Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 369/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 336/2015 de 24 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 336/2015
Partes: SALOU NUEVO HABITAT, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 369
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de abril de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 336/2015,
interpuesto por SALOU NUEVO HABITAT, S.L., representado por la Procuradora D.ª BLANCA SORIA
CRESPO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D.ª BLANCA SORIA CRESPO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La representación procesal de la entidad SALOU NUEVO HABITAT, S.L., en su calidad de sucesora de BEST MOJÁCAR BEACH, S.A. impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 5 de febrero de 2015, que acuerda: 1.-desestimar las reclamaciones económico administrativas núms. 08/05704/2012 y 08/05530/2011 acumuladas, interpuestas contra acuerdos de dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Catalunya, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, y sanciones tributarias resultantes, y 2.- Declarar el archivo de la reclamación 08/03462/2013 por duplicidad.



SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron en relación con el obligado tributario BEST MOJACAR BEACH, SA A92098722. Estas fueron de carácter general, teniendo por objeto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007 y el Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios 2005 a 2008.

En fecha 09/11/2009 el Inspector-Jefe acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses,al apreciar que éstas revestían una especial complejidad. Dicho acuerdo se notificó al obligado tributario el 10/11/2009.

Durante los períodos objeto de comprobación, la actividad principal desarrollada por el obligado tributario fue el Hospedaje en hoteles y moteles, actividad clasificada en el grupo 681 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El hotel propiedad de la entidad recurrente, para el ejercicio de la actividad, forma parte del grupo hotelero Best Hotels cuya gestora es la mercantil Best Hotels S.L. El contrato entre Best Hotels y Best Mojácar se firmó en fecha 1/05/2000. Entre otros pactos, figura como obligación de la gestora el desarrollo comercial (gestiones de contratación con clientes, empresas, agencias de viajes y tour operadores), la coordinación y planificación de la explotación, la gestión administrativa y la contratación de personal entre otros. El contrato tiene una duración de 10 años.

El obligado tributario incorporó en su cuenta de Pérdidas y Ganancias de los ejercicios objeto de comprobación unos gastos por publicidad y propaganda provenientes de las entidades Prime Tourist Llc y de Eur Travel Tours Llc. por los siguientes importes: ejercicio 2004 dos facturas a cargo de Prime Tourist Llc por importe de 52.978,97 € y 72.400 € y otra a cargo de Eur Travel Tours Llc por importe de 37.646,36 €. Y en el ejercicio 2005, a cargo de Prime Tours Llc por importe de 55.098,13 €, y 72.400 €. Dichas facturas integran la base de la deducción por actividades exportadoras.

La Inspección tributaria consideró que la documentación aportada por el obligado tributario no acreditaba la realidad de las operaciones que se detallan en las facturas emitidas por las entidades Prime Tourist LLC y Eur Travel Tours LLc, por lo que procedió a: 1.- Incrementar las bases imponibles declaradas en los importes de 162.843,33 euros en el 2004 y 127.498,13 euros en el 2005, 2.- Declarar improcedentes las deducciones por actividad exportadora acreditadas por el contribuyente en los periodos 2004 y 2005, y que consignó como pendientes de aplicación para ejercicios futuros.

Asimismo consideró que había cometido las infracciones tipificadas en el art. 191 , 193 y 195 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por dejar de ingresar la deuda tributaria, obtener devoluciones indebidas y acreditar indebidamente cantidades a compensar en la base y en la cuota de periodos al consignar en sus declaraciones-liquidaciones cuantías en concepto de gasto y en concepto de deducciones de la cuota que no resultan deducibles en la medida en que no se ha acreditada la realidad de las operaciones que aparecen documentadas en las facturas emitidas por las entidades Primer Tourist Llc y Eur Travel Tours Llc.

Las infracciones cometidas consistentes en obtener devoluciones indebidas en los periodos 2004 y 2005 no se sancionan ya que el importe de tales devoluciones forma parte de la base de las sanciones que se imponen por dejar de ingresar en esos periodos.

Las infracciones por dejar de ingresar se califican como muy graves al considerar la Inspección que se han utilizado medios fraudulentos en la comisión de las infracciones, esto es utilización de facturas falsas y la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad. Se incrementa el porcentaje de sanción en 25 puntos porcentuales en todos los ejercicios, en aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

La Inspección suspendió la tramitación de las sanciones a imponer por la acreditación indebida de bases imponibles negativas y acreditación indebida de cantidades a deducir en cuota, puesto que el obligado tributario compensó en su totalidad dichas bases en la declaración liquidación del periodo 2006, debiendo la jurisdicción penal determinar la posible responsabilidad al encontrar la Inspección indicios de la posible comisión de delito fiscal. Por lo que respecta a la tramitación de las sanciones por acreditación indebida de deducciones, únicamente suspendió una parte de dichas sanciones puesto que no fueron aplicadas todas ellas en las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 2006 y 2007.



TERCERO .-La recurrente solicita en primer lugar la nulidad de la liquidación por defectos en la tramitación del procedimiento, y al efecto alega la falta de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones de doce a veinticuatro meses.

La Inspección, con remisión al articulo 150 de la LGT y artículo 184.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RDAT), acuerda la ampliación de las actuaciones, por considerar que las actuaciones revisten especial complejidad. Y en este sentido motiva el volumen de operaciones de la entidad durante los ejercicios comprobados es muy superior al requerido para la obligación de auditar cuentas, volumen que hasta el 1/01/2008 estaba fijado por los arts 181 y 183 del RDLeg 1564/1989, d 22 de abril, (en su redacción dada por el RD 572/1997, de 18 de abril) en 4.747 .995,62 €. Además, el obligado tributario en 2007 está integrado en un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal que está siendo objeto de comprobación inspectora: es una sociedad dominada del grupo 079/01. A lo que hay que sumar que el número de facturas expedida y recibidas que constan en los libros de IVA de la sociedad también es muy elevado, lo que añade complejidad y laboriosidad al procedimiento de comprobación de su correcta contabilización, registro y declaración y la entidad gestiona dos hoteles en Almería y el grupo gestiona un gran número de hoteles situados en diversas localizaciones geográficas.

Frente a ello, la recurrente alega que en los ejercicios 2004 y 2005 no tributaba por consolidación sino de forma autónoma (no perteneció al grupo consolidado hasta el año 2007). Y en el ejercicio 2004, no llegaba a las cifras de venta que se detallan como de auditoría obligada, y aun cuando ciertamente reconoce que expedía unas 70.000 facturas al año, se trata de una totalidad de facturas de alojamiento sin complejidad alguna, como acabo demostrando el hecho de que la revisión fiscal de IVA efectuada finalizó con cuota cero.

Como indicamos en el segundo fundamento de derecho las actuaciones inspectoras fueron de carácter general, teniendo por objeto el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007, y el IVA, ejercicios 2005 a 2008.

Y si bien posteriormente, la liquidación se practicó solo en relación a los ejercicios 2004 y 2005 (entendió la Inspección la la conducta a regularizar en el IS 2006 podía ser constitutiva de delito fiscal y la contribuyente tributo el ejercicio 2007 en régimen de consolidación fiscal), lo cierto es, que cuando el 9 de noviembre de 2009 se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses, el objeto de la inspección eran los ejercicios 2004 a 2007, y por ello, las circunstancias en las que funda la especial complejidad deben apreciarse en su globalidad, y no en relación a los ejercicios 2004 y 2005.

Y en relación al objeto y periodo inspeccionado si se aprecian las circunstancias relatadas en el acuerdo de ampliación de actuaciones. Como indica el TEAR ' no sólo por la concurrencia de algunas de las circunstancias previstas en el artículo 150 de la Ley 58/2003 y del artículo 184 del RAT, como superar el volumen de operaciones establecido legalmente a efectos de la obligatoriedad de practicar Auditoría de cuentas, sino además por la cuantiosa información a obtener y a examinar, dado el elevado y complejo volumen de documentación, dado que el alcance de las actuaciones se refiere a varios periodos y conceptos impositivos y cuyo número sólo respecto de las facturas emitidas en tres ejercicios ascienden a cerca de 72.000 facturas ', y aún cuando las facturas puedan tener similar formato, lo cierto es, que los contratos posteriormente cuestionados hacer depender para de su precio del montante neto de las facturas emitidas por la propiedad a sus clientes que hayan sido contactados por la intermediación del agente. Además, el hecho de que la revisión fiscal de IVA efectuada finalizare con cuota cero, solo quiere decir que no resulto un saldo a ingresar, pero no que demuestra que no fuera necesario revisar cada una de las facturas emitidas.

Por las razones expuestas, cabe rechazar este motivo de impugnación.



CUARTO .-En lo que respecta al fondo de la cuestión objeto del litigio se centra en deducibilidad del gasto por publicidad y propaganda provenientes de las entidades Prime Tourist Llc y de Eur Travel Tours Llc..

Prime Tourist fue contratada, según manifestaciones de Salou Nuevo Habitat, para mejorar la comercialización del producto dado que en los mercados europeos es muy difícil llegar al cliente final, y adicionalmente por la necesidad abrir nuevos mercados al resto de hoteles, por ejemplo los países del resto de Europa. De las diversas manifestaciones sobre los servicios prestados por esta empresa así como de la diferente documentación aportada al expediente, se deduce que esta empresa se dedica fundamentalmente a la captación de clientela, asesoramiento, elaboración de informes sobre el mercado turístico.

A criterio de la AEAT y del TEAR en el expediente no ha quedado probada la realidad de los servicios prestados por dichas entidades por cuanto, respecto de la factura emitida por Eur Travel Tours, el obligado tributario se limitó a manifestar que sólo disponía de la factura y medio de pago, careciendo de más justificantes dada la antigüedad del contrato que era del año 2000. Tampoco aportó documentación justificativa de los servicios prestados por la entidad Prime Tourist LLC, por cuanto los informes que se aportaron como justificación de dichas facturas son informes que fueron obtenidos de páginas de internet y que se aportaron además a la comprobación de otro obligado tributario, diversos informes o memorándums van dirigidos a la entidad Best Hotels S.L. no mencionándose al obligado tributario (Best Mojacar Beach S.L).. Además según ha quedado acreditado los servicios que se tratan de justificar con dichas facturas ya son realizadas por la entidad Best Hotels, S.L, sociedad que se dedica al desarrollo de actuaciones comerciales en virtud del contrato de gestión de las instalaciones hoteleras suscrito entre ambas sociedades, que figura en el expediente.

Por el contrario, la recurrente considera que la correlación entre ingresos y gastos generados de promoción internacional está plenamente justificada para admitir la deducibilidad del gasto, como lo acredita la evolución de ventas registrada. Añade que del contrato de gestión firmado con la mercantil Best Hotels, S.L. (de fecha 1/05/2000 y anexo de 31/03/2005), se desprende que la gestora (Best Hotels, s.L.) presta determinados servicios a la recurrente pero entre ellos no figura, en ningún caso, los servicios que se hallan contratados con la empresa que desarrolla el marketing internacional. Del contenido del contrato con Best Hotels, S.L. queda claramente establecido que la gestión se limita a las relaciones con tour-operadores y mayorista, en ningún caso la relación se establece con la agencia minorista que en última instancia es la que realiza la captación final del cliente.

La realidad del gasto es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que se contienen en el artículo 105 de la LGT . El cual señala que ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos de los mismos '. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil . La exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

Para la justificación del gasto contabilizado, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales.

Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o prestación de los servicios documentados en las facturas, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba.

En relación con la factura emitida por Eur Travel Tours por importe de 37.646,36 € y deducida en el ejercicio 2004, hemos de indicar que la recurrente no ha acreditado la existencia del gasto reflejado en la misma, pues no ha aportado el contrato firmado entre ambas empresas, ni ha practicado prueba alguna de la que pudiera desprenderse la efectiva prestación de los servicios prestados, ni tan siquiera en el escrito de demanda ha efectuado alegación alguna al respecto.

Distinta conclusión hemos de llegar en relación al gasto deducido y reflejado en las facturas emitidas por Prime Tourist LLC, pues la recurrente aporto el contrato de servicios, ha justificado porque era necesario contratar directamente ella los servicios de promoción y publicidad y no la mayorista. Al efecto, ha aportado informe de auditoría y los informes emitidos. En base a documentación similar, y referidas a liquidaciones del impuesto sobre sociedades giradas a empresas hoteleras y en las que también se cuestionaba el gasto deducido por los servicios prestados por la misma empresa, otros Tribunales Económico Administrativo, como es el de Canarias (resoluciones de 30.01.2014 y 23.10.2014 han anulado las liquidaciones practicadas).

Al igual que en el supuesto examinado, la Inspección no señala irregularidad alguna en cuanto a los requisitos que atañen a las facturas acreditativas de los gastos controvertidos, tampoco en cuanto a la contabilización de los mismos, ni, por último, en cuanto los medios de pago. La discrepancia hace referencia a la existencia misma del gasto, ya que se niega la efectiva prestación de los servicios a la reclamante por parte de la entidad Prime Tourist LIC.

Y en cuanto, a la pruebas aportada y a la solvencia de los informes adjuntados respecto los cuales la administración destacaba destaca irregularidades tales como no tener destinatario o figurar en Internet o en la página 'el rincón del vago', el TEAR señalaba que ' algunas de estas cuestiones no tienen la relevancia suficiente, a juicio de esta Sala, como para entender no prestados los servicios, dado que el hecho, por ejemplo, de que tales documentos aparezcan en las redes sociales no resulta significativo más que de su publicidad (pudiendo ser 'copiados' o 'colgados', indistintamente)'. Añadía el TEAR que ' Además niega la Inspección la validez de otra serie de informes elaborados por la sociedad Prime Tourist LLC, que tienen como destinataria a la entidad Best Hotels, olvidando que existe un contrato entre el obligado tributario y esta última como intermediaria para la gestión de la explotación hotelera, no cuestionado por la Administración'.

En aquel supuesto, el TEAR resaltaba que 'también por la interesada diversos documentos corno folletos informativos de Best Hotels, S.L. en los que en los que se ofrece al mercado ruso, entre otros, el alojamiento en el hotel Oasis Park (figurando Prime Tourist, LLC como promotora); comunicaciones de Prime Tourist LLC a la gestora española Best Hotels, S.L. comprensiva de informes a la asistencia a diferentes ferias internacionales y la evolución de diversos trabajos, justificantes de los viajes de Best Hotels, S.L. al extranjero en nombre y representación de los hoteles; campañas promocionales realizadas por Best Hotels, S.L. con clientes del este de Europa, en el que se detallan las actividades realizadas (el hotel Oasis Park se incluye en las actividades promocionales); informe de auditoria comercial internacional emitido por la consultora internacional Horwath HTL, con fecha abril de 2010, sobre externalización de la comercialización internacional de los hoteles gestionados por Best Hotels, S.L. e informe de auditoria comercial internacional emitido por la consultora internacional Horwath HTL, con fecha mayo de 2010, en el que se realiza la medición de la marca Best Hotels, S.L. en el mercado emisor ruso y que contiene referencias sobre el conocimiento que los encuestados (agencias de viajes) tienen de Prime Tourist LLC.' Todo ello unido al incremento de las ventas que con ocasión de la suscripción del contrato con Prime Tourist LLC se produjeron en 2004 2005 y 2006 , llevó al TEAR a entender que, ', haciendo una valoración conjunta de toda la prueba aportada a la Inspección por el sujeto pasivo, ésta no ha conseguido acreditar que los servicios sean inexistentes, pues pese a la constancia en el expediente de diversas irregularidades, no se puede obviar la prueba documental aportada que constituye un indicio de que tales servicios fueron prestados por la entidad Prime Tourist LLC. a la interesada'.

Aplicando dicha doctrina al caso de autos, se observa también el incremento de ventas de la actora en el periodo 2004 a 2007 con ocasión del contrato con Prime Tourist, LLC, la referencia al hotel de la demandante en el Informe de Horwath HTL, de abril de 2010, obrante en el expediente y titulado 'Audit Comercial Limitado Best Hotels', así como en el Informe de Auditoría comercial internacional, emitido por dicha consultora, de fecha mayo de 2010, en el que se realiza la medición de la marca Best Hotels, S.L., en el mercado emisor ruso con expresa referencia al hotel de la actora. La recurrente en el año 2005 emitió 17.637 facturas, que aumento a 26.675 en el año 2006. En las declaraciones presentadas por el impuesto sobre sociedades consta que en el año 2001 declaro un volumen de operaciones por importe de 3.952.707,74 que ascendió a 4.702.360,75 €, en el ejercicio 2004 y a 8.833.961,94 € en el 2006.

En base a dichos pronunciamientos procede estimar el motivo, no sin antes señalar que sobre la misma cuestión y respecto a la entidad Agoster, S.L., se ha pronunciado, asimismo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, de 27 de febrero de 2015 , y respecto a la empresa Inversora de hoteles urbanos, S.L. la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 1 de febrero de 2018 (Recurso 251/2006 ). Esta sentencia se menciona a la mercantil recurrente Salou Nuevo Habitat,. S.L. indicando que está controlada por los mismos socios y administradores que la allí recurrente.



QUINTO .-La estimación parcial del recurso, deja sin efecto las sanciones impuestas, pues ha sido anulada la liquidación relativa a la regularización del gasto deducido en base a las facturas emitidas por la empresa Prime Tourist, LIC, y en cuanto a las emitidas por Eur Travel Tour, S.L. si bien no se ha estimado el recurso, por cuanto no ha aportado el contrato que indica ha perdido, lo cierto es que la recurrente si ha demostrado la evolución favorable en el volumen de operaciones declaradas, y el gasto deducido tiene escasa repercusión en los ingresos obtenidos. Así pues, si el recurrente teniendo en cuenta la existencia de distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, consideramos no ha aprecia certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos relatado en el acta de liquidación,, de manera que procede anular la sanción impuesta, pues palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril 'el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.



SEXTO .- Estimándose en parte el recurso, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no procede imponer el pago de las costas procesales.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora D.ª BLANCA SORIA CRESPO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La representación procesal de la entidad SALOU NUEVO HABITAT, S.L., en su calidad de sucesora de BEST MOJÁCAR BEACH, S.A. impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 5 de febrero de 2015, que acuerda: 1.-desestimar las reclamaciones económico administrativas núms. 08/05704/2012 y 08/05530/2011 acumuladas, interpuestas contra acuerdos de dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Catalunya, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, y sanciones tributarias resultantes, y 2.- Declarar el archivo de la reclamación 08/03462/2013 por duplicidad.



SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron en relación con el obligado tributario BEST MOJACAR BEACH, SA A92098722. Estas fueron de carácter general, teniendo por objeto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007 y el Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios 2005 a 2008.

En fecha 09/11/2009 el Inspector-Jefe acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses,al apreciar que éstas revestían una especial complejidad. Dicho acuerdo se notificó al obligado tributario el 10/11/2009.

Durante los períodos objeto de comprobación, la actividad principal desarrollada por el obligado tributario fue el Hospedaje en hoteles y moteles, actividad clasificada en el grupo 681 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

El hotel propiedad de la entidad recurrente, para el ejercicio de la actividad, forma parte del grupo hotelero Best Hotels cuya gestora es la mercantil Best Hotels S.L. El contrato entre Best Hotels y Best Mojácar se firmó en fecha 1/05/2000. Entre otros pactos, figura como obligación de la gestora el desarrollo comercial (gestiones de contratación con clientes, empresas, agencias de viajes y tour operadores), la coordinación y planificación de la explotación, la gestión administrativa y la contratación de personal entre otros. El contrato tiene una duración de 10 años.

El obligado tributario incorporó en su cuenta de Pérdidas y Ganancias de los ejercicios objeto de comprobación unos gastos por publicidad y propaganda provenientes de las entidades Prime Tourist Llc y de Eur Travel Tours Llc. por los siguientes importes: ejercicio 2004 dos facturas a cargo de Prime Tourist Llc por importe de 52.978,97 € y 72.400 € y otra a cargo de Eur Travel Tours Llc por importe de 37.646,36 €. Y en el ejercicio 2005, a cargo de Prime Tours Llc por importe de 55.098,13 €, y 72.400 €. Dichas facturas integran la base de la deducción por actividades exportadoras.

La Inspección tributaria consideró que la documentación aportada por el obligado tributario no acreditaba la realidad de las operaciones que se detallan en las facturas emitidas por las entidades Prime Tourist LLC y Eur Travel Tours LLc, por lo que procedió a: 1.- Incrementar las bases imponibles declaradas en los importes de 162.843,33 euros en el 2004 y 127.498,13 euros en el 2005, 2.- Declarar improcedentes las deducciones por actividad exportadora acreditadas por el contribuyente en los periodos 2004 y 2005, y que consignó como pendientes de aplicación para ejercicios futuros.

Asimismo consideró que había cometido las infracciones tipificadas en el art. 191 , 193 y 195 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por dejar de ingresar la deuda tributaria, obtener devoluciones indebidas y acreditar indebidamente cantidades a compensar en la base y en la cuota de periodos al consignar en sus declaraciones-liquidaciones cuantías en concepto de gasto y en concepto de deducciones de la cuota que no resultan deducibles en la medida en que no se ha acreditada la realidad de las operaciones que aparecen documentadas en las facturas emitidas por las entidades Primer Tourist Llc y Eur Travel Tours Llc.

Las infracciones cometidas consistentes en obtener devoluciones indebidas en los periodos 2004 y 2005 no se sancionan ya que el importe de tales devoluciones forma parte de la base de las sanciones que se imponen por dejar de ingresar en esos periodos.

Las infracciones por dejar de ingresar se califican como muy graves al considerar la Inspección que se han utilizado medios fraudulentos en la comisión de las infracciones, esto es utilización de facturas falsas y la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad. Se incrementa el porcentaje de sanción en 25 puntos porcentuales en todos los ejercicios, en aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

La Inspección suspendió la tramitación de las sanciones a imponer por la acreditación indebida de bases imponibles negativas y acreditación indebida de cantidades a deducir en cuota, puesto que el obligado tributario compensó en su totalidad dichas bases en la declaración liquidación del periodo 2006, debiendo la jurisdicción penal determinar la posible responsabilidad al encontrar la Inspección indicios de la posible comisión de delito fiscal. Por lo que respecta a la tramitación de las sanciones por acreditación indebida de deducciones, únicamente suspendió una parte de dichas sanciones puesto que no fueron aplicadas todas ellas en las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 2006 y 2007.



TERCERO .-La recurrente solicita en primer lugar la nulidad de la liquidación por defectos en la tramitación del procedimiento, y al efecto alega la falta de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones de doce a veinticuatro meses.

La Inspección, con remisión al articulo 150 de la LGT y artículo 184.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RDAT), acuerda la ampliación de las actuaciones, por considerar que las actuaciones revisten especial complejidad. Y en este sentido motiva el volumen de operaciones de la entidad durante los ejercicios comprobados es muy superior al requerido para la obligación de auditar cuentas, volumen que hasta el 1/01/2008 estaba fijado por los arts 181 y 183 del RDLeg 1564/1989, d 22 de abril, (en su redacción dada por el RD 572/1997, de 18 de abril) en 4.747 .995,62 €. Además, el obligado tributario en 2007 está integrado en un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal que está siendo objeto de comprobación inspectora: es una sociedad dominada del grupo 079/01. A lo que hay que sumar que el número de facturas expedida y recibidas que constan en los libros de IVA de la sociedad también es muy elevado, lo que añade complejidad y laboriosidad al procedimiento de comprobación de su correcta contabilización, registro y declaración y la entidad gestiona dos hoteles en Almería y el grupo gestiona un gran número de hoteles situados en diversas localizaciones geográficas.

Frente a ello, la recurrente alega que en los ejercicios 2004 y 2005 no tributaba por consolidación sino de forma autónoma (no perteneció al grupo consolidado hasta el año 2007). Y en el ejercicio 2004, no llegaba a las cifras de venta que se detallan como de auditoría obligada, y aun cuando ciertamente reconoce que expedía unas 70.000 facturas al año, se trata de una totalidad de facturas de alojamiento sin complejidad alguna, como acabo demostrando el hecho de que la revisión fiscal de IVA efectuada finalizó con cuota cero.

Como indicamos en el segundo fundamento de derecho las actuaciones inspectoras fueron de carácter general, teniendo por objeto el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 a 2007, y el IVA, ejercicios 2005 a 2008.

Y si bien posteriormente, la liquidación se practicó solo en relación a los ejercicios 2004 y 2005 (entendió la Inspección la la conducta a regularizar en el IS 2006 podía ser constitutiva de delito fiscal y la contribuyente tributo el ejercicio 2007 en régimen de consolidación fiscal), lo cierto es, que cuando el 9 de noviembre de 2009 se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce a veinticuatro meses, el objeto de la inspección eran los ejercicios 2004 a 2007, y por ello, las circunstancias en las que funda la especial complejidad deben apreciarse en su globalidad, y no en relación a los ejercicios 2004 y 2005.

Y en relación al objeto y periodo inspeccionado si se aprecian las circunstancias relatadas en el acuerdo de ampliación de actuaciones. Como indica el TEAR ' no sólo por la concurrencia de algunas de las circunstancias previstas en el artículo 150 de la Ley 58/2003 y del artículo 184 del RAT, como superar el volumen de operaciones establecido legalmente a efectos de la obligatoriedad de practicar Auditoría de cuentas, sino además por la cuantiosa información a obtener y a examinar, dado el elevado y complejo volumen de documentación, dado que el alcance de las actuaciones se refiere a varios periodos y conceptos impositivos y cuyo número sólo respecto de las facturas emitidas en tres ejercicios ascienden a cerca de 72.000 facturas ', y aún cuando las facturas puedan tener similar formato, lo cierto es, que los contratos posteriormente cuestionados hacer depender para de su precio del montante neto de las facturas emitidas por la propiedad a sus clientes que hayan sido contactados por la intermediación del agente. Además, el hecho de que la revisión fiscal de IVA efectuada finalizare con cuota cero, solo quiere decir que no resulto un saldo a ingresar, pero no que demuestra que no fuera necesario revisar cada una de las facturas emitidas.

Por las razones expuestas, cabe rechazar este motivo de impugnación.



CUARTO .-En lo que respecta al fondo de la cuestión objeto del litigio se centra en deducibilidad del gasto por publicidad y propaganda provenientes de las entidades Prime Tourist Llc y de Eur Travel Tours Llc..

Prime Tourist fue contratada, según manifestaciones de Salou Nuevo Habitat, para mejorar la comercialización del producto dado que en los mercados europeos es muy difícil llegar al cliente final, y adicionalmente por la necesidad abrir nuevos mercados al resto de hoteles, por ejemplo los países del resto de Europa. De las diversas manifestaciones sobre los servicios prestados por esta empresa así como de la diferente documentación aportada al expediente, se deduce que esta empresa se dedica fundamentalmente a la captación de clientela, asesoramiento, elaboración de informes sobre el mercado turístico.

A criterio de la AEAT y del TEAR en el expediente no ha quedado probada la realidad de los servicios prestados por dichas entidades por cuanto, respecto de la factura emitida por Eur Travel Tours, el obligado tributario se limitó a manifestar que sólo disponía de la factura y medio de pago, careciendo de más justificantes dada la antigüedad del contrato que era del año 2000. Tampoco aportó documentación justificativa de los servicios prestados por la entidad Prime Tourist LLC, por cuanto los informes que se aportaron como justificación de dichas facturas son informes que fueron obtenidos de páginas de internet y que se aportaron además a la comprobación de otro obligado tributario, diversos informes o memorándums van dirigidos a la entidad Best Hotels S.L. no mencionándose al obligado tributario (Best Mojacar Beach S.L).. Además según ha quedado acreditado los servicios que se tratan de justificar con dichas facturas ya son realizadas por la entidad Best Hotels, S.L, sociedad que se dedica al desarrollo de actuaciones comerciales en virtud del contrato de gestión de las instalaciones hoteleras suscrito entre ambas sociedades, que figura en el expediente.

Por el contrario, la recurrente considera que la correlación entre ingresos y gastos generados de promoción internacional está plenamente justificada para admitir la deducibilidad del gasto, como lo acredita la evolución de ventas registrada. Añade que del contrato de gestión firmado con la mercantil Best Hotels, S.L. (de fecha 1/05/2000 y anexo de 31/03/2005), se desprende que la gestora (Best Hotels, s.L.) presta determinados servicios a la recurrente pero entre ellos no figura, en ningún caso, los servicios que se hallan contratados con la empresa que desarrolla el marketing internacional. Del contenido del contrato con Best Hotels, S.L. queda claramente establecido que la gestión se limita a las relaciones con tour-operadores y mayorista, en ningún caso la relación se establece con la agencia minorista que en última instancia es la que realiza la captación final del cliente.

La realidad del gasto es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que se contienen en el artículo 105 de la LGT . El cual señala que ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos de los mismos '. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil . La exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

Para la justificación del gasto contabilizado, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales.

Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o prestación de los servicios documentados en las facturas, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba.

En relación con la factura emitida por Eur Travel Tours por importe de 37.646,36 € y deducida en el ejercicio 2004, hemos de indicar que la recurrente no ha acreditado la existencia del gasto reflejado en la misma, pues no ha aportado el contrato firmado entre ambas empresas, ni ha practicado prueba alguna de la que pudiera desprenderse la efectiva prestación de los servicios prestados, ni tan siquiera en el escrito de demanda ha efectuado alegación alguna al respecto.

Distinta conclusión hemos de llegar en relación al gasto deducido y reflejado en las facturas emitidas por Prime Tourist LLC, pues la recurrente aporto el contrato de servicios, ha justificado porque era necesario contratar directamente ella los servicios de promoción y publicidad y no la mayorista. Al efecto, ha aportado informe de auditoría y los informes emitidos. En base a documentación similar, y referidas a liquidaciones del impuesto sobre sociedades giradas a empresas hoteleras y en las que también se cuestionaba el gasto deducido por los servicios prestados por la misma empresa, otros Tribunales Económico Administrativo, como es el de Canarias (resoluciones de 30.01.2014 y 23.10.2014 han anulado las liquidaciones practicadas).

Al igual que en el supuesto examinado, la Inspección no señala irregularidad alguna en cuanto a los requisitos que atañen a las facturas acreditativas de los gastos controvertidos, tampoco en cuanto a la contabilización de los mismos, ni, por último, en cuanto los medios de pago. La discrepancia hace referencia a la existencia misma del gasto, ya que se niega la efectiva prestación de los servicios a la reclamante por parte de la entidad Prime Tourist LIC.

Y en cuanto, a la pruebas aportada y a la solvencia de los informes adjuntados respecto los cuales la administración destacaba destaca irregularidades tales como no tener destinatario o figurar en Internet o en la página 'el rincón del vago', el TEAR señalaba que ' algunas de estas cuestiones no tienen la relevancia suficiente, a juicio de esta Sala, como para entender no prestados los servicios, dado que el hecho, por ejemplo, de que tales documentos aparezcan en las redes sociales no resulta significativo más que de su publicidad (pudiendo ser 'copiados' o 'colgados', indistintamente)'. Añadía el TEAR que ' Además niega la Inspección la validez de otra serie de informes elaborados por la sociedad Prime Tourist LLC, que tienen como destinataria a la entidad Best Hotels, olvidando que existe un contrato entre el obligado tributario y esta última como intermediaria para la gestión de la explotación hotelera, no cuestionado por la Administración'.

En aquel supuesto, el TEAR resaltaba que 'también por la interesada diversos documentos corno folletos informativos de Best Hotels, S.L. en los que en los que se ofrece al mercado ruso, entre otros, el alojamiento en el hotel Oasis Park (figurando Prime Tourist, LLC como promotora); comunicaciones de Prime Tourist LLC a la gestora española Best Hotels, S.L. comprensiva de informes a la asistencia a diferentes ferias internacionales y la evolución de diversos trabajos, justificantes de los viajes de Best Hotels, S.L. al extranjero en nombre y representación de los hoteles; campañas promocionales realizadas por Best Hotels, S.L. con clientes del este de Europa, en el que se detallan las actividades realizadas (el hotel Oasis Park se incluye en las actividades promocionales); informe de auditoria comercial internacional emitido por la consultora internacional Horwath HTL, con fecha abril de 2010, sobre externalización de la comercialización internacional de los hoteles gestionados por Best Hotels, S.L. e informe de auditoria comercial internacional emitido por la consultora internacional Horwath HTL, con fecha mayo de 2010, en el que se realiza la medición de la marca Best Hotels, S.L. en el mercado emisor ruso y que contiene referencias sobre el conocimiento que los encuestados (agencias de viajes) tienen de Prime Tourist LLC.' Todo ello unido al incremento de las ventas que con ocasión de la suscripción del contrato con Prime Tourist LLC se produjeron en 2004 2005 y 2006 , llevó al TEAR a entender que, ', haciendo una valoración conjunta de toda la prueba aportada a la Inspección por el sujeto pasivo, ésta no ha conseguido acreditar que los servicios sean inexistentes, pues pese a la constancia en el expediente de diversas irregularidades, no se puede obviar la prueba documental aportada que constituye un indicio de que tales servicios fueron prestados por la entidad Prime Tourist LLC. a la interesada'.

Aplicando dicha doctrina al caso de autos, se observa también el incremento de ventas de la actora en el periodo 2004 a 2007 con ocasión del contrato con Prime Tourist, LLC, la referencia al hotel de la demandante en el Informe de Horwath HTL, de abril de 2010, obrante en el expediente y titulado 'Audit Comercial Limitado Best Hotels', así como en el Informe de Auditoría comercial internacional, emitido por dicha consultora, de fecha mayo de 2010, en el que se realiza la medición de la marca Best Hotels, S.L., en el mercado emisor ruso con expresa referencia al hotel de la actora. La recurrente en el año 2005 emitió 17.637 facturas, que aumento a 26.675 en el año 2006. En las declaraciones presentadas por el impuesto sobre sociedades consta que en el año 2001 declaro un volumen de operaciones por importe de 3.952.707,74 que ascendió a 4.702.360,75 €, en el ejercicio 2004 y a 8.833.961,94 € en el 2006.

En base a dichos pronunciamientos procede estimar el motivo, no sin antes señalar que sobre la misma cuestión y respecto a la entidad Agoster, S.L., se ha pronunciado, asimismo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga, de 27 de febrero de 2015 , y respecto a la empresa Inversora de hoteles urbanos, S.L. la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 1 de febrero de 2018 (Recurso 251/2006 ). Esta sentencia se menciona a la mercantil recurrente Salou Nuevo Habitat,. S.L. indicando que está controlada por los mismos socios y administradores que la allí recurrente.



QUINTO .-La estimación parcial del recurso, deja sin efecto las sanciones impuestas, pues ha sido anulada la liquidación relativa a la regularización del gasto deducido en base a las facturas emitidas por la empresa Prime Tourist, LIC, y en cuanto a las emitidas por Eur Travel Tour, S.L. si bien no se ha estimado el recurso, por cuanto no ha aportado el contrato que indica ha perdido, lo cierto es que la recurrente si ha demostrado la evolución favorable en el volumen de operaciones declaradas, y el gasto deducido tiene escasa repercusión en los ingresos obtenidos. Así pues, si el recurrente teniendo en cuenta la existencia de distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, consideramos no ha aprecia certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos relatado en el acta de liquidación,, de manera que procede anular la sanción impuesta, pues palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril 'el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.



SEXTO .- Estimándose en parte el recurso, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no procede imponer el pago de las costas procesales.

F A L L A M O S: Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 336/2015, promovido por Salou Nuevo Habitat, S.L. en calidad de sucesora de Best Mojacar Beach, S.A. y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, en cuanto desestima las reclamaciones núm. 08/05704/2012, 08/03462/2013 y 08/005530/2011 acumuladas, anulándose las liquidaciones reclamadas, en cuanto no aceptan la deducción del gasto procedente de las facturas emitidas por la entidad Prime Torusi, Llc, confirmándose la liquidación del ejercicio 2004 en el extremo que regulariza el gasto derivado de la factura emitida por Eur Travel Tours Llc., y que asciende a 37.646,36 € Asimismo, se declaran nulos y dejan sin efecto los acuerdos sancionadores. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.