Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 380/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 405/2016 de 22 de Febrero de 2019

Encabezamiento

RECURSO nº 405/2016
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 380/2019
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. Luis Manglano Sada
Magistrados:
D. Rafael Pérez Nieto
D. Miguel Ángel Narváez Bermejo
D. José Ignacio Chirivella Garrido
En la Ciudad de Valencia, a 22 de febrero de 2019 .
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no405/2016 en el que han sido
partes, como recurrente,Dª. Apolonia , representado por la Procuradora Dª Ana Ferrer Gonzálezy asistida
por el Letrado D. Ignacio Iranzo Pérez-Duque, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo
Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 63.650
euros. Ha sido ponente el Magistrado Istmo. Sr. D. Miguel Ángel Narváez Bermejo.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 13 de febrero de 2019.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porDª. Apolonia ,la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha19 de enero de 2016, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , formulada por la actora frente a laliquidación,en materia de Impuesto sobre la renta de las personas fisicas, periodo 2008-2010, acta de disconformidad de fecha 25-3-2014.

Consta en el expediente administrativo: que seguidas actuaciones de comprobacióne investigación, se consideró que la actividad desarrollada por la recurrente tenía una dirección común con la de su padre, D.

Jose María , por lo que los efectos de determinar si resultaba aplicable el método de estimación objetiva en el IRPF y el régimen especial simplificado en el IVA procedía examinar las magnitudes habidas en el conjunta de las actividades ejercidas por padre e hija. Como quiera que en 2008 contaron, entre ambos, con 7 vehículos afectos y el volumen de operaciones realizadas por ambos ascendió a 768.551,91 euros, se excedían los limites para la aplicación del método de estimación objetiva en el IRPF y del régimen especial simplificado en el IVA, debiendo aplicar el régimen de estimación directa y el régimen general en ambos impuestos. Como consecuencia de estos hechos se practicó liquidación por la Inspectora Regional, con fecha 14 de mayo de 2014, determinando una cuota a ingresar de 63.550 euros. Como consecuencia de estos mismos hechos se incoó expediente sancionador que terminó con imposición de sanción de 39.673,46 euros

SEGUNDO.- La parte actora alega como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda: i)que la administración ha considerado que la actora estaba indebidamente acogida al sistema de módulos por cuanto la actividad de transporte que realizaba ella y su padre era una actividad única, siendo el Sr. Jose María el que dirigía la misma. En definitiva la administración, sin decirlo expresamente, imputa a la actora una actuación en fraude de ley y esta determinación exige la aplicación del procedimiento previsto en el art 15 LGT denominado 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' que no se ha seguido.

ii)en el expediente no hay pruebas ni indicios de que la actividad sea única y ejercida por el padre, solo se basa en conjeturas: los tres elementos que tiene en cuenta la administración: 1-padre e hija que residen en el mismo domicilio, C/ DIRECCION000 nº NUM001 Xirivella. Pero a la administración le consta que ese es el domicilio de una oficina de la actividad y no residen ni padre ni hija, el primero reside en Bétera y la actora en Canet D#en Berenguer desde 7 de junio de 2010. Los intentos de notificación en la C/ DIRECCION000 son infructuosos. La circunstancia de no haber notificado el cambio de domicilio fiscal es una mera negligencia.

2-la existencia de una dirección común de las dos actividades, de las declaraciones del representante de DHL. FREIGHT SPAIN S.L. no se desprenden las conclusiones que se mantienen, pues también reconoce que a veces contactaba con la hija.

3-el padre se dedicaba al transporte pequeño por furgoneta, Wolkswagen, y la hija al transporte de camiones, IVECO, por lo que no era la misma actividad.

iii)si lo que argumenta la administración es que se trata de una sola actividad ejercida por el padre, no cabe levantar acta a la hija, a ella no se le deben imputar rendimientos.

iv)ante las intentos infructuosos de notificación se continua el procedimiento en su ausencia, se debió tener en cuenta que son trasportistas, la continuación del procedimiento les ha podido vulnerar sus derechos elementales.

v)se aplica el método de estimación indirecta, sin que se den los requisitos legales, salvo la insuficiencia de datos contables, pero ello no justifica la falta de actividad investigadora y no se explican los criterios aplicados.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda,alega la legislación aplicable, la jurisprudencia sobre la simulación y los elementos probatorios que concurren.



CUARTO.- Expuestos términos los en que se ha suscitado la litis, debemos referirnos en primer lugar a la normativa de aplicación.

A estos efectos hay que señalar que el artículo 122 de la LIVA establece: 'Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan: Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda, 300.000 euros anuales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.

3.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades '.

Por su parte, el artículo 36 RIVA señala, en relación con la exclusión del régimen simplificado: '1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes: a) Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Hacienda, con efectos en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de aquélla. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

b) Haber superado en un año natural, y para el conjunto de las operaciones que se indican a continuación, un importe de 450.000 euros: (...) c) Modificación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen a las actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

d) Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.

f) Haber superado en un año natural el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.

Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

2. Lo previsto en los párrafos d) y e) del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales; en tal caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo se constate la existencia de circunstanciasdeterminantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a suoportuna regularización en régimen general .' Por lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, el artículo 31 LIRPF recoge las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, señalando que: '1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, conarreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de esteImpuesto, o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.

4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.

5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.' Por su parte, el artículo 32 RIRPF , en relación con el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva señala que: '1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades conómicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el método de estimación objetiva, 300.000 euros.

A estos efectos, sólo se computarán: Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 de este Reglamento o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Las operaciones por las que estén obligados a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto . A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.' En cuanto a las causas de exclusión del método de estimación objetiva, el artículo 34 RIRPF establece que: '1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.' Por último en cuanto a los límites cuya superación determinan la exclusión del método de estimación objetiva y del régimen simplificado del IVA, las distintas Órdenes ministeriales que lo desarrollan (Orden EHA/3462/2007, de 26 de noviembre, para el año 2008; Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, para el año 2009; Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, para el año 2010 ) vienen reiterando los mismos límites de volumen derendimientos íntegros en el año inmediato anterior y volumen de compras en el ejercicioanterior, que establecen la LIRPF y el RIRPF, añadiendo en el artículo 3-1-d ) una seriede magnitudes específicas, que en concreto, para la actividad de transporte demercancías por carretera son 5 vehículos cualquier día del año, debiendo computarse, alos efectos del método de estimación objetiva no sólo la magnitud específicacorrespondiente a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sino tambiénlas correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes,así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participencualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladasanteriormente.

Atendiendo a lo dispuesto en los citados preceptos, hay que analizar si laactividad realizada por la actora está excluida del régimen simplificadodel IVA como consecuencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva enel IRPF.



QUINTO.- A partir de la regulación expuesta, analizamos los motivos articulados en la demanda, si bien con carácter previo nos hemos de referir a la afirmación, vaga y genérica, que efectúa la actora de que ante los intentos infructuosos de notificación se continuó el procedimiento en su ausencia, y ello les ha podido vulnerar sus derechos elementales. De lo cual, ninguna alegación concreta de indefensión se deduce, los intentos de notificación se realizaron en el domicilio fiscal de la parte, y en sede jurisdiccional la actora ha podido desplegar su derecho de defensa, por lo que no cabe sustentar en la referida alegación pretensión alguna de nulidad de las resoluciones impugnadas.

En el primer motivo, afirma la actora que la administración ha considerado que estaba indebidamente acogida al sistema de módulos, por cuanto la actividad de transporte que realizaba ella y su padre era una actividad única, siendo el Sr. Jose María el que dirigía la misma y que por ello la administración, sin decirlo expresamente, imputa a la actora una actuación en fraude de ley y esta determinación exige la aplicación del procedimiento previsto en el art 15 LGT denominado 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' que no se ha seguido.

Pues bien, este motivo ha de ser desestimado, pues del contenido del acta se desprende que la administración no ha acudido ni al instituto del fraude de ley, ni a la simulación para practicar la liquidación, sino a la aplicación del artículo 31-1-3ª LIRPF , y de los artículos 32 y 34 RIRPF , a tenor de las cuales entiende que en los supuestos en que concurra única dirección y se compartan medios materiales, el cómputo para determinar si el obligado tributario cumple con los límites establecidos para la aplicación del método de estimación objetiva del IRPF, habrá que considerar las magnitudes de la actividad de los dos (ascendiente y descendiente) en su conjunto y las magnitudes son las de la Orden EHA 3462/2007, para el ejercicio 2008, Orden EHA 3413/2008, para el ejercicio 2009, y Orden EHA 99/2010, para el ejercicio 2010.

Por lo que siendo así no habiéndose aplicado por la administración el instituto de la simulación, queda vacío de contenido el motivo aducido sobre la aplicación del art 15 LGT .

En el segundo motivo, alega la actora que en el expediente no hay pruebas ni indicios de que la actividad sea única y ejercida por el padre, señala que la administración solo se basa en conjeturas. Sobre este extremo, debemos señalar que efectivamente la administración para sustentar dicha afirmación acude, como no puede ser de otro modo, a la prueba indiciara, siendo tres los elementos indiciarios que sustenta el acuerdo de liquidación: 1º) De los datos aportados por el gerente en Valencia de DHL FREIGHT SPAIN SL, que es uno de los clientes principales del obligado tributario, resulta que: - Contactaba con D. Jose María o con Dña. Apolonia (casi siempre con el primero) en un único número de teléfono para contratar servicios urgentes de transporte de mercancías.

- Las facturas con los servicios prestados las entregaba a DHL siempre el padre, si bien una parte de los servicios constan en facturas expedidas por D. Jose María y otra parte en facturas expedidas por Dña.

Apolonia .

Por tanto, ambos actuaban como si se tratara de un único negocio.

2º) El domicilio que figuraba en las facturas tanto del obligado tributario como de su padre, era generalmente el mismo. Así: - El domicilio que consta en las facturas expedidas por D. Jose María a DHL está en la CALLE000 nº NUM002 , de Bétera, donde tenía una vivienda. Sin embargo, en otras facturas expedidas, por ejemplo a CELESTICA VALENCIA SA y en muchas de las facturas recibidas, consta como domicilio la DIRECCION000 nº NUM001 pta. NUM003 de Xirivella, donde tiene el domicilio fiscal.

- El obligado tributario también tiene su domicilio fiscal en la DIRECCION000 nº NUM001 pta. NUM003 de Xirivella y en todas sus facturas consta este domicilio.

- El gerente de DHL manifestó que creía que el domicilio del negocio estaba en Xirivella.

3º) En cuanto a los gastos, la mayor parte de las facturas relativas al consumo de combustible las recibía el obligado tributario. Sin embargo, en varias de las facturas recibidas por éste de SARAS ENERGIA SA, por suministro de gasóleo en estaciones de servicio, se identifican tarjetas que corresponden a vehículos cuyo titular es el padre (matrículas ....YWR y ....HFQ ).

4º) Teniendo en cuenta que según manifestó el gerente de DHL, los contactos se llevaban generalmente con D. Jose María , y que además, la actora trabaja por cuenta ajena (concretamente para la Generalitat Valenciana), por lo que su disponibilidad de tiempo para dedicarlo a la actividad económica era menor, parece evidente que era el padre el que llevaba la dirección efectiva del negocio.

5º) A todo ello hay que añadir que D. Jose María está autorizado en varias de las cuentas de las que es titular la obligada tributaria.

Pues bien, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el caso de autos, los indicios que aporta la administración conducen efectivamente a la afirmación de que existía una dirección única del negocio de transporte, pues los contactos se llevaban generalmente con D. Jose María , que está autorizado en varias de las cuentas de las que es titular la hija, que trabaja para la Generalitat Valenciana, el domicilio que figuraba en las facturas tanto del obligado tributario como de su padre, era generalmente el mismo, varias de las facturas recibidas de SARAS ENERGIA SA, por suministro de gasóleo en estaciones de servicio, se identifican tarjetas que corresponden a vehículos cuyo titular es el padre (matrículas ....YWR y ....HFQ ). Pues bien solo uno de los indicios, el referido a la identidad del domicilio de la empresa y el de D. Jose María , ha sido desvirtuado por la actora, al ser aquel domicilio otro, como acredita mediante el empadronamiento, si bien mantiene en el domicilio de la empresa el domicilio fiscal. Y siendo así, debemos afirmar que la actora no ha satisfecho la carga de la prueba que le incumbe para desvirtuar la conclusión que la administración sustenta en indicios racionales y suficientes, la demandante tiene a su alcance diversos medios probatorios para justificar la realidad de la llevanza autónoma de cada una de las actividades, pero nada aporta a la causa, por lo que la aplicación del art 105 LGT , impone mantener la eficacia conclusiva de la afirmación de la administración sobre la dirección común de las dos actividades, las cuales también, por lo descrito, se objetiva que compartían medios materiales. Siendo irrelevante que el padre se dedicara al transporte pequeño por furgoneta, Wolkswagen, y la hija al transporte de camiones, IVECO, pues el requisito normativaartículo 32 RIRPFes el de que las actividades sean idénticas o 'similares'.Por ello el motivo se desestima.



SEXTO.- En cuanto al tercer motivo alegado, señala la actora que si lo que argumenta la administración es que se trata de una sola actividad ejercida por el padre, no cabe levantar acta frente a ella y por tanto no se le deben imputar rendimientos. En este punto debemos remitirnos a lo razonado respecto al primer motivo.

La administración no afirma la existencia de una sola actividad, sino la concurrencia de las circunstancias que normativamente impiden la aplicación de la estimación objetiva del art 31 LIRPF y por ende del régimen de módulos del IVA. Lo que supone tal como efectúa la administración la determinación de la base imponible por el método indirecto al que la misma, acude dada la falta de aportación de elementos para la estimación directa.

Por último alega la demandante que se aplica el método de estimación indirecta, sin que se den los requisitos legales, salvo la insuficiencia de datos contables, pero ello no justifica la falta de actividad investigadora y no se explican los criterios aplicados.

SEPTIMO.- En cuanto a la sanción impuesta se justifica la misma desde el punto de vista de la culpabilidad en la falta de ingreso de la deuda tributaria por la aplicación indebida tanto del método de estimación objetiva como el simplificado; en que esa falta de declaración no se ampara en una diferencia de criterio, ante la existencia de una dirección única en el negocio que resulta obvia, siendo la parte consciente de ello como deriva de la propia constatación de hechos por parte de la Inspección; y que la declaración no era veraz y completa.

Pues bien la Sala considera insuficiente y genérica esa motivación de la sanción. De entrada ya hemos razonado que la conducta de la recurrente no ha sido simulatoria ni fraudulenta. Por otra parte esa motivación del acto sancionador ha sido tildada de vaga e imprecisa por la jurisprudencia. El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B ); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas.

núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' Tampoco se juzga suficiente la motivación para entender que se cumple con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en elart. 24.2 CE(véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en elart. 77.3 LGT(actualart. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que elart. 77.3.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigenteart.

179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina laSentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto]' [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimoy Duodécimo, respectivamente ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo].

En este caso se afirma de manera genérica que la recurrente era plenamente consciente de la existencia de una dirección común del negocio como se deriva de la constatación de hechos por parte de la Inspección.

Sin embargo, estos hechos han sido controvertidos por la parte con pruebas y solo tras la valoración de los mismos por la Sala se llega a esa conclusión. La existencia de la controversia es clara y aunque la Administración tenga razón no deja de existir una divergencia razonable que impide apreciar claramente la culpabilidad en la conducta del supuesto infractor. Lo mismo se puede decir del deber de ingreso de la deuda que no estaba tan clara sino una vez determinado el criterio de unidad de dirección tan debatida que ha exigido decidirlo en este pleito para llegar a conclusiones válidas sobre la exigencia del débito tributario.

La interpretación que realiza la Administración se basa, a juicio de la Sala, en fórmulas estereotipadas deduciendo la culpabilidad de un impago de una deuda cuya exigencia no se ha podido determinar sino una vez que se ha discutido con pruebas la apreciación de la dirección única del negocio a fin de determinar el método de estimación aplicable. La parte ha mantenido un criterio distinto, pero entendemos lejos de un propósito defraudatorio, empleando argumentos rechazables pero que podrían servir para sostener una postura discrepante exculpatoria de la culpa, suficiente, en nuestra opinión, para no admitirla.

El recurso debe ser estimado en parte, anulando la sanción impuesta.

OCTAVO.- Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda al anular la sanción y mantener la liquidación, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), no se hace pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª. Apolonia contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha19 de enero de 2016, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , formulada por la actora frente a laliquidación,en materia de Impuesto sobre la renta de las personas fisicas, periodo 2008-2010, acta de disconformidad de fecha 25-3-2014.

2º Anulamos el acto recurrido en cuanto a la sanción de 39.673,46 euros impuesta que dejamos sin efecto, manteniendo la liquidación realizada de 63.550 euros.

3º No hacemos pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.