Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 378/2019, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 161/2017 de 27 de Junio de 2019

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00378/2019
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
Correo electrónico:
N.I.G: 30030 33 3 2017 0000266
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000161 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Adrian
ABOGADO FEDERICO RODRIGUEZ LOPEZ
PROCURADOR D./Dª. JOSEFA GALLARDO AMAT
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA REGION DE MURCIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 161/2017
SENTENCIA núm. 378/2019
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
Compuesta por los Ilmos. Srs.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
D. José María Pérez Crespo Payá
D. Enrique Quiñonero Cervantes
Magistrados
ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
S E N T E N C I A nº. 378/19
En Murcia, a veintisiete de junio de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso administrativo nº 161/17, tramitado por las normas de procedimiento ordinario,
en cuantía de 43.513,36 €, y referido a Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas.
Parte demandante: D. Adrian , representado por la Procuradora Sra. Gallardo Amat y defendido por
el letrado Sr. Rodríguez López.
Parte demandada: La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por
el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado: La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región
de Murcia de 29 de julio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000
, interpuesta por D. Adrian , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo
de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el
concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por una cuantía de 58.017,82 €.
Pretensión deducida en la demanda: Que se dicte sentencia por la que se declare la nulidad del
recargo liquidado y se acuerde su devolución con los intereses de demora, que, en su caso, puedan resultar
desde la fecha de su ingreso hasta el momento de su efectiva liquidación.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José María Pérez Crespo Payá, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO . - En el presente recurso contencioso administrativo, una vez admitido a trámite, y recibido el expediente administrativo, la parte demandante formalizó su demanda, deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO . - Dado traslado de aquella a la Administración demandada, aquella se opuso al recurso e interesaron su desestimación, con imposición de costas a la parte actora.



TERCERO . - Fijada la cuantía y recibido el recurso a prueba, se practicó la declarada pertinente.



CUARTO. - Concluido el periodo probatorio y formuladas por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, se procedió a señalar para la votación y fallo el día catorce de junio de dos mil diecinueve, quedando las actuaciones conclusas y pendientes de ésta.

Fundamentos

PRIMERO . - Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 29 de julio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 , interpuesta por D. Adrian , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por una cuantía de 58.017,82€.

Alega la parte recurrente, de forma resumida que, en fecha 1 de abril de 2014 presentó una declaración complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, resultando una cuota a ingresar por importe de 386.785,50 euros y, en fecha 13 de junio de aquel mismo año, la AEAT, le notificó la propuesta de liquidación del recargo por presentación extemporánea, por importe de 43.513,36 euros. Agrega que, en fecha 30 de septiembre de 2014, la AEAT dictó una resolución por medio de la cual confirmó la propuesta de liquidación anterior, ingresando aquella deuda por importe de 43.513,36 euros.

Aclara, en relación con la obligación principal del cual deriva aquel recargo, que había solicitado la rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF de 2012 y devolución de ingresos indebidos, al considerar que había incluido una ganancia patrimonial correspondiente con rentas obtenidas en ejercicios prescritos. Y, a raíz de ello, la Administración inició un procedimiento de comprobación e investigación por dicho concepto y ejercicio, concluyendo el mismo con acta de disconformidad n° NUM001 , por el cual se desestimaba la solicitud de rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Añade que, frente a esta presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo, en fecha 15 de marzo de 2017, la cual se encuentra pendiente de resolución.

Asimismo, que frente a la liquidación de recargo por declaración extemporánea se interpuso reclamación económico administrativa en fecha 29 de noviembre de 2014, la cual fue rechazada por la resolución de 29 de julio de 2016, que es objeto de este recurso.

La parte recurrente plantea la nulidad del recargo desde una doble perspectiva: 1) Desde una perspectiva material, ya que entiende que la obligación principal de la cual dimana es nula, al corresponderse con rentas originadas en ejercicios prescritos.

2) Desde una perspectiva formal, atendiendo a que su carácter sancionador topa con quien voluntariamente decide declarar e ingresar la deuda tributaria, teniendo en cuenta que gira sobre rentas prescritas.

Así, sobre la improcedencia del recargo por presentación extemporánea por derivar de una cuota tributaria correspondiente a rentas obtenidas en ejercicios prescritos. Sostiene el carácter accesorio que revisten los recargos por declaración extemporánea con respecto a una obligación principal, tal y como resulta de los artículos 27 y 25 de la Ley General Tributaria .

Y, en este caso concreto, la obligación principal sobre la que pivota la obligación accesoria deriva de una declaración complementaria presentada en el ejercicio 2012, cuya cuota positiva trae causa, a su vez, de una serie de rentas originadas en ejercicios prescritos.

Alude a que la regularización fue efectuada, por aplicación del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ya que no había cumplido en plazo la obligación de declaración de bienes en el extranjero (modelo 720) prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT y lo hizo en la declaración de IRPF más antigua de las no prescritas, esto es, en la del 2012.

Señala, en relación con esta obligación de declarar en el modelo 720 bienes y derechos en el extranjero y la imposibilidad de invocar la prescripción sobre determinados activos, que es objeto de infracción incoado contra España por la Comisión Europea en noviembre de 2016.

Al hilo de ello destaca que la Comisión Europea ha emitido una hoja informativa el 17 de febrero de 2017 indicando que se ha redactado un Dictamen motivado pidiéndole a España modificar sus normas sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo, calificando de desproporcionado el tratamiento de los activos situados en el extranjero.

Igualmente, mantiene que aquel recargo deriva de una obligación principal impuesta por una normativa que resulta desproporcionada, a la vista del Convenio de Doble Imposición y cláusula de intercambio de información suscrito entre España y Suiza que facultaba a la Administración española de mecanismos suficientes para conocer de la existencia de activos en dicho país, por lo que no existía impedimento alguno para la detección de los activos radicados en el extranjero por la Administración española.

Refiere, además, que aquel recargo es nulo al dimanar de una obligación principal impuesta por un artículo que constituye una discriminación en atención a la ubicación territorial de los activos regularizados, al no establecer el artículo 39.2 de la Ley, distinción si con el Estado en que se ubiquen existen o no mecanismos u obligaciones de intercambio de información suscritos por el Estado Español y que estén vigentes.

Asimismo, se produce el efecto de eliminación de la prescripción tributaria y una confusión en sede del hecho imponible de impuesto, puesto que gracias a la ficción que imputa la ganancia patrimonial prescrita a un ejercicio posterior al de su generación, viene a gravar un patrimonio existente desde ejercicios cerrados a revisión y liquidación por efecto de la prescripción, obligando a tributar por el tipo agravado que corresponde a la Base Imponible General, lo cual es más propio del impuesto sobre el patrimonio.

Y, finalmente lo es, por cuanto el legislador foral en el País Vasco ha previsto una solución más proporcionada cuando existe una conducta de regularización espontánea por parte del contribuyente, en cuyo caso no se imputará como ganancia patrimonial no justificada un patrimonio generado en ejercicios anteriores, permitiendo invocar la prescripción sobre rentas obtenidas en ejercicios prescritos.

Sobre la improcedencia del recargo impuesto de forma automática alega: 1) El principio de buena fe en la que ha obrado y diligencia debida, al regularizar y tener que hacer frente de oficio a una cuota tributaria que se sustenta en ejercicios prescritos y, en tal sentido, invoca la Sentencia de 30 de marzo de 2011 de la Audiencia Nacional.

Y, en este caso, la Administración, antes de la exigibilidad del recargo debió tener en cuenta las siguientes circunstancias: - El carácter voluntario de la regularización por parte del obligado tributario que, sin previo requerimiento, decidió regularizar las rentas obtenidas en periodos prescritos, tanto a nivel de renta como de patrimonio.

- La concurrencia de la argumentación desarrollada acerca de la improcedencia de gravar rentas generadas en periodos prescritos.

2) La finalidad no sancionadora y carácter no automático del recargo.

Alude a que son muchas las resoluciones de los Tribunales que han admitido el carácter sancionador de los recargos, por lo que no pueden imponerse en ausencia de culpa.

Aplicando esta doctrina a este supuesto debía la Administración verificar previamente la concurrencia de los elementos de voluntariedad y culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo y comprobar si es proporcional al caso concreto.

Y considera que la imposición del recargo por declaración extemporánea, cuando esta ha tenido lugar de forma espontánea y sin previo requerimiento, implica una diferencia de trato que atenta a la justicia material, al resultar desfavorecidas aquellas que deciden rectificar frente a las que deciden no hacerlo, máxime cuando la regularización deriva de rentas obtenidas en periodos prescritos.



SEGUNDO . - El Abogado del Estado se opone al recurso y destaca, en primer término, que no correspondía al TEAR, ni a esta Sala pronunciarse sobre el contenido de la deuda tributaria reflejada en la declaración tributaria, toda vez que la autoliquidación, en tanto no se resuelva la impugnación de la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación, continúa desplegando sus efectos, por lo que el recargo ha de partir de la suma en ella reflejada.

En tal sentido, destaca a la vista de los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la solicitud de rectificación no afecta a la vigencia y eficacia de la autoliquidación, pues únicamente procede la devolución del ingreso una vez resuelta definitivamente aquella.

A mayor abundamiento, será en el eventual caso de estimarse en sede económico-administrativa o judicial el recurso interpuesto frente a la denegación de la rectificación cuando haya de analizarse los efectos de la anulación de la deuda objeto de la autoliquidación sobre el recargo interpuesto como consecuencia de la declaración extemporánea y, en su caso, proceder a la devolución de la cantidad ingresada en este concepto.

Centrándose en la procedencia del recargo, aun reconociendo que la declaración extemporánea no conlleva necesariamente la aplicación del recargo, sino que deben analizarse las circunstancias concurrentes, no puede prescindirse, en modo alguno, de la conducta del obligado tributario a la hora de liquidar el recargo.

Ahora bien, a su juicio ello no conlleva que la Administración deba acreditar la culpabilidad del obligado (circunstancia reservada al ámbito sancionador), sino que ha de ponderar la existencia de posibles causas de exoneración de la responsabilidad, con la consecuencia, de que, en principio, ha de proceder el recargo salvo que por el obligado se justifique la imposibilidad de haber cumplido sus obligaciones tributarias y prueba de está en que los pronunciamientos judiciales invocados parten del artículo 1105 del Código Civil , relativo a la fuerza mayor o caso fortuito.

Además, aquella imposibilidad ha de anudarse al ámbito temporal, pues el presupuesto del recargo contemplado en el artículo 27 de la Ley General Tributaria es la presentación de la declaración tributaria fuera de plazo y, de este modo, únicamente cuando se acredite la imposibilidad de haber efectuado la declaración en plazo (imposibilidad que puede deducirse de actuaciones de terceros o de la propia Administración tributaria), el recargo resultaría improcedente.

En respaldo de ello cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2014 , así como la Sentencia 85/2016 del TSJ de Galicia.

Y, descendiendo a este supuesto, el recurrente se limita a declarar la inaplicación automática del recargo, pero no formula alegación alguna sobre el motivo de la tardanza en la declaración.

A lo anterior agrega que el obligado tributario no formuló alegaciones en sede administrativa, por lo que se le ofreció la posibilidad de descargar su responsabilidad, sin que pueda considerarse la actuación automática.

Y, por último, en relación con la proporcionalidad, se remite al artículo 27 de la LGE, donde se contempla una consecuencia reglada e intangible para la declaración extemporánea, haciendo depender la suma del recargo del plazo transcurrido.



TERCERO . - Debemos comenzar recordando que el artículo 45.1 de la Ley Jurisdiccional previene que el recurso contencioso-administrativo, 'se iniciará por un escrito reducido a citar el acto por razón del cual se formule y a solicitar que se tenga por interpuesto el recurso, exigiendo la letra c) del número segundo de este mismo artículo que se acompañe 'la copia o traslado de la disposición o del acto expreso que se recurran, o indicación del expediente en que haya recaído el acto o el periódico oficial en que la disposición se haya publicado.' Conforme a criterio jurisprudencial pacífico y consolidado y dado el carácter revisor de este Orden Jurisdiccional, es, en este escrito inicial donde queda acotado el acto que se impugna y frente al que exclusivamente podrá articularse en la demanda las pretensiones de parte, sin que sea posible desviar tales pretensiones hacia otros actos distintos de los que fueron indicados en el escrito de interposición, a salvo los supuestos de acumulación efectuada con los requisitos previstos en los artículos 34 y 37 de la ley de la Jurisdicción .

En este caso, la parte recurrente dirige el recurso contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Región de Murcia de 29 de julio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa n.º NUM000 , interpuesta por D. Adrian , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

En cambio, no es objeto de este recurso la solicitud de rectificación de aquella autoliquidación complementaria del IRPF de la cual derivaba la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo la citada autoliquidación, toda vez que, frente a la resolución que desestimaba la misma -que no agota la vía administrativa-, como reconoce la parte recurrente, presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo, en fecha 15 de marzo de 2017 y sin que conste que se hubiera dictado resolución por aquel Tribunal, como tampoco que se hubiera reclamado la acumulación a este recurso del promovido frente a la que hipotéticamente pudiera haberse dictado.

La consecuencia de lo anterior será que, como destaca el Abogado del Estado, no puede examinarse en este recurso la conformidad o no a derecho de la resolución que se dictó rechazando la rectificación de aquella autoliquidación del IRPF de 2012, tal y como propugna la parte, la cual se encuentra pendiente de resolución ante el TEAR, debiendo de ceñirse el debate exclusivamente en la conformidad a derecho de aquella en la que se le impuso el recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación. Debe tenerse en cuenta que este recargo se configura como una obligación tributaria accesoria de tal forma, que, en tanto no se anule la obligación principal que justifica el devengo del recargo, pervive esta obligación.



CUARTO. - La cuestión a examen, por tanto, se centra en si era o no conforme el recargo aplicado por la presentación extemporánea de la autoliquidación por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012 que se realizó en fecha 1 de abril de 2014, siendo que aquel había terminado en fecha 1 de julio de 2013.

Al respecto debe afirmarse que los recargos por declaración extemporánea se configuran como obligaciones tributarias accesorias tal como establece expresamente el artículo 25.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que tras definir estas como 'aquellas distintas de las comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración Tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria', atribuye este carácter, de forma expresa, a los recargos por declaración extemporánea, frente a las sanciones tributarias que no lo tienen, de acuerdo con el apartado segundo del mismo artículo.

Este carácter de obligación tributaria accesoria de los recargos por declaración extemporánea, es reiterado por el artículo 27 de aquella misma ley que establece, en su apartado primero, que 'los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.' Por otra parte, debe tenerse en cuenta que conforme al apartado segundo del artículo 27 de la LGT , el recargo 'se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las liquidaciones extemporáneas', pero estableciendo un porcentaje, en función de si la autoliquidación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses del término establecido para la presentación e ingreso y será del 5, 10 o 15 por ciento.

En este caso, el recargo aplicado al recurrente fue del 15 %, al presentarse la autoliquidación con un retraso de 274 días, esto es, en un plazo superior a los seis meses e inferior a los 12 al término establecido para la presentación e ingreso, por lo que este fue el contemplado en el propio artículo 27.2, en función del retraso en su presentación y, todo ello, para el supuesto como el que acontece en que no hubo requerimiento previo.

Además, debe señalarse que este no tiene carácter sancionador, tal y como tiene proclamado el Tribunal Constitucional en sentencias 164/1995, de 13 de noviembre , 44/1996, de 14 de marzo , 291/2000, de 30de noviembre y 93/2001, de 2 de abril , afirmando que no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o lo que es lo mismo una disuasión para el incumplimiento. En el mismo sentido el Tribunal Supremo, en la sentencia de 2 de junio de 2011 .

De lo anterior se infiere, como sostiene la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 27 de abril de 2017, recurso 1157/2013 , que no 'resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea'.

Dicho criterio se ha impuesto en la jurisprudencia, como reconoce el Abogado del Estado, con la consecuencia de negar el automatismo en su aplicación y reconocer la posibilidad de aplicar las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones y, en concreto, el artículo 1.105 del Código Civil , de tal forma que, cuando la presentación de la autoliquidación fuera de plazo fuera debido a caso fortuito o fuerza mayor, consideran que no procederá este.

La consecuencia será que, aunque no pueda aplicarse aquel automatismo, no corresponde a la Administración acreditar la culpabilidad del obligado tributario y que antes, al contrario, incumbe a este acreditar la concurrencia de alguna circunstancia que pudiera tener encaje en los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.

En el presente caso, ninguna alegación formuló, en el trámite que se le dio en el expediente, sobre las razones que le llevaron a no presentar en plazo aquella autoliquidación, como tampoco al formular la demanda y únicamente menciona que solicitó, con posterioridad, la rectificación de la autoliquidación, de ahí que sea conforme a derecho la resolución que le impone este recargo.



QUINTO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , procede hacer imposición sobre las costas causadas al recurrente, cuyas pretensiones han sido rechazadas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Adrian contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 29 de julio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 , interpuesta por D. Adrian , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por una cuantía de 58.017,82 € y con imposición de costas al recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la no tificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.