Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 375/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 212/2018 de 12 de Abril de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0006249
Procedimiento Ordinario 212/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: Dña. Agustina
PROCURADOR Dña. MARIA EUGENIA GARCIA MONTERO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 375/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a doce de abril de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 212/2018, promovido ante este Tribunal a instancia de la
Procuradora D.ª María Eugenia García Montero, en nombre y representación de D.ª Agustina , siendo parte
demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 28 de noviembre
de 2017 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta
contra liquidación por el IRPF ejercicio 0A/2012.
Siendo la cuantía del recurso 24.032,25 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó, con fecha 15 de marzo de 2018, escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, por escrito presentado el 13 de junio.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 26 de junio, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda, con condena en costas a la parte actora.



TERCERO.- Recibido el pleito a prueba, practicadas las pruebas admitidas y presentados los escritos de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, que tiene lugar el día 9 de abril de 2019.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de noviembre de 2017 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra liquidación por el IRPF ejercicio 0A/2012, por importe de 24.032,25 euros, resultado de la diferencia entre la cuota declarada y la reclamada por la AEAT, incluidos intereses de demora.

La AEAT procedió a girar liquidación provisional con objeto de regularizar la situación tributaria de D.ª Catalina (de la que la recurrente es sucesora), por el IRPF del ejercicio 0A/2012. Se rechaza la pretensión de la recurrente de considerar que los rendimientos obtenidos por la explotación en régimen de alquiler de los inmuebles situados en la GLORIETA000 , número NUM001 de Madrid (edificio propiedad en su totalidad de la contribuyente) no constituyen un rendimiento de capital mobiliario por entender que el arrendamiento de los inmuebles se ha realizado como actividad económica. Considera la Administración tributaria que no se cumplen los requisitos establecidos en el art. 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, por lo que resulta de aplicación el art. 23 de la LIRPF para la determinación del rendimiento neto, rechazando la deducibilidad de gastos.

El TEAR desestima la reclamación por considerar que la interesada no acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 27 de la LIRPF, cuya carga le incumbe ex art. 105 LGT, porque: i) no tiene contratado un empleado laboral sino que ha contratado un servicio de conserjería con una Empresa de Trabajo Temporal (así resulta de las facturas aportadas); ii) no se acredita que la obligada tributaria tenga un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad (no acredita disponer en su vivienda habitual de un espacio susceptible de aprovechamiento separado e independiente para el ejercicio de la actividad).



SEGUNDO.- Pretensiones y argumentos de las partes.

La demandante centra su reclamación en combatir la conclusión anterior, sosteniendo que cumple los requisitos para que el arrendamiento de inmuebles pueda calificarse como actividad económica al amparo del art. 27.2 de la LIRP. En concreto, argumenta en su escrito de demanda lo siguiente: 1- La contribuyente tiene instalada la oficina del negocio en su domicilio, sito en la CALLE000 nº NUM002 , NUM003 ., ya que se trata de un inmueble muy grande, de 150 m2, en el cual vive únicamente la contribuyente.

Condicionar el concepto de actividad económica a la existencia de un local y empleados es anacrónico en el mundo comercial actual conectado a internet.

2- La contribuyente tuvo contratado un conserje a través de una ETT desde junio de 2009 a octubre de 2013.

Al ser conserje de todo el edificio, no sólo realiza funciones de mantenimiento y vigilancia sino también administrativas (cobro de alquileres, enseñar locales y viviendas a los interesados...).

3- Resulta indiferente que haya sido contratado por una ETT, pues la recurrente es responsable solidaria en todas las obligaciones salariales y de Seguridad Social.

4- La contribuyente está dada de alta en el IAE epígrafe 861.1 'alquiler de viviendas' desde el año 1999, y a partir de entonces ha realizado sus declaraciones fiscales como empresaria titular de una actividad económica.

5- Las fincas objeto de explotación están todas ellas ubicadas en el mismo inmueble de la GLORIETA000 , NUM001 de Madrid, edificio propiedad de la demandante, por lo que todos los gastos comunes del inmueble deben ser considerados como gastos necesarios de la actividad.

6- Considera como gastos susceptibles de deducción por ser necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento los siguientes: i) Recarga del teléfono móvil del empleado por necesitarlo para estar en comunicación con la contribuyente y los inquilinos del inmueble.

ii) Facturas de gas y agua de algunos pisos porque los inquilinos los dejaron a deber y por tanto deben considerarse como menor ingreso.

iii) Indemnización pagada al inquilino para el desalojo del local. Si bien según la consulta de la Dirección General de Tributos 0500-02 se debe considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, dicha consulta está enfocada a las situaciones en las que el arrendamiento del inmueble no supone una actividad económica, y en este caso, la contribuyente es titular de una actividad económica.

iv) Facturas por asesoramiento fiscal pues la contribuyente está obligada a presentar declaraciones de IVA por el alquiler del inmueble que requiere dicho asesoramiento.

Por la Administración del Estado se solicita la desestimación de la demanda, reproduciendo los argumentos utilizados en vía administrativa sobre el incumplimiento de los presupuestos exigidos en el art. 27 de la LIRPF, y considerando como no deducibles los gastos reclamados por el demandante.



TERCERO.-Naturaleza de los rendimientos procedentes del arrendamiento de los inmuebles de la parte demandante.

En primer lugar es preciso aclarar que el objeto de la discusión no es tanto si efectivamente la recurrente desarrolla una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, sino más bien si los rendimientos obtenidos pueden ser considerados como rendimientos procedentes de actividades económicas, y tributar como tales, en lugar de como rendimientos del capital inmobiliario.

Para ello, el artículo 27 de la LIRPF dispone, en su redacción vigente al momento de realización del hecho imponible, lo siguiente: ' 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

La finalidad del artículo es establecer unos requisitos mínimos para que esta actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse actividad empresarial y que se traducen en acreditar la existencia de una mínima infraestructura, determinada por los dos requisitos señalados, bastando el incumplimiento de uno de ellos para impedir la aplicación de esta forma de tributación.

Señala el Tribunal Supremo ( SSTS de 28 de octubre de 2010, recurso 218/2006, y de 15 de septiembre de 2011, recurso 1351/2008), que el dato esencial que caracteriza una actividad empresarial es la ordenación de medios materiales y/o personales para la obtención de beneficios. Aclara, además, que ' Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio', de modo 'ha de darse la razón a la sentencia impugnada cuando afirma que el ejercicio de una actividad empresarial puede demostrarse por otros medios distintos de los indicados en el precepto transcrito'.

La Administración Tributaria considera incumplidos ambos requisitos y la recurrente, ya lo adelantamos, no aporta prueba alguna en sentido contrario, recayendo en la misma la carga de probar los extremos indicados ( art. 105 de la LGT).

Con respecto a la existencia de local destinado en exclusiva a la realización de la actividad, es cierto que este requisito ha sido suprimido con la reforma operada en el año 2014, si bien estaba plenamente vigente en el ejercicio impositivo que se analiza. Además, el recurrente argumenta que desarrolla la actividad desde su vivienda habitual, cuya superficie es lo suficientemente grande para permitirlo, si bien no acredita que efectivamente disponga en su vivienda de una zona separada e independiente destinada a ello, o que la misma esté dada de alta como tal a estos efectos.

En cuanto a la contratación de una persona para la realización de esta actividad, y que la recurrente pretende cumplimentar con el hecho de que el conserje de la finca realiza funciones administrativas, tampoco puede aceptarse. Primero, porque estas supuestas funciones administrativas, ajenas en principio a las propias de cualquier conserje, no han sido probadas. Pero, además, el conserje está contratado por una ETT, de modo que no media un contrato laboral entre el conserje y la obligada tributaria sino un contrato de prestación de servicios con la ETT, una externalización del servicio, contrario al tenor del artículo 27 (en el mismo sentido, Consulta Vinculante V0080-18, de 18 de enero de 2018).

A lo anterior no obsta que la recurrente esté dada de alta en el IAE, o que tenga la condición de empresaria según el Código de Comercio, pues como antes se ha dicho la pretensión gira en torno a la forma en que los rendimientos deben tributar en el IRPF. Es más, estos requisitos son también aplicables para calificar los arrendamientos de inmuebles como actividad económica o como mera actividad de gestión patrimonial a los efectos del Impuesto de Sociedades (en los términos del art. 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades), y que ha sido analizado en varias sentencias de la Sección 5ª de esta Sala (entre otras, SSTSJ de Madrid, sección 5ª, de 21 de septiembre de 2015, recurso 514/2013, 28 de abril de 2016, recurso 461/2014, 19 de diciembre de 2018, recurso 193/2017).



CUARTO.-Gastos deducibles.

Por lo tanto, los rendimientos procedentes del arrendamiento de los inmuebles deben tributar como rendimientos del capital inmobiliario, arts. 22 y 23 de la LIRPF. El art. 23 permite deducir determinados gastos: ' 1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes: 1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º.

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen'.

Este artículo se desarrolla en el art. 13 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La AEAT acepta la deducción de ciertos gastos presentados por la obligada tributaria.

Los gastos cuya deducción se reclama en la demanda y que son rechazados por la Administración son los siguientes: 1- Recarga del teléfono móvil del empleado. Alega la recurrente que es deducible por ser necesario para que el conserje esté en comunicación con la contribuyente y los inquilinos del inmueble.

2- Facturas de gas y agua de algunos pisos. Se aduce que los inquilinos los dejaron a deber y por tanto deben considerarse como menor ingreso.

3- Indemnización pagada al inquilino para el desalojo del local. Si bien según la consulta de la Dirección General de Tributos 0500-02 se debe considerar como mayor valor de adquisición del inmueble, dicha consulta está enfocada a las situaciones en las que el arrendamiento del inmueble no supone una actividad económica, y en este caso, la contribuyente es titular de una actividad económica.

4- Facturas por asesoramiento fiscal pues la contribuyente está obligada a presentar declaraciones de IVA por el alquiler del inmueble que requiere dicho asesoramiento.

Los gastos por teléfono móvil no tienen la consideración de gasto necesario para la obtención de ingresos, que es la exigencia principal prevista en el art. 23.1.a) para que el gasto sea deducible.

La indemnización pagada al inquilino para el desalojo del local tampoco es deducible. El recurrente justifica la deducción por considerar que desarrolla una actividad económica, y ya hemos expuesto antes que el arrendamiento, a los efectos que aquí se analizan, no puede ser calificado como tal. Asimismo, la consulta de la Dirección General de Tributos 0500-02 refiere que ' La indemnización satisfecha por el propietario de un inmueble al arrendatario del mismo constituye para el mismo un mayor valor de adquisición, tal y como dispone el artículo 33.1.b) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), que establece que el valor de adquisición estará formado por la suma de: 'b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos..., que hubieran sido satisfechos por el adquirente'. Como mayor valor de adquisición, su importe podrá amortizarse en los casos en que el inmueble vuelva a arrendarse o se constituyan o se cedan derechos o facultades de uso o disfrute sobre el mismo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza'.

En relación con los gastos de gas y agua de algunos pisos, dejados a deber por los inquilinos, tampoco pueden ser estimados.

Esta Sala ha señalado que no sólo deben admitirse como gastos deducibles para la obtención de los ingresos aquellos que se devenguen mientras dure el arrendamiento, sino también aquellos que se realicen en el tiempo que la vivienda quede desocupada, siempre que la misma haya permanecido en expectativa de alquiler y ello quede debidamente probado en el expediente ( sentencia de 27 de Febrero de 2014, recurso 1060/2011 y de 7 de mayo de 2008, recurso 235/2005). Dice esta última sentencia lo siguiente: ' Encuanto a la discrepancia sobre el prorrateo de los gastos, hay que señalar que, de acuerdo con los preceptos citados, son gastos deducibles todos los necesarios para la obtención de los rendimientos, lo que determina que no sólo deban considerarse deducibles los realizados mientras la vivienda se encuentra arrendada, sino también aquellos realizados con anterioridad precisamente con la finalidad de poner en arrendamiento el inmueble y entre ellos son deducibles todos los gastos referidos sin limitación temporal en el tiempo en que la vivienda estuvo arrendada en el ejercicio, pues tales gastos son deducibles no en la medida en que estuviera todo o parte del año arrendada, sino en la medida en que se trate de gastos necesarios para la obtención de los ingresos'.

Por ello, en los casos en que un inmueble se encuentra en expectativa de arrendamiento se debe admitir la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación en que se ha incurrido en este periodo, ' pues inciden en el mantenimiento del inmueble para el referido destino de alquiler y obtención de la renta derivada del contrato de arrendamiento posterior a la realización de los gastos de conservación y reparación ... por cuanto los referidos inmuebles se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento y generan rendimientos del capital aunque no en la totalidad del periodo impositivo o incluso no generan rendimiento del capital en el ejercicio pero se encuentran en expectativa de arrendamiento' ( STSJ de Madrid, Sección 5ª, de 21 de marzo de 2018, recurso 576/2016).

No obstante, respecto de las factura de estos suministros no pagadas por los inquilinos, y que el propietario se ha visto obligado a pagar pese a ser obligación de aquéllos en virtud del contrato de arrendamiento, el gasto no se considera deducible. Así, frente al argumento de que para poder activar de nuevo el suministro, la empresa suministradora obliga al pago de las deudas pendientes con independencia del titular del contrato, lo que impone que resulta imprescindible pagar la deuda pendiente para poder alquilar de nuevo el inmueble, lo cierto es que según el contrato de arrendamiento obrante en autos estos gastos corren a cargo del arrendatario, por lo que no constituyen un gasto para el arrendador, aquí demandante, sino que constituyen un crédito de éste frente al inquilino, ' susceptible de ser reclamado y cobrado por el recurrente, lo que excluye su consideración como gasto para el demandante y, por tanto no cabe admitir su deducibilidad' ( STSJ Madrid, sección 5ª, de 21 de marzo de 2018, recurso 576/2016).

Las facturas por asesoramiento fiscal tampoco son deducibles, pues no se considera un gasto necesario para la obtención de ingresos ni relacionado directa y exclusivamente con el alquiler del edificio, desconociéndose además el objeto de los servicios prestados y si los únicos realizados son los referidos exclusivamente al edificio de la GLORIETA000 y a las declaraciones de IVA, o se prestan también otros.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.



QUINTO.-Costas.

Las costas del recurso se imponen al demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por la Procuradora D.ª María Eugenia García Montero, en nombre y representación de D.ª Agustina , contra la resolución de 28 de noviembre de 2017 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra liquidación por el IRPF ejercicio 0A/2012 y, en consecuencia, CONFIRMAMOS la resolución del TEAR y la liquidación objeto de impugnación.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0212-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0212-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE