 377/2018, que la respuesta de la Administración a la 'inadecuación de procedimiento' de comprobación de valores se haya producido, se esté o no de acuerdo con dicha respuesta. De hecho, el propio argumento esgrimido evidencia esta discrepancia con el contenido de la respuesta de la Administración, no con el hecho de que no se haya producido esta respuesta. No existe falta de motivación ni incongruencia omisiva cuando expresamente se rechaza el motivo esgrimido por la parte y se razona sobre su rechazo.

La cuestión se traslada, pues, al hecho de si era o no necesaria la incorporación de la contabilidad de la empresa cuando la recurrente de alguna forma la cuestiona y a quién correspondía en tal caso dicha decisión (nótese que en el fondo se afirma una declaración al alza en el impuesto de sociedades, comportamiento nada habitual en las empresas). Las resoluciones invocadas de contrario en la demanda han de contextualizarse conforme a los hechos que resuelven, pues la cuestión fáctica que se produce en su seno es la necesidad apreciada por la Administración de proceder al examen de la contabilidad para resolver la cuestión litigiosa. En este caso ha de partirse del hecho de que la Administración no cuestiona los datos proporcionados por la entidad, por lo que no viene obligada a incorporar una contabilidad que excede el procedimiento de comprobación limitada conforme al artículo 136 de la Ley General Tributaria si no lo considera necesario. Y siendo los vendedores partícipes de la sociedad, su hijo tras la transmisión, ostentando el derecho de información y acceso a las cuentas sociales y habiendo desempeñado en la entidad funciones de dirección, sobre la parte que cuestiona unas cifras declaradas recaía la carga de la prueba de acreditar que los datos que figuraban en la declaración del impuesto de sociedades no se correspondían con la realidad (regla general el artículo 217 de la LEC). Ni lo hizo en la fase administrativa, ni lo ha hecho en este procedimiento, ni lo ha intentado siquiera. De hecho, se utiliza este argumento con carácter meramente formal para atacar el procedimiento seguido por la Administración, que como recuerda la STS, Sala 3ª, secc. 2ª, de 04-06-2019, nº 766/2019, rec. 5250/2017, puede finalizar con el inicio de un procedimiento de inspección si la envergadura de los datos lo exigiera o existieran sospechas de que los datos de la información considerada exigen un examen más profundo, lo que descarta la nulidad del procedimiento seguido y sin perjuicio de que se combata su resultado. Pero para que se hubiera abierto otro procedimiento con mayores posibilidades de investigación, que incluso podría salpicar a la propia entidad en su comportamiento tributario, no bastaría con las alegaciones de la parte recurrente sino que se precisaría un mínimo de prueba que aquí no se ha desplegado sobre la falta de adecuación a la realidad de la declaración impositiva de la sociedad.

Y en este caso no basta, como pretende la parte recurrente, con acudir al precio consignado en la declaración de la renta, de 1 €/participación (similar al precio de adquisición una década anterior), máxime la relación familiar entre transmitentes y transmitido, padres e hijo, quienes han ostentado funciones de dirección en la empresa participada.



QUINTO.- En cuanto al valor de las acciones, la parte recurrente ha declarado por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales la 'venta' de unas acciones y la Administración no se cuestiona este negocio, sólo el valor realmente declarado. No es de recibo que la parte que declara por un impuesto, en vía judicial alegue ahora su incorrecta actuación y su intención (nunca expresada) de donar parte del valor de las acciones para intentar trasladar a la Administración el defecto de su propia declaración (lo que por lo demás podría tener como consecuencia la apertura de actuaciones más gravosas por la actitud deliberada de afirmar hechos falsos).

Las partes, en el expediente administrativo no discuten la existencia de una venta de acciones y sí, por el contrario, su valor. Por lo que el objeto de este pleito es ese valor. Valor que, como indica la Administración, es comprobado y aplicada la regla establecida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF según el cual, en el caso de transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión: 'el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances'.

Este precepto sólo establece una mera presunción que puede ser objeto de prueba en contrario.

Considerándose por la Administración en este caso los resultados e informaciones procedentes del Impuesto de sociedades de la entidad participada y sin que el recurrente (quien ostentó funciones de dirección) haya, por facilidad probatoria, aportado la contabilidad de ésta ni prueba en contrario de la veracidad de los datos y valores autoliquidados. Como indica la Administración, el legislador con esta norma busca evitar que en aquellos casos en los que no existe un precio cierto de referencia (como puede ser el de cotización), las partes declaren valores de enajenación inferiores a los reales, como ha sido el caso. Por ello, fija como valores mínimos los correspondientes al valor teórico o el resultante de capitalizar los resultados, salvo prueba de que el precio pactado se corresponde con el que habrían convenido partes independientes. Esta regla legal de valoración permite prueba en contrario. Y la parte tan sólo recurre a meras alegaciones, pero sin aportar un mero indicio de que el precio, evidentemente irrisorio consignado como precio de venta (equivalente al de adquisición pese al transcurso del tiempo), obedezca al del mercado dadas las declaraciones impositivas de la entidad participada.

Y finalmente, nuevamente resulta contradictoria la argumentación que, por una parte, quiere hacer valer las funciones de dirección ejercidas en la entidad para luego invocar la ausencia de control por su participación minoritaria en la empresa. Como afirmar que el valor de compra era igual al de venta pese al transcurso de una década y valores declarados por la sociedad, en su caso, esconder una donación no declarada y ocultada a la Administración.



SEXTO: Por lo que respecta a la alegación relativa al artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF, y tal como ha dicho la sentencia del PO 377/2019, lo cierto es que en vía administrativa la parte recurrente siempre ha afirmado existir una transmisión, ésta no se ha cuestionado y sí el valor otorgado, razón por la que no procede apreciar la exención pretendida del artículo 33.3.c) de la LIPF sobre unos nuevos hechos que se introducen en vía judicial como mera hipótesis, huérfanos del menor indicio probatorio, contradictorios con la afirmación de que el valor real de la transmisión, siempre afirmada, fuera de 1 €/participación. Y, se reitera, cuando ello podría comportar la afirmación de hechos deliberadamente falsos en sus correspondientes declaraciones con ánimo claramente defraudatorio (en cuanto a la supuesta donación silenciada). La actora ahora considera que se trata de una operación mixta, onerosa y gratuita, contradiciendo los propios actos de la parte recurrente que ha declarado por la transmisión y afirma conforme al valor de mercado. En este caso no se negaría la existencia del incremento patrimonial a efectos del impuesto sobre la renta sino de la exigencia de liquidaciones separadas por el impuesto de transmisiones y el de donaciones (cuando, se recuerda, nunca se ha afirmado esta operación). Nuevamente la parte recurrente hace uso de pronunciamientos dictados por el Tribunal Supremo fuera de contexto. En la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, de 14-03-2005, rec. 3147/2000, se estima el recurso por la incongruencia de la Sentencia impugnada. El Tribunal Supremo da la razón al recurrente en cuanto al hecho de que no se cuestionaba la validez del negocio declarado, de donación con cargas, por lo que su cuestionamiento en sentencia y si dicho negocio tenía o no causa debió abrir el trámite del equivalente al actual artículo 33 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa 29/1998, de 13 de julio. Pero apreciando este defecto, finaliza confirmando la resolución administrativa. Lo mismo respecto del resto de sentencias invocadas, pues se parte de que el negocio declarado es cuestionado por la Administración, supuesto que en este supuesto no media.

SÉPTIMO: Se debe, por tato, desestimar la demanda, y de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la condena en costas de la parte recurrente, al regir el criterio del vencimiento objetivo, con el límite máximo de lo que le hubiera correspondido en caso de haberse acumulado los dos procedimientos 376 y 377 de 2019.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por DOÑA Bernarda contra la Resolución de 30 de mayo de 2018 de la Unidad de Impugnaciones de la Dirección Provincial de Cantabria de la TGSS, siendo parte demandada LA TGSS, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación expresada en el fundamento séptimo.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.