Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 371/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 163/2019 de 10 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0002244

Procedimiento Ordinario 163/2019

Demandante:D./Dña. Carlos Antonio

PROCURADOR D./Dña. IGNACIO GOMEZ GALLEGOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 371

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

__________________________________

En la villa de Madrid, a diez de junio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 163/2019,interpuesto por D. Carlos Antonio,representado por el Procurador D. Ignacio Gómez Gallegos, contra cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de octubre de 2018, que desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declaren nulas las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 24 de septiembre de 2019 se denegó el recibimiento a prueba, habiéndose señalado para votación y fallo del recurso el día 9 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, todas de fecha 30 de octubre de 2018, que desestimaron las siguientes reclamaciones planteadas por el actor:

1.- Reclamación nº NUM000, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al IRPF, ejercicios 2010, 2011 y 2012

2.- Reclamación nº NUM001, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2013.

3.- Reclamación nº NUM002, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2014.

4.- Reclamación nº NUM003, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2015.

La cantidad total reclamada por el recurrente en el suplico de la demanda asciende a 25.768,68 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones referidas al IRPF, ejercicios 2010, 2011 y 2012, alegando que había incluido por error en la base imponible rentas obtenidas por trabajos realizados en el extranjero, que estaban exentas por aplicación del art. 7.p) de la Ley 35/2006. Estas peticiones fueron denegadas por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 4 de febrero de 2015, con los siguientes argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Las comprobaciones efectuadas.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declara exentas de tributación en la letra p) de su artículo 7 , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Vistas las alegaciones presentadas

Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, mediante certificado se indican los desplazamientos y estancias en el extranjero.

En los certificados aportados se indican que los desplazamientos corresponden con trabajos de ingeniería sin especificar los mismos. Sin embargo para poder aplicar la exención debe considerarse que los trabajos deben producirse en el extranjero y no siendo de aplicación los traslados puntuales para la concreción u ultimación de los mismos (TEAC 16-04-09).

Del desglose de los días trabajados en el extranjero no resulta determinante que conlleve el traslado de puesto de trabajo requisito necesario. Tampoco se especifica que participación tiene en los proyectos identificados más allá de la definición de trabajos de ingeniería.

Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el certificado aportado figura identificada la empresa la cual manifiesta que no existe otra vinculación que la meramente comercial.

Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre , Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Este órgano de gestión no considera que ante la documentación aportada en fase de alegaciones no tiene elementos suficientes para poder declarar de forma inequívoca la exención de los rendimientos de trabajo solicitada.

El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPF fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().

En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPF y el art. 6 del Reglamento.

En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPF puesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.

Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Requisito éste último que sí se entiende cumplido.

TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas.'

2.-El contribuyente presentó idénticas solicitudes de rectificacion en relación con los ejercicios fiscales 2013, 2014 y 2015, siendo desestimadas por la Agencia Tributaria mediante tres acuerdos, uno de fecha 4 de agosto de 2016 (2013) y dos de fecha 14 de junio de 2017 (2014 y 2015). Estos acuerdos contienen argumentos similares, siendo el referido al ejercicio 2013 del siguiente tenor:

'(...) En el supuesto concreto ante el que nos encontramos debe analizarse el cumplimiento de los distintos requisitos exigidos para la aplicación de esta exención:

Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, requisito éste que ha quedado debidamente acreditado mediante la aportación de todos los justificantes de los desplazamientos y estancias en los distintos países en los que se han realizado los trabajos.

En el certificado aportado se indica que lo desplazamientos corresponden con trabajos de ingeniería sin acreditar los trabajos efectuados. A efectos la exención solicitada debe considerarse que los trabajos deben prestarse efectivamente e el extranjero y no siendo de aplicación los traslados puntuales para la concreción o ultimación de los mismos (TEAC 16-04-09).

Del desglose de los días trabajados en el extranjero no resulta determinante que conlleve el traslado de puesto de trabajo requisito necesario. Tampoco se especifica qué participación tiene en los proyectos identificados.

Se identifican las entidades no residentes beneficiarias de los trabajo sin aportar documentación que respalde estas manifestaciones.

En fase de alegaciones se manifiesta que la empresa ya ha modificado el criterio de aplicación de la exención para el 2016 mediante la denuncia del comité de empresa. De la documentación aportada en fase de alegaciones. La documentación aportada en fase de alegaciones no desvirtúa la resolución emitida. En la medida que debe acreditarse en cada procedimiento el derecho a aplicar la exención solicitada.

Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado.

De acuerdo con recientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, entre las que cabe citar la consulta V1185-11, en determinados casos puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS; no obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre , Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que l os mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias.

El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPF fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().

En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPF y el art. 6 del Reglamento.

No se ha especificado si los rendimientos que solicita se consideren exentos constan incluidos en los rendimientos consignados como clave A (rendimientos sujetos).

En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPF puesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.

Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Requisito éste último que sí se entiende cumplido.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.'

3.-Los reseñados acuerdos de la Agencia Tributaria han sido confirmados por las cuatro resoluciones del TEAR impugnadas en este procedimiento.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda que se declaren nulas las resoluciones impugnadas y que se estimen las solicitudes de rectificación relativas a las autoliquidaciones de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 del IRPF, con devolución de 25.768,58 euros más intereses de demora.

Alega el recurrente en apoyo de las mencionadas pretensiones, en resumen, que trabaja para la empresa Siemens Rail Automation S.A.U., con sede en Tres Cantos (Madrid), para la que desempeña funciones de ingeniero técnico.

Afirma que durante los años 2010 a 2015 fue desplazado temporalmente a diversos países extranjeros para desarrollar los trabajos propios de su formación y categoría profesional, de los que se beneficiaron entidades no residentes en España no vinculadas con su empleadora, como se hace constar en las certificaciones que ha emitido la empresa Siemens Rail obrantes en el expediente y en los ampliatorios aportados con la demanda. Estos documentos identifican los países, proyectos, días de cada desplazamiento y empresas beneficiarias.

Expresa además que la naturaleza ferroviaria de los proyectos, así como la denominación de las empresas beneficiarias, evidencian que todas son sociedades públicas o estatales, administradoras de los ferrocarriles del correspondiente país y con sede en el mismo, sin ninguna vinculación con su empleadora, salvo la relación comercial que motivó el desplazamiento.

Señala que los trabajos y funciones que desempeñó en los desplazamientos fueron los de ingeniería técnica indicados con carácter general en las primeras certificaciones y con más detalle y precisión en las nuevas certificaciones aportadas con el escrito de demanda, suscritas tanto por el Director de Recursos Humanos como por el Manager Técnico de la empresa. Estos trabajos están relacionados básicamente con el diseño, señalización, información y asesoramiento técnico en materia ferroviaria a las empresas extranjeras, habiendo sido contratada en todos los casos su empresa empleadora para la realización de tales trabajos.

Y añade que en todos los países extranjeros en los que se realizaron esas funciones se aplican impuestos idénticos o similares al IRPF, no habiendo optado el recurrente por la aplicación del régimen de excesos excluidos de tributación.

Cita a continuación la normativa aplicable, así como diversas sentencias que interpretan esos preceptos, y considera que las resoluciones recurridas no se ajustan a tales normas y jurisprudencia, agregando que la carga probatoria no se puede extender a requisitos no contemplados en el precepto que establece la exención.

Por último, invoca los principios de coherencia resolutiva, seguridad jurídica e igualdad, que rechazan toda discriminación y agravio comparativo injustificado, destacando que el propio TEAR ha dictado resolución favorable a un compañero de trabajo, al que la empresa emitió una certificación que coincide en su contenido con las presentadas en este caso.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que incumbe al obligado tributario la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poder aplicar el beneficio que pretende.

Afirma que la documentación aportada no es suficiente para probar que el valor añadido o utilidad de los servicios ha redundado en beneficio de la entidad no residente al no haberse justificado los trabajos específicos realizados, sin que se conozca tampoco el importe exacto de las retribuciones percibidas por el actor por los trabajos realizados en el extranjero.

Añade que es la empresa la que debe certificar que se cumplen los requisitos necesarios para aplicar la exención, declarando los rendimientos en el modelo 190 con clave L y subclave 15, pero en este caso el certificado emitido por la entidad ha cambiado el sentido de lo declarado en el modelo 190, en el que consideró como sujetos los rendimientos correspondientes a dichos desplazamientos.

Por todo ello, solicita la desestimación del recurso, dando por reproducidos en lo demás los fundamentos de las resoluciones recurridas.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art.6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

SEXTO.-Una vez establecida la normativa de aplicación, en primer lugar hay que analizar la tesis que sostiene el Abogado del Estado al afirmar que 'es la empresa la que debe certificar que se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la exención, y en este caso deberá declarar los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15...', añadiendo que en el presente caso 'la propia empresa consideró como sujetos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos'.

Pues bien, ante esta argumentación hay que señalar que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones por el total de los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de tal exención si resulta procedente por cumplirse los requisitos que dan lugar a su aplicación. Es evidente que la procedencia o improcedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que analizar en cada caso concreto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Sentado esto, para justificar la aplicación de la exención, el actor aportó con sus solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF relativas a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, tres certificados expedidos por el Director de Recursos Humanos de la empresa Siemens Rail Automation S.A.U., en los que se expresa que D. Carlos Antonio prestaba sus servicios en dicha empresa desde el día 1 de noviembre de 2008 y que había estado desplazado en el extranjero para realizar trabajos de ingeniería en el proyecto que la empresa estaba efectuando en los países que se citan. Los desplazamientos que han sido certificados son: 11 días en Turquía (año 2010), 91 días en Turquía (año 2011), 33 días en Turquía y 20 días en Arabia Saudí (año 2012).

En cuanto al ejercicio 2013, aportó un certificado del Director de Recursos Humanos de Siemens Rail Automation S.A.U., en el que se hace constar que el actor desempeñaba las funciones de Ingeniero Técnico y que durante ese año se había tenido que desplazar para desempeñar sus tareas en los siguientes países: 28 días en Turquía, 16 días en Arabia Saudí, 11 días en Mozambique y 9 días en USA, siendo las beneficiarias de esos trabajos las siguientes entidades no residentes en España: TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía; SRO (Saudi Railways Organization), administrador de ferrocarriles de Arabia Saudí; VALE (Companhia Vale do Rio Doce), empresa logística de Brasil, contratante de Siemens Rail Automation SAU en Mozambique.

En relación con el ejercicio 2014, presentó un certificado del Director de Recursos Humanos de la misma empresa, en el que se indica que el recurrente desempeñaba las funciones de Ingeniero Técnico y que durante ese año estuvo desplazado para desempeñar sus tareas en los siguientes países: 21 días en Turquía, 17 días en Arabia Saudí, 21 días en Nueva Zelanda, 3 días en la República Checa y 13 días en Alemania. Y expresa que las beneficiarias para las que ha desarrollado su trabajo han sido las siguientes entidades no residentes en España: TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía; SRO (Saudi Railways Organization), administrador de ferrocarriles de Arabia Saudí; KR (Kiwi Rail), administrador de ferrocarriles de Nueva Zelanda.

En el certificado del Director de Recursos Humanos de la aludida empresa referido al ejercicio 2015 se reitera que el recurrente desempeña las funciones de Ingeniero Técnico y que ese año estuvo desplazado para desempeñar sus tareas en países: 3 días en Turquía, 5 días en Arabia Saudí, 17 días en Nueva zelanda, 11 días en Alemania y 6 días de formación en Alemania. Las beneficiarias de esos trabajos han sido las siguientes entidades no residentes en España: TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía; SRO (Saudi Railways Organization), administrador de ferrocarriles de Arabia Saudí; KR (Kiwi Rail), administrador de ferrocarriles de Nueva Zelanda.

Con el escrito de demanda, el recurrente aporta cinco certificados expedidos en fecha 13 de junio de 2019 por el Director de Recursos Humanos y por el Manager Técnico de la empresa Siemens Rail Automation S.A.U., en los que se reiteran los días de desplazamiento al extranjero que figuran en las certificaciones que antes se han reseñado, añadiendo en relación con los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 que las tareas realizadas por el recurrente durante los periodos indicados'han consistido en pruebas y puesta en servicio de equipo de señalización embarcado de vehículos ferroviarios, diseño de sistema de señalización, impartir formación de equipo de señalización embarcado y reuniones con cliente para asesoramiento y aclaración de interfaz del equipo de señalización embarcado'

Además, en el certificado del año 2010 se expresa que la beneficiaria de los trabajos era la entidad no residente en España TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía, y que los trabajos que se realizaron consistieron en replanteos de vehículos ferroviarios, diseño de sistemas de señalización y reuniones con TCDD para asesoramiento y aclaración de interfaz del equipo de señalización embarcado.

En el certificado del ejercicio 2011 también se especifica que la entidad beneficiaria de los trabajos era la entidad no residente en España TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía.

Y en el certificado relativo al ejercicio 2012 se declara que las beneficiarias de los trabajos desarrollados en el extranjero en ese periodo fueron las entidades no residentes TCDD (Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demiryollan), administrador de ferrocarriles de Turquía, y SRO (Saudi Railways Organization), administrador de ferrocarriles de Arabia Saudí.

Por último, en los certificados correspondientes a los seis ejercicios fiscales se expresa, además, que en todos los proyectos que motivaron los desplazamientos al extranjero del recurrente, la empresa Siemens Rail Automation S.A.U. (antes Dimetronic S.A.) fue contratada (o adjudicataria) para la realización -entre otros- de tales trabajos.

Así las cosas, ante todo hay que destacar que el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), señala:

'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación núms. 3772/2017 y 3774/2017), señalan:

'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'Esas mismas sentencias establecen:

'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo:

'(...) La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:

'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de enero de 2019 (recurso núm. 223/2017), para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Pues bien, a la vista de las pruebas aportadas por el recurrente y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF.

Así, en primer lugar, no hay duda de que en los ejercicios que nos ocupan el actor ha realizado trabajos en el extranjero para entidades no residentes en España, en concreto para las entidades administradoras de ferrocarriles de diversos países (Turquía, Arabia Saudí, Nueva Zelanda, etc.), que carecen de vinculación con la sociedad para la que presta sus servicios el demandante. En este punto, hay que recordar que el TEAC ha declarado en resolución de 16 de abril de 2009: 'Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica...'.

Además, en los territorios en los que se han realizado los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, no siendo países o territorios considerados como paraísos fiscales, habiendo suscrito España con esos países Convenios para evitar la doble imposición.

El Abogado del Estado, con cita de diversas sentencias de esta Sección, alega que la pretensión del actor no puede prosperar porque no se conoce el importe exacto de las retribuciones que percibió por los trabajos realizados en el extranjero. Sin embargo, el argumento de la parte demandada no afecta al reconocimiento del derecho a la exención, sino a la cuantía exenta. En este sentido, cuando los elementos de prueba aportados ponen de manifiesto que el trabajador no percibió unas retribuciones específicas por los trabajos llevados a cabo en el extranjero, la consecuencia es que para determinar la cuantía de la exención hay que aplicar un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año, conforme establece el art. 6.2 del Real Decreto 439/2007. No obstante, hay que señalar que el obligado tributario presentó, con las solicitudes de rectificación, anexos que contenían los cálculos para determinar las retribuciones específicas de los trabajos en el extranjero por aplicación de los sucesivos Convenios Colectivos de los centros de trabajo de la entidad empleadora, sin que estos cálculos hayan sido rebatidos por la Administración demandada.

Por último, tampoco se ha aplicado el régimen de excesos al contribuyente, de modo que concurren todos los requisitos para aplicar la exención reclamada.

Por ello, procede estimar el recurso, anulando las resoluciones impugnadas y acordando la rectificación de las autoliquidaciones relativas a los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 del IRPF, declarando el derecho del actor a la devolución de los importes resultantes de las liquidaciones que deberá practicar la Administración tributaria en ejecución de sentencia, más el interés de demora que corresponda.

SÉPTIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Antoniocontra cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de octubre de 2018, que desestimaron las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, anulando las resoluciones recurridas así como los actos administrativos de los que traen causa por ser contrarios a Derecho, acordando la rectificación de las autoliquidaciones relativas al impuesto y ejercicios reseñados por aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, con devolución al recurrente del importe resultante, más el correspondiente interés de demora, imponiendo las costas a la Administración hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0163-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610- 0000- 93-0163-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.