Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 380/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 797/2017 de 26 de Abril de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0024403
Procedimiento Ordinario 797/2017
Demandante: ANYANSUR SL
PROCURADOR D./Dña. RAFAEL JULVEZ PERIS-MARTIN
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 380
RECURSO NÚM.: 797-2017
PROCURADOR D. RAFAEL JULVEZ PERIS-MARTIN
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 26 de Abril de 2019

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo 7972017, interpuesto por ANYANSUR SL representada por el Procurador
D. Rafael Julvez Peris-Martín, contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14, en el que ha sido
parte la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha del 25 de abril de 2019.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14, presentada contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra liquidación provisional, practicada por la Administración de María de Molina, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 5.153,93 €.



SEGUNDO.- La parte actora señala en la demanda que ejercía una actividad económica como empresa de reducida dimensión en el ejercicio controvertido y que su objeto social era el arrendamiento de inmuebles.

Se muestra disconforme con la liquidación practicada ya que, del análisis de las normas que regulan los requisitos de las empresas de reducida dimensión no se desprende que deba reunir más requisitos que los previstos en los artículos 108 a 114 TRLIS, puesto que realizaba una actividad económica, consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana, lo cual es actividad económica, a efectos de cualquier tributo, y que deben equiparase, a estos efectos, los términos sociedades y entidades, con lo que se le niega un beneficio fiscal en contra de lo querido por el legislador. Por otro lado, su objeto social demuestra que se dedica a una actividad empresarial y no es una sociedad de mera tenencia de bienes. De ahí que contrató, desde el inicio de su actividad, los servicios de la entidad ASESORAMIENTO Y GESTIÓN EMPRESARIAL Y PATRIMONIAL SL, tanto para el asesoramiento jurídico de las operaciones mercantiles que desarrollaba, como para todo lo relativo a asesoramiento laboral, fiscal y contable. De ahí que entienda que una empresa especializada en realizar este tipo de servicios era mucho mejor que contratar a cualquier persona para la actividad empresarial que debía efectuar ya que, al tratarse de una empresa pequeña, era más rentable que la actividad se desarrollase a través de esta empresa. El no admitir esto supondría interpretar la realidad socio económica del mercado de forma alejada de las condiciones en que se encuentran los pequeños empresarios.

Se refiere a diferentes Sentencias de TSJ que han reconocido esta posibilidad y a la doctrina de los actos propios de la administración, por cuanto no le han sido regularizados los ejercicios posteriores.

Solicita, en consecuencia, la anulación de la Resolución del TEAR y de la liquidación impugnada.



TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado solicita en la contestación a la demanda la confirmación de la resolución recurrida y reproduce diferentes Sentencias de TSJ de Cantabria y Asturias.



CUARTO.- Se centra este recurso en determinar si era procedente que por la entidad actora se aplicase en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 el tipo impositivo de gravamen, previsto en el art. 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual solo es aplicable si el sujeto pasivo ejerce una actividad empresarial.

En tal sentido, el art. 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece: ' Tipo de gravamen. Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.' Solo cabe la aplicación de ese tipo reducido si se dan las condiciones previstas en el art. 108 del mismo texto legal, es decir, si se trata de una empresa de las denominadas de reducida dimensión y en todo caso, que se trate realmente de una empresa, por lo que debe disponer de una estructura empresarial.

El art. 108, se encuentra encuadrado dentro del Capítulo XII del Título VII, relativo a Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, y trata del ámbito de aplicación y de la Cifra de negocios, según el cual, se deben de cumplir una serie de requisitos, y es obvio que uno de ellos debe ser que la entidad realice efectivamente una actividad empresarial.

La AEAT entendió, en el mismo sentido que el TEAR, que no se había acreditado por la entidad actora que ejerciese una actividad empresarial, derivada de la actividad ejercida, que consistía en el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta la entidad actora en el correspondiente epígrafe del de IAE.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, hay que acudir al art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que señala: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.' Al falta de un precepto similar en la Ley del Impuesto sobre Sociedades es posible aplicar dicho artículo para determinar si se ejerce realmente una actividad económica, en el caso de que la actividad desarrollada sea el arrendamiento de inmuebles, no por analogía, sino porque la interpretación de las normas tributarias ha de ser integradora y coherente y así se ha aplicado por esta misma Sala en supuestos similares al que nos ocupa, como en los recursos 257/2013, 467/2014, 835/2014 y 982/2014, de esta misma ponente, lo cual supone que el principio de seguridad jurídica ha prevalecido ante esta interpretación uniforme de la normas jurídicas.

A la interpretación integradora del ordenamiento jurídico se refiere la STS de la Sala Tercera, Sección 2ª, de 21 de noviembre de 2013, dictada en el recurso 4031/2011, cuando en su fundamento de derecho Quinto se hace referencia en relación a que: 'Al resolver de esta forma no utilizamos la analogía como medio de integración del ordenamiento jurídico, ante la existencia de lagunas en el mismo, lo cual está prohibido por los artículo 24.1 o 23.3 de Ley General Tributaria de 1963 (según utilicemos las versiones anterior o posterior a la Ley 25/1995) y 14 de la Ley actualmente vigente, de 2003, en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de Ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio, sino que llegamos a la solución a adoptar en el campo previo de la interpretación del ordenamiento jurídico.'

QUINTO.- La entidad actora pretende que el hecho de tener externalizados los servicios y gestión propios de arrendamiento de inmuebles, a través de la sociedad ASESORAMIENTO Y GESTIÓN EMPRESARIAL Y PATRIMONIAL SL, implicaría el cumplimiento de los requisitos legales a efectos de la reducción pretendida.

El art. 5. 2 LIVA entiende como actividad empresarial la que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que la contratación con otra entidad la prestación de los servicios relativos a la explotación del arrendamiento de doce inmuebles no puede tener la consideración de actividad empresarial al faltar un elemento esencial y es la realización directa de la ordenación de los medios materiales y humanos y no su ordenación por un tercero. De ahí que no pueda considerarse que en este caso se ejerza directamente la actividad por la entidad actora y no puede entenderse que el hecho de que ASESORAMIENTO Y GESTIÓN EMPRESARIAL Y PATRIMONIAL SL sí tenga personas contratadas, o cuente un local, para desarrollar sus funciones de asesoramiento jurídico o fiscal a la actora, pueda suponer que se cumplen los requisitos legales exigidos en el art. 27. 2 LIRPF de contar con un local y tener una persona empleada a jornada completa, ya que supondría una interpretación extensiva en materia de beneficios fiscales, prohibida, expresamente, por el art. 14 LGT.

La Sentencia dictada en el recurso 32/2017, el 10 de octubre de 2018, de esta misma ponente, expresamente se refiere a esta cuestión y señala que, a su vez que la citada cuestión ya ha sido resuelta por esta Sección en anteriores Sentencias, entre otras, las de 21 y 29 de septiembre y 20 de octubre de 2015 ( recursos números 514/2013, 628/2013 y 718/2013), y las más recientes de 7 y 18 de marzo, 20 de mayo y 20 de octubre de 2016 ( recursos 116/2014, 246/2014, 468/2014 y 43/2015), de manera que los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina exigen reiterar ahora los argumentos invocados anteriormente por esta Sección al no concurrir razones que justifiquen su modificación.

En ellas se determinó que a falta de un precepto similar al art. 27 LIRPF en la Ley del Impuesto sobre Sociedades cabe acudir a dicho artículo, más arriba reproducido para determinar si se ejerce realmente una actividad económica, en el caso de que la actividad desarrollada sea el arrendamiento de inmuebles, no por analogía, sino porque la interpretación de las normas tributarias ha de ser integradora y coherente.

En consecuencia, el cumplimiento de los dos requisitos establecidos en el precepto transcrito es necesario y sería suficiente con el incumplimiento de uno de ellos para que se entendiese que el arrendamiento no se realiza como actividad empresarial.

Es evidente, por ello, que en el caso que nos ocupa correspondía a la recurrente la acreditación del cumplimiento de esos requisitos, conforme a las reglas de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT y debe decirse que no ha conseguido acreditarlo, ya que no ha probado que tenga contratada laboralmente al menos a una persona a jornada completa, o que cuente con un local exclusivamente destinado a desarrollar la actividad.

Además, frente a las alegaciones de la recurrente, es preciso señalar que los términos de entidad, empresa y sociedad no se pueden equiparar, pues pueden existir entidades de muy diversa índole que ni siquiera tengan la condición de sociedades mercantiles y también existen entidades que teniendo una forma jurídica de sociedad no desarrollen una actividad empresarial o industrial, por lo que el elemento definitorio a los efectos del desarrollo de una actividad empresarial lo constituye la existencia de actividad económica.

De tal manera que no puede confundirse la no consideración como actividad empresarial del arrendamiento de inmuebles cuando no se cumplen los requisitos indicados, con la inexistencia de actividad ni ingresos, ni, por tanto, puede pretenderse la inexistencia de hecho imponible, ni base imponible que gravar, pues ya incluso en la propia resolución del TEAR se indica que no se contradice con la normativa del IVA que considera empresarios a los arrendadores ( art. 5.Uno.d LIVA) como un supuesto independiente del previsto para los que realizan la ordenación de los medios materiales y humanos para el ejercicio de actividades ( art. 5.Dos LIVA). Limitándose el presente recurso a si es o no procedente tipo impositivo de gravamen previsto en el art.

114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, pero no son objeto de este recurso el resto de los elementos que componen la tributación de la entidad recurrente. Lo cual no se contradice con la necesidad de aplicación de las normas contables establecidas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007.

Sobre la cuestión referida puede citarse la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2015 (Nº de Recurso: 1048/2014) que en relación con un acuerdo sancionador expresa lo siguiente: 'Tanto en el acta como en la propuesta de sanción se describe el origen de los importes que constituyen la base de la sanción que determina las cuotas dejadas de ingresar. Parte de las cuotas dejadas de ingresar se corresponde con la aplicación por el obligado tributario de los incentivos previstos por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades para las empresas de reducida dimensión, habiendo quedado probado en el expediente la improcedencia de la aplicación de tal régimen, dada la unidad de producción existente entre el obligado tributario y Estructuras Marcos. El obligado tributario ha ofrecido contablemente la imagen de la existencia de dos empresas cuando la realidad es la de una actividad económica única, con el objeto de aplicar indebidamente los incentivos fiscales previstos por la normativa del Impuesto de Sociedades para las empresas de reducida dimensión, al superar la cifra de negocio conjunta el límite previsto de 8 millones de euros.

Otra parte de las cuotas dejadas de ingresar corresponde a las facturas recibidas de Aislamientos J&M Rioja, SL. sobre las que el obligado tributario no ha ofrecido prueba suficiente que acredite que las entregas de bienes han sido efectuadas por el emisor de las mismas. La documentación obrante en el expediente permite sostener que el emisor de tales facturas carece de la estructura empresarial necesaria para realizar las entregas de bienes. No tiene personal, ni medios de transporte, ni imputaciones por compras.' De los indicados razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo parece deducirse que para la aplicación de los incentivos fiscales previstos por la normativa del Impuesto de Sociedades para las empresas de reducida dimensión, no basta la superación del límite previsto, sino que es preciso la existencia de una estructura empresarial y se refiere expresamente a la existencia de una actividad económica.

A la misma conclusión debe llegarse de los razonamientos de la sentencia del mismo Tribunal Supremo, dictada con anterioridad, en fecha de 27 de noviembre de 2014 (Nº de Recurso: 4070/2012) se expresa que: 'Y en el caso presente, la parte dedica buena parte de su escrito de demanda en analizar cuál es su objeto social, así como efectuar diversas consideraciones de los distintos Planes Generales de Contabilidad respecto a la calificación de los bienes como inmovilizado o como existencias, pero, nada aduce y ello es, a juicio de la Sala, lo esencial, en cuanto a la afectación del controvertido inmueble a la pretendida actividad empresarial de arrendamiento y sin que en el periodo probatorio se haya hecho uso de ningún medio de prueba en orden a acreditar esta importante cuestión, así como tampoco en cuanto al ejercicio de la actividad de arrendamiento, que se encuentra carente de prueba, del mismo modo que la existencia de local o empleado destinado en exclusiva a dicha actividad empresarial, pues según sus propias declaraciones hasta el 14 de noviembre de 2001, no tuvo personal empleado.' Seguidamente en la misma sentencia se argumenta lo siguiente: 'La desestimación de este motivo llega aparejado asimismo la impugnación de la corrección de la depreciación monetaria, así como la aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión y así lo hemos declarado recientemente en el recurso 358/2009, sentencia de 11 de octubre de 2012 .

" La Sala debe confirmar en este punto la tesis del TEAC. Así lo hemos declarado en varias resoluciones, entre otras en la de 26 de mayo de 2011 (recurso 285/2008), donde declarábamos: "En este sentido se confirma el criterio mantenido en la resolución impugnada, al entender que: 'el derecho a dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Calificada la entidad como de mera tenencia de bienes, sin actividad económica ni personal empleado, y no efectuando la necesaria ordenación por cuenta propia de medios de producción, y no quedando discutidos estos extremos por la reclamante, resulta contraria a Derecho la dotación a RIC hechos por la reclamante.' En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha dictada en el Rec. nº 215/2008 , entre otras muchas.

..... Por último, alega la recurrente la procedencia por los mismos argumentos expuestos de la aplicación del tipo de gravamen previsto para las empresas de reducida dimensión, conforme a lo establecido en el art.

122, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que los mismos criterios expuestos anteriormente son aplicables a la presente alegación, pues el beneficio regulado por la norma fiscal se hace depender del 'importe neto de la cifra de negocios' realizados por la entidad en el ejercicio correspondiente; en definitiva, el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación de dicho beneficio se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos. En consecuencia, dado que la entidad es calificada como sociedad en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 2001, en el sentido ya declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, se ha de desestimar dicha alegación."' Por ello, de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 3 del Código Civil, es preciso acudir a las normas tributaria para poder determinar el alcance que ha de darse a la interpretación de las expresiones empresa y estructura empresarial y de conformidad con la interpretación que ha efectuado el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, al no acreditarse en el presente caso que la recurrente realizara una actividad económica, por no tener empleados ni local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no pueda considerarse que cumpla los requisitos del los preceptos citados para ser considerada empresa de reducida dimensión a los efectos de los beneficios fiscales pretendidos por la recurrente.

Para poder afirmar que el arrendamiento de viviendas se lleva a cabo como actividad económica -a la que se condiciona la aplicación del beneficio fiscal aquí debatido-, es preciso que se cumplan los dos requisitos que exige el art. 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.

El hecho de que el concepto de actividad económica en el ámbito del arrendamiento de inmuebles venga determinado en la normativa reguladora del IRPF no es obstáculo para su aplicación a otros impuestos porque, como antes se ha indicado, la interpretación de las normas tributarias debe ser integradora y coherente, finalidad que no se alcanzaría si se aplicasen diferentes requisitos en cada impuesto para una misma actividad, ya que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de forma que no se viola ningún precepto legal al integrar una concreta norma acudiendo a otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla.

En definitiva, para desarrollar una actividad económica en el ámbito del alquiler de inmuebles es necesario contar, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En consecuencia, debemos de desestimar el recurso y de confirmar la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho.



SEXTO.- Las costas procesales deben ser impuestas a la entidad actora al ser desestimado el recurso por aplicación de lo previsto en el art. 139 LJ.

Conforme al art. 139. 3 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo, interpuesto por ANYANSUR SL representada por el Procurador D. Rafael Julvez Peris-Martín, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de septiembre de 2017, en la reclamación 28/21602/14, la cual confirmamos, por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0797-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0797-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.