Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 382/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1535/2017 de 25 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Recurso ordinario 1535/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
En la ciudad de Valencia, a 25 de febrero de 2020.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, compuesta por los Iltmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D. RAFAEL
PEREZ NIETO, D. JOSE I. CHIRIVELLA GARRIDO, y D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO, Magistrados, han
pronunciado la siguiente:
S E N T E N C I A N.º 382/2020
En el recurso contencioso-administrativo número 1535/2017 interpuesto por JAZZSPAIN 98 S.L., representada
por la procuradora Dña. Amanda José Novella Vera y defendida por el letrado D. Vicente L. Novella Bargues.
Es Administración demandada la Administración General del Estado- TEAR- , representada y defendida por la
Abogacía del Estado.
Constituye el objeto del recurso la impugnación del acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la
Renta de los No Residentes, retenciones ejercicios de 2010 y 2011.
La cuantía se fijó en 642.646,13 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Miguel Ángel Narváez Bermejo, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso por la parte actora, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.



SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo impugnado.



TERCERO .Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.



CUARTO . No habiéndose recibido el proceso a prueba, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 12 de febrero de 2020.

Fundamentos

PRIMERO: Controversia planteada.

El objeto del presente recurso lo constituye la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de junio de 2017 que desestima las reclamaciones económico administrativas nº 46/04044/2015 y 46/04180/2015, acumuladas contra la liquidación con clave A4660015026001192 por la suma de 394.768,90 euros cuyas actuaciones se documentaron en acta de disconformidad con relación al IRNR, retenciones ejercicios de 2010 a 2011; y contra la sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 247.877,23 euros de acuerdo con el art. 191 de la LGT.

En la resolución recurrida se pone de manifiesto que de acuerdo con lo previsto en los arts. 31. 1 b, 27 y 12 de la LINR así como el convenio de España con los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a los impuestos sobre la renta ( y en similares términos los Convenios firmados con la misma finalidad con Austria, Alemania y Reino Unido), si las rentas pagadas a personas diferentes del propio artista se corresponden con pagos por las actividades de éste se podrán someter a gravamen en España. La operación se considera gravada en España y el promotor español, como es el caso de la recurrente, que contrata al artista extranjero tendrá que practicar una retención del 24% a dicho artista, o a la empresa que factura sus servicios, porcentaje que se corresponde con el tipo impositivo de las entidades no residentes en territorio español sin establecimiento permanente.

Con relación al acuerdo sancionador lo considera justificado de acuerdo con lo previsto en los arts. 191 y 193 de la LGT que no existe una interpretación razonable de la norma ya que no ingresó las retenciones no practicadas a pesar de la claridad de la norma.

La recurrente señala que en las declaraciones correspondientes se aplicó la exención correspondiente a los Convenios para evitar la doble imposición. Se interpretó que las rentas satisfechas eran por beneficios empresariales que tributarían en su país de destino de acuerdo con los Convenios de Doble imposición mencionados. Dicha interpretación de la norma se amparaba en la sentencia de la Audiencia Nacional de 28-1-2010, no ocultó información sino que los declaró, pero acogiéndose a la exención por tratarse de beneficios empresariales de las empresas que ofrecían toda su logística para que los artistas extranjeros pudieran actuar en España, como viajes, traslados , alojamientos , materiales, y en general, todo lo necesario para la actuación del artista. Entiende que las rentas sometidas a tributación por IRNR son las obtenidas por la actuación personal del artista pero no los importes satisfechos a la promotora de los conciertos para conseguir que los espectáculos se pudieran realizar en España.

Por último, y con relación a la sanción se entiende que no se cumplen los requisitos de la tipicidad y culpabilidad a fin de que se pueda castigar tal conducta. No hubo ocultación, sino que se pusieron de manifiesto los pagos, siendo declarados ante la AEAT a través del modelo correspondiente.

La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso entendiendo que el acuerdo está suficientemente motivado y que también existe explicación sobre las razones que justifican la liquidación practicada, considerando con relación a la sanción impuesta que la actora no actuó con la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones.



SEGUNDO: Normativa a considerar Según el convenio aplicable de España con USA de 22-2-1990 ( BOE de 22-12-1990) su art. 19 dispone: ' 1. No obstante las disposiciones de los artículos 15 (servicios personales independientes) y 16 (servicios personales dependientes), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, excepto si la cuantía de los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista de la realización de esas actividades, incluidos los pagos por reembolso de gastos o los gastos soportados en su nombre, no excede de 10.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto del período fiscal considerado.

2. Cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan no al propio artista o deportista, sino a otra persona, dichas rentas pueden, no obstante las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) y del artículo 15 (servicios personales independientes), someterse a imposición en el Estado contratante en que se realicen las actividades del artista o deportista a no ser que resulte probado que ni el artista o deportista ni personas vinculadas al mismo participaron directa o indirectamente en los beneficios de esa otra persona en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de sociedades de personas ('partnerships') u otras distribuciones'.

Este precepto deja bien claro que contribuyen en España no solo las rentas obtenidas por el cantante o grupo musical como consecuencia de su actuación personal sino las que perciban las empresas que trabajan para él, promoviendo su actuación, salvo cuando se demuestre que el artista o deportista no participó en la generación de los beneficios de esas otras personas, lo que aquí en modo alguno se ha demostrado.

A su vez el art. 13 del IRNR , Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo dispone: ' 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos: 1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.

2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.

3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista'.

Este último párrafo también revela la voluntad de contribución de rentas percibidas por terceros, procedentes de artistas o deportistas, siempre que tengan su origen en esa actuación o actividad profesional.

La sentencia del T.S. de 7-12-2012, recurso 1139/2010, resume, enseña y razona sobre esas obligaciones tributarias incumplidas en este caso, exponiendo lo siguiente: La cuestión planteada en este recurso consiste en determinar si los pagos efectuados a dos sociedades irlandesas -Remond Limited y Brenwell Limited- por la prestación de servicios relativos a la puesta en escena y dirección de los conciertos en Madrid y Barcelona están sujetos a imposición por el Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, por la renta obtenida en España.

La sociedad recurrente en la instancia entendió que los pagos realizados a las sociedades irlandesas, REMOND LTD y BRENWEL LTD, no derivaban de la actividad personal del Grupo musical U2, sino que derivaban de una actividad relacionada con dicha actividad, cual es la organización de los conciertos del referido grupo musical, además de los rendimientos percibidos por el propio Grupo por dichas actuaciones; por lo que los rendimientos obtenidos por los empresarios que intervienen en el evento deben considerarse 'beneficios empresariales', contemplados en el artículo 7º, del citado Convenio.

Pues bien, en relación con las rentas obtenidas en territorio español y sujetas a tributación por obligación real de contribuir, el artículo 45 de la Ley 43/1995 , al referirse a la actuación de artistas y deportistas, decía que iban a tener la consideración de rendimientos obtenidos en España los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de la actuación personal, en territorio español, de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a sociedades.

La norma amplía para artistas y deportistas el concepto de renta obtenida en España, entendiendo como rendimientos obtenidos en España aquellos rendimientos que obtenga una entidad no residente que se deriven, directa o indirectamente, de una actuación realizada en España.

La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, ha introducido una cláusula antielusión fiscal que pretende evitar el que se deje sin gravamen en el Estado de la fuente los rendimientos procedentes de una actuación por el mero hecho de que figuren, no como rendimientos directos de esa actuación, sino como rendimientos indirectos no atribuidos al propio artista.

Por su parte, el segundo apartado de articulo 17 del Convenio entre España e Irlanda de 1994 contiene una cláusula antielusión destinada a evitar el fraude fiscal mediante sociedades interpuestas, exigiendo para su aplicación (que tiene carácter específico frente a la normativa general recogida en los artículos 7, 14 y 15), que las rentas relativas a las actividades de estos profesionales del espectáculo se imputen a una persona o empresa distinta del artista.

Por el contrario, no se exige ni que la sociedad interpuesta esté controlado directa o indirectamente por el artista, ni que éste o personas vinculadas al mismo participen directa o indirectamente en los beneficios de la entidad interpuesta.

Como consecuencia de lo anterior, el apartado 2 del artículo 17 resulta aplicable en todos los casos en que las rentas relativas a actuaciones artísticas se atribuyan a cualquier persona distinta del artista que las realiza.

2. No puede extrañar el contenido del apartado 2 del artículo 17 del Convenio entre el Reino de España e Irlanda , hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994, si se tiene en cuenta el Modelo de Convenio de la OCDE después de las modificaciones introducidas en su artículo 17 con motivo de la reunión que llevó a cabo en 1992 y que supuso, de una parte, el abandono del ya tradicional concepto de tributación en el Estado de residencia y, de otra, la recomendación de hacer extensible el párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE a las sociedades que perciben pagos relacionados con actividades artísticas o deportivas.

La redacción del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE , después de las modificaciones introducidas en la reunión del Comité de Asuntos Fiscales de 1992, era la siguiente: '1. No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se ejerzan dichas actividades.

2. No obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en esa calidad se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista'.

El artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE surge como solución a las prácticas consideradas como elusivas realizadas por el colectivo de artistas y deportistas en el marco de la celebración de un determinado evento, definiendo con claridad la potestad tributaria de los Estados de la fuente, a los que se posibilitó gravar los rendimientos obtenidos por dichos sujetos tributarios, cuando se produzca la manifestación artística o deportiva en su territorio.

Ello permitía, por tanto, dejar parcialmente sin efecto las medidas adoptadas por los interesados, los cuales acostumbraban a residir en paraísos fiscales o Estados con una tributación amable a sus intereses, circunstancia que permitía justificar, además, una factura fiscal reducida en relación con el volumen de rendimientos obtenidos por su actividad profesional.

Así, tanto la regla general como el párrafo segundo del artículo 17 del MCOCDE inciden en evitar que una planificación fiscal permita a dicho colectivo, por la naturaleza de sus actividades (muy propicia, en ocasiones, a recibir rendimientos de todos los confines del mundo), a reducir sus respectivos impuestos. Y ello sólo se consigue de un modo: autorizando al Estado en el que se desarrolla la actividad a gravar los rendimientos obtenidos por el artista o deportista como consecuencia de la realización de un determinado evento o espectáculo en su territorio.

3. En el presente caso, las cantidades satisfechas a REMOND LIMITED y a BRENWELL LIMITED retribuyen, según las facturas, los servicios de producción de los Conciertos de Madrid y Barcelona, incluyendo sonido, luz, escenario, láser y video, y los servicios de organización y consultoría para los dos conciertos referidos, respectivamente. Por lo tanto, se trata de rentas derivadas de las actuaciones en España del Grupo 'U2' que el Convenio permite que sean sometidas a tributación en el territorio en el que se realizó la actividad artística.

Cuando las rentas relativas a las actividades personales de uno de los profesionales del espectáculo o deportista no se imputen a ese profesional o deportista, sino a otra persona interpuesta, esa renta puede, no obstante las disposiciones de los artículos 7º -beneficios empresariales-, 14 -profesionales independientes- y 15 -profesionales dependientes-, someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tengan lugar las actividades del profesional o deportista.

El artículo 17.2 contiene una cláusula antielusión destinada a evitar el fraude fiscal mediante sociedades interpuestas y para su aplicación exige únicamente que las rentas relativas a las actividades de estos profesionales del espectáculo o del deporte se imputen a una persona o empresa distinta del artista. Si bien es cierto que REMOND LIMITED y BRENWELL LIMITED reciben dichas retribuciones en calidad de rendimientos por la prestación de los servicios necesarios para el desarrollo material de los conciertos, dichas pagos junto con los efectuados a la entidad EVENTCORP LIMITED remuneran en conjunto la gira de 'U2' en España. (CDI entre España y Reino Unido de 21 de octubre de 1975). La cláusula antielusión del Convenio con Irlanda es del mismo tenor que la del Convenio con el Reino Unido, de 21 de octubre de 1975, no exigiendo, por tanto, ningún tipo de prueba. Aunque la sociedad no residente haya recibido sus retribuciones en calidad de rendimientos de una actividad empresarial, al prevalecer lo establecido por el invocado artículo 17.2 del aludido Convenio sobre lo señalado por el artículo 7 del mismo, los rendimientos controvertidos deben encuadrarse en el referido artículo 17.2 y tributar en España por el Impuesto sobre Sociedades'.

Vemos, pues, que tanto la Ley del Impuesto sobre Sociedades como el Convenio para evitar la Doble Imposición con Irlanda y con muchos más países con los que se han celebrado convenios de la misma índole, han introducido, siguiendo las pautas dadas por la OCDE, una cláusula antielusión fiscal que pretende evitar el que se deje sin gravamen en el Estado de la fuente, es decir en el territorio en el que el artista desarrolla su actuación, los rendimientos procedentes de esa actuación por el mero hecho de que figuren, no como rendimientos directos de esa actuación, sino como beneficios que podríamos denominar indirectos y en consecuencia no atribuidos al propio artista sino a otra persona.



TERCERO.- Improcedencia de la sanción impuesta. Falta de motivación y culpabilidad.

En cuanto a la sanción, en el acuerdo sancionador, que figura en el CD aportado, con número de referencia 72480923, se aduce que no existe una interpretación razonable de la norma. Se motiva la sanción de la siguiente forma: 'Pero en nuestro caso, la conducta observada no puede calificarse de diligente, ni ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

En el presente caso dado que la actividad principal del obligado tributario es organizar con carácter habitual este tipo de espectáculos con artistas extranjeros, se le presume que debería tener una especial diligencia en el cumplimiento del deber de ingresar las retenciones por los pagos a no residentes, que de otra forma no tributan por sus rentas obtenidas en territorio español.

Sin embargo, el obligado tributario no presentó correctamente las declaraciones por el impuesto y periodos de referencia (declarando haber satisfecho pagos a no residentes, pero no practicando retención acogiéndose a la 'exención por aplicación de un Convenio', exención que ha resultado probado que es improcedente), siendo la normativa clara al respecto, y, por lo tanto, su conducta encaja en el tipo del art. 191 de la LGT y se consuma por dejar de ingresar las retenciones debidas por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes (esto es, la de presentar la declaración correctamente), por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

La consecuencia de esta actitud es una disminución de la deuda tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad de investigación por parte de la Inspección de los tributos.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción'.

La motivación no cumple las exigencias impuestas por la jurisprudencia, entre todas las sentencias del T.S. de 6-6-2008 y la de 20-12-2012, recurso 210/2009, al no expresar unos razonamientos suficientemente descriptivos de la conducta y de los hechos que han determinado la sanción, con descripción individualizada de las operaciones a través de las cuales se desprende la sanción. Se presume un deber especial de diligencia en la sancionada que no está suficientemente explicitado. Hay que tomar en consideración que en este caso los pagos por los que se liquida no fueron ocultados, sino que se pusieron de manifiesto, amparándose en los convenios internacionales para dar cobertura a la no sujeción a la retención.

La dificultad de la cuestión y lo que la hace, además, controvertida, es la propia sentencia de la Audiencia Nacional de 28-1-2010, si bien anulada por el Tribunal Supremo, pero que sustentaba la interpretación de la actora y ponía bien a las claras que su interpretación tenía cierto fundamento, lo que es suficiente para desterrar la idea de culpa o negligencia. En definitiva, la sanción debe ser anulada.

El recurso debe ser estimado en parte.



CUARTO: Pronunciamiento en materia de costas procesales De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, al estimarse en parte el recurso no se hace pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

Estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por JAZZSPAIN 98 S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de junio de 2017 que desestima las reclamaciones económico administrativas nº 46/04044/2015 y 46/04180/2015, acumuladas contra la liquidación con clave A4660015026001192 por una suma de 394.768,90 euros cuyas actuaciones se documentaron en acta de disconformidad con relación IRNR, retenciones ejercicios de 2010 a 2011; y contra la sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 247.877,23 euros de acuerdo con el art. 191 de la LGT; y con estimación parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto dejamos sin efecto la sanción impuesta, manteniendo por el contrario la liquidación efectuada, sin hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D.

Miguel Ángel Narváez Bermejo, que ha sido ponente, en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.