Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 380/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 697/2019 de 10 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0009490

Procedimiento Ordinario 697/2019

Demandante:D./Dña. Antonio

PROCURADOR D./Dña. PALOMA MIANA ORTEGA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 380

RECURSO NÚM.: 697-2019

PROCURADORA Dª PALOMA MIANA ORTEGA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 10 de junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 697/2019 interpuesto por D. Antonio representada por la Procuradora Dª PALOMA MIANA ORTEGA contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 9 de junio de 2020, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2013 €, importe de 574,82 €.

SEGUNDO.-El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que cumple con los requisitos exigidos legalmente para la aplicación de la exención pretendida y en concreto, que entiende que estaría exenta de tributación la cantidad percibida de su empleadora, NEORIS SL, por las tareas llevadas a cabo en Boston durante 11 días en 2009, en SOVEREIGN BANK, entidad no residente en España y que consistieron en evaluación de riesgos de crédito, así como el software utilizado por dicha entidad para evaluar la inversión necesaria con motivo de la compra de dicha compañía por el Banco Santander.

Indica que ha acreditado los desplazamientos efectuados con la aportación en vía administrativa de los correspondientes billetes aéreos y en prueba de ello aporta un recibo de presentación de los mismos con la demanda.

Por otro lado, al no existir vinculación entre la entidad empleadora y la entidad para la que se realizaron los trabajos no existe requisito alguno de acreditar el tipo de trabajos que se realizaron.

Señala que existe un precedente administrativo, ya que a otros compañeros de trabajo, en idénticas circunstancias, han visto estimadas sus pretensiones ante la AEAT.

Solicita que se declare la nulidad de la Resolución del TEAR.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, se opone a la exención pretendida al no acreditarse por el actor el cumplimiento de los requisitos exigibles y solicita la confirmación de la resolución del TEAR ya que por el recurrente ni se ha acreditado la realidad del desplazamiento, ni se ha certificado el tipo de trabajos desarrollados, existiendo una contradicción con el número de los días que se certifica por NEORIS que prestó sus trabajos en Boston.

CUARTO.-En el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2009, de 25 de marzo de 2015, se especifica lo siguiente, en lo que aquí interesa:

'En el presente caso el contribuyente se limita a aportar un certificado de la empresa empleadora en el que únicamente se dice que ha estado desplazado durante un periodo muy corto prestando servicios en el extranjero, pero sin concretar el contenido de los servicios prestados y sin definir las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de su empresa. Normalmente si el trabajo se puede entender efectivamente realizado en el extranjero se tratará con carácter general de servicios de cierta continuidad y permanencia en el extranjero, no de trabajos de ida y vuelta o de corta duración.

El contribuyente que quiere beneficiarse de la exención debería demostrar que efectivamente se han realizado trabajos en el extranjero -para la empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero- y que esos trabajos son los que motivan los desplazamiento acreditados. Al respecto, deberá justificar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como los existente entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que presta sus servicios y que permitan concretar su participación -funciones- en la prestación de servicios fuera de España.

No puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que el destinatario y, por tanto, beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el empleado durante su desplazamiento al extranjero, fueron las citadas compañías con sede fuera de España, puesto que estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través de su modelo 190 del ejercicio 2009 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas a la contribuyente

como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subcavle 15.

En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como EXENTA, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa.. En dicho punto cabe preguntarse si de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.

El documento aportado por el interesado es un documento de fecha posterior al momento en que tuvo lugar el desplazamiento, que contiene una manifestación, del mismo valor que la que supone la presentación en su día de la declaración haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas. Sin embargo, dicha manifestación debe verse respaldada por dicha documentación interna, no elaborada 'ad hoc', sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar (a título de ejemplo, contratos con las empresas extranjeras, documentos firmados con los interesados en los que se hiciera constar el régimen de retribuciones, y, en general, las condiciones del desplazamiento, etc). Y ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fechas, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.

A estos efectos el artículo 108.4 de la 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria dispone que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

En consecuencia el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna de los requisitos citados. De hecho la entidad pagadora no ha rectificado el modelo 190 inicialmente presentado.

Según el escrito de alegaciones presentadas en fecha 12 de marzo de 2015, en disconformidad con la propuesta de resolución emitida por esta Oficina Gestora y, previo examen de la documentación que ha sido presentada, no procede la rectificación de su autoliquidación, según lo anteriormente expuesto.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.

QUINTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

SEXTO.-El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).

En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.

En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:

'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Ernesto , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM001 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'

Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPF no exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.

Por otro lado, y el propio Tribunal Supremo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5 TRLIS, los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.

Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105 LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal.

En el caso que nos ocupa nos encontramos con un material probatorio escaso y contradictorio que hace muy dificultoso que la Sala pueda apreciar que concurren en este caso los requisitos exigidos en el art. 7 p) LIRPF para que pueda darse la exención pretendida.

En efecto, la entidad NEORIS que, según el actor, era su empleadora, solamente ha certificado, el 13 de marzo de 2014, que en el año 2009 efectuó 8 días de trabajos en la entidad SOVEREIGN BANK (Santander Usa Bank). No se especifica nada, en absoluto, de los trabajos desarrollados. Tampoco se ha aportado un contrato de trabajo en el que consten cuales eran las funciones del actor en la entidad NEORIS.

En la solicitud de visado a la embajada de EEUU, de 8 de febrero de 2013, que se acompañó a la reclamación económico administrativa, debidamente traducida, se especifica el cargo del actor en la entidad ISBAN, que es la solicitante del visado, y da a entender en él que es su empleadora desde el año 2011, ocupando el cargo de Director de Ingeniería de Software Bancario SL. Es evidente que esa solicitud de visado no puede referirse al ejercicio 2009, ya que es de 2013 y además, esa no era la entidad empleadora del actor en 2009. De ahí que ese documento no pueda tener valor probatorio en el ejercicio 2009, que es el que nos ocupa en este recurso. En todo caso, en ella se hace constar que la solicitud del visado es para que el actor desarrolle su trabajo en una sucursal del Banco Santander en Boston, con lo que los trabajos pudieron darse entre entidades vinculadas, teniendo en cuenta, además, que la propia NEORIS indica en su certificación que los 8 días de trabajos en Boston se desarrollaron en SOVEREIGN BANK (Santander Usa Bank), sin que, por ello, conste la utilidad o ventaja de los mismos puesto que, ni tan siquiera, se ha aportado el contrato de trabajo del actor o una certificación de la entidad empleadora, especificando cuales eran sus funciones en la empresa y cuáles fueron los supuestos trabajos desarrollados en Boston.

Además, hay una contradicción entre los días que el actor dice en la demanda que permaneció en Boston, ya que se refiere a 11 días, mientras que la certificación de NEORIS solo dice que estuvo 8 días en Boston en 2009. Existe otra certificación que señala que estuvo 4 días en Frankfurt trabajando para el Santander Consumer Bank AG, pero no hay referencia a ella en la demanda.

Y lo que es determinante, es que, ante todas esas pruebas contradictorias, no se hayan aportado los billetes de avión, que justifiquen su desplazamiento, o copia de su pasaporte con los correspondientes sellos de entrada y de salida. No puede tomarse en consideración el justificante de presentación de tales documentos ante la AEAT que aporta con la demanda, ya que dichos documentos no obran en el expediente administrativo y pudo pedirse su ampliación en el momento procesal oportuno. Además, la referencia del expediente donde fueron presentados es NUM002, que no es la misma que la del expediente de este recurso que es NUM003. En todo caso, pudo presentarse como prueba por el actor copia de esos billetes en este recurso.

En consecuencia, ante pruebas tan contradictorias y ante la ausencia de las más elementales pruebas para justificar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, en relación con el art. 16.5 TRLIS, para poder gozar de la exención pretendida, debe desestimar el recurso y confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado l recurso, procede una expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto, del citado art. 139 LJ, procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 1.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo D. Antonio representada por la Procuradora Dª PALOMA MIANA ORTEGA contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0697-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0697-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.