Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 367/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 661/2013 de 20 de Abril de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 367/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.

D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

En la Ciudad de Valencia, a 20 de abril de dos mil diecisiete.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 661/13, interpuesto por D. Olegario , representado por la Procuradora Dª. Cristina Coscolla Toledo y asistida por la Letrada Dª. María Salvadora de Luis Carnicero, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental), y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 19 de abril de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Olegario contra la resolución de 21-12-2012 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 , formuladas contra la liquidación practicada por Administración de Alicante de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF del ejercicio 2009, por una deuda de 3.442,86 euros.

SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la Administración tributaria comprobó la declaración del recurrente del IRPF del ejercicio 2009, regularizándose su situación tributaria por no admitirse por el órgano de gestión tributaria las deducciones declaradas por adquisición de vivienda habitual (gastos de capital e intereses de un préstamo hipotecario), por causa de no ser propietario del 50% de la vivienda cuyos gastos dedujo.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en la crítica de la regularización del IRPF, alegando que el actor es propietario del 50% la vivienda, pues si bien inicialmente era privativa de su esposa Dª. María , adquirió un mes después un 50% de la misma, abonando por mitades el préstamo hipotecario, siendo el lugar de residencia habitual de ambos, donde se encuentra empadronado, pagando los gastos en común, estando catastralmente a nombre de los dos..

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que en la escritura pública de compraventa y en la de subrogación en el préstamo hipotecario tan solo consta que es propiedad de la esposa del recurrente, sin que el contrato privado tenga validez frente a terceros y sin que el pago de gastos suponga adquisición de la calidad de propietario, requisito para la deducción.

TERCERO.-Entrando en el fondo del recurso, y teniendo en cuenta los elementos probatorios aportados al expediente administrativo y a este proceso, procederá desestimar la demanda.

En efecto, el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , permite a los contribuyentes deducir gastos por inversiones en su vivienda habitual, sea por adquisición o rehabilitación de la misma, debiendo para ello cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente. Dispone dicha norma:

'Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:

1.Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente...'.

El concepto de vivienda habitual viene explicado por el apartado 3º de dicha norma legal, que dice:

'Se entenderá por vivienda habitual aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas'.

De ello se deduce que pueden deducir los citados gastos aquellos que 'adquieran o rehabiliten' su vivienda habitual, lo que exige la condición de adquiriente, es decir, de propietario, sea de forma individual o conjunta, para poder acogerse al citado beneficio fiscal. En tal sentido, analizando la prueba practicada a instancia del recurrente, no puede decirse que sea el propietario del 50% de la vivienda, no reúne la condición de adquiriente de la misma, pues:

a) En la escritura de compraventa de 18-1-1999 tan solo consta su esposa como titular del inmueble, lo que solo permite tener la condición de adquiriente de la vivienda a Dª. María , que es la única legitimada para deducir los gastos de adquisición.

b) No puede admitirse como prueba frente a terceros (la AEAT) un contrato privado de compraventa, que no se formalizó en documento público ni ha tenido acceso al Registro de la Propiedad, en aplicación del artículo 1.227 del Código Civil ).

c) La residencia habitual en esa vivienda es un requisito legal para poder deducir, pero no es suficiente si el contribuyente no es adquiriente de la misma.

d) En la escritura de subrogación de préstamo hipotecario de fecha 28-5-2009 se hace constar que la propietaria privativa del inmueble es la esposa del recurrente.

e) El hecho de abonar gastos hipotecarios o generales del inmueble nada tiene que ver con el tema litigioso, pues cualquier persona puede contribuir al mantenimiento de una vivienda sin que ello suponga que pueda deducir esos gastos.

f) El artículo 14 de la Ley General Tributaria prohíbe la analogía en la interpretación de los beneficios fiscales, que es lo que hace la demanda al no probar la condición de adquiriente/propietario del actor y pretender obtener un beneficio fiscal que incumple las exigencias de los artículos 68.1 LIRPF y 55, 56 y 59 de su Reglamento.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice :

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

En el presente supuesto los elementos probatorios de los que partió la Administración demandada en su regularización tributaria son sólidos y respaldan su afirmación de que el actor no reunía los requisitos normativos para deducir los gastos hipotecarios de la vivienda donde reside, que constituyen un beneficio fiscal que tan solo le corresponde a su esposa, en su calidad de adquiriente de la misma.

En definitiva, no pueden prosperar los argumentos de la demanda, debiendo por ello desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.000 euros en concepto de honorarios de Letrado.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Olegario contra la resolución de 21-12-2012 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 , formuladas contra la liquidación practicada por Administración de Alicante de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA ,RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo deTREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.