Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 384/2018, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 261/2015 de 20 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000384/2018
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García Atance
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En Zaragoza, a veinte de noviembre de dos mil dieciocho.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso- administrativo número 261 del año 2015, seguido entre
partes; como demandante DOMÍNGUEZ FRANCO, S.L.N.E. representada por el Sr. Procurador de los
Tribunales don David Sanaú Villarroya y defendida inicialmente por el Sr. Abogado don Javier Hernández
García y posteriormente por la Sra. Abogada doña Eloísa Gimeno Rodas; y como Administración demandada
la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Son objeto de impugnación dos resoluciones de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo
Regional de Aragón de fecha 29 de octubre de 2015; la primera de ellas estimatoria en parte de las
reclamaciones económico-administrativas nº NUM002 y NUM003 , acumuladas, interpuestas contra actos
dictados por la Dependencia Regional de Inspección en Aragón de liquidación y sanción del impuesto sobre
sociedades de los ejercicios 2007 y 2008; y la segunda de ellas estimatoria en parte de la reclamación NUM004
y desestimatoria de la reclamación NUM005 , interpuestas contra actos dictados por la Dependencia Regional
de Inspección en Aragón de liquidación y sanción del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2007
y 2008.
Cuantía: 79.175 euros.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 17 de diciembre de 2015, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables, concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que se acuerde estimar el recurso y: 'se declaren no ajustados a Derecho los actos recurridos, según lo instado por esta parte a lo largo del procedimiento administrativo-tributario, acordando la nulidad de las liquidaciones del Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2007, realizadas por la Administración Tributaria respecto de la mercantil DOMINGUEZ FRANCO, S.L.N.E.'

TERCERO .- La Administración del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que por su parte estimó aplicables, solicitó que se dictara sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.



CUARTO .- No habiendo solicitado las partes el recibimiento del juicio a prueba, ni pedido el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 14 de noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO .- La controversia que suscita la parte recurrente es la inclusión como gastos en sus autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades y también como cuotas soportadas en sus autoliquidaciones de IVA, de determinadas facturas emitidas por distintos conceptos que la Administración considera que no reúnen los requisitos necesarios para ello.

Lo primero que expone la demandante es que no va a reproducir en la demanda el conjunto de alegaciones ya presentadas al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón en las reclamaciones interpuestas respecto a ambos impuestos, sociedades e IVA. Reitera su forma de trabajar, dedicada a gestionar siniestros de aseguradoras, que consistía en asignar a cada encargo recibido un número concreto y unos albaranes estándar que previamente habían sido remitidos por la aseguradora. Y al no contar con personal propio, contactaba con distintos proveedores de servicios que ejecutaban los trabajos y entregaban el albarán para su envío a la aseguradora, que abonaba el servicio. Las facturas podían corresponder a uno o varios siniestros y el pago era mediante talón de una o varias facturas. Reitera que en todos los siniestros las aseguradoras han abonado los trabajos efectivamente realizados. Reprocha que no se hayan admitido las facturas emitidas por la mercantil G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. ni parte de las emitidas por Miguel . Critica que la falta de veracidad en las facturas ahora únicamente objeto de controversia emitidas por la mercantil G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. se cuestione por haberse seguido un procedimiento penal por delito continuado de falsedad en documento mercantil y porque el cobro se hiciera mediante cheques al portador, que eran cobrados por persona distinta del apoderado de la misma, omitiendo que esa persona era la esposa del administrador. Sostiene que todo el soporte documental de las concretas actividades constituye justificación suficiente y adecuada. Niega que exista culpa alguna del obligado tributario porque desconocía los antecedentes penales antes referidos y porque ha aportado la documentación y facturas precisas para la justificación de los gastos. Se remite, en fin, a las alegaciones ya efectuadas ante el TEARA.

El Sr. Abogado del Estado se opone al recurso y realiza una detallada síntesis de los argumentos de las resoluciones recurridas, por entender que no han sido desvirtuados por la recurrente.



SEGUNDO .- Con carácter previo a la resolución de la cuestión suscitada, debe recordarse que este Tribunal viene rechazando reiteradamente entre otras, sentencias 71/2008, de 11 de febrero, 86/2008 de 18 de febrero y 543/2015 de 23 Sep. 2015, Rec. 10/2014 'que, negada la realidad del gasto, baste la factura o la contabilización del gasto para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa.

En dicho sentido, este Tribunal ha señalado recientemente en su sentencia 657/2007, de 26 de diciembre, recaída en el recurso 331/2005 , que 'aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas', ya que una factura no sirve para justificar el gasto, si no queda suficientemente - acreditado el mismo -.- En dicho sentido debe recordarse que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo con relación al tema de la acreditación de gastos deducibles, tuvo ocasión de señalar en su sentencia de 26 de julio de1994 que 'la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público' y que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de febrero de 2003 , en la que se invocaba igualmente la eficacia probatoria de las facturas como única obligación de empresario de justificar los gastos y prestaciones realizadas, razonaba 'que la obligación formal de la emisión de facturas establecido en el citado RD no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure como parece pretender la actora, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba mas', de forma que 'una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria (equivalente al actual artículo 105) . De nada o poco sirve, que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otro datos o medio de prueba que justifique la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados'.- Este es por otro lado el criterio sustentado reiteradamente por la el TEAC en numerosas resoluciones entre la que cabe citar como más recientes la resolución de 5 de mayo de 2006 que señala que 'como se ha reconocido en numerosas resoluciones de este Tribunal no es suficiente con la contabilización del gasto y justificar el pago efectivo del mismo sino que debe atenderse a probar principalmente la realidad del servicio obtenido como contraprestación, su naturaleza, finalidad y su correlación con los ingresos'. Añadiendo que cuando existan indicios que autoricen a poner en duda la realidad de la prestación del servicio 'sí que cabe exigir al sujeto pasivo que pruebe del modo más coherente posible la realidad del servicio'; la de 14 de junio de de 2006 que señala que 'la acreditación de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF'; la de 26 de julio de 2006, que sigue la sentencia del Tribunal Supremo antes citada; la de 11 de octubre de 2006 , que afirma que es reiterado criterio del TEAC que 'las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio' y que la Inspección está obligada a buscar la verdad material por encima de la formal que pudieran crear las partes; o la más reciente de 31 de mayo de 2007 que afirma que 'los requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades del período 1995 son: su necesariedad para la obtención de los ingresos, su contabilización, la justificación, que no tenga la consideración de no deducible y su correcta imputación temporal. En relación a dichos requisitos es fundamental que el interesado pueda probar la justificación de la realidad del servicio recibido o del bien adquirido y la justificación de la correlación del gasto con los ingresos, en virtud de los artículos 13 , 14 , 16 y 22 de la Ley 61/1978, de los artículos 37 y 100 del Real Decreto 2631/1982, de los artículos 35.2 y 114 de la Ley 230/1963 y del artículo 36.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos''.

Conforme a lo expuesto y teniendo en cuenta que el artículo 105 de la ley 58/2003 dispone, en su apartado 1, dispone que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', añadiendo el apartado 1 del artículo 106 que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa', es evidente que es al obligado tributario al que corresponde probar la realidad de los gastos declarados, y en cuanto aquí interesa que responda a un hecho económico real, que suponga la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas, de forma que si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho, sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

El examen de las actuaciones seguidas por la Administración pone de manifiesto el acierto de los razonamientos contenidos en las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo de Aragón.

La parte recurrente se limita a remitirse a las alegaciones vertidas en sus reclamaciones económico- administrativas, y la Sala debe también reiterar los acertados fundamentos que sustentan las resoluciones recurridas en las que se dio cumplida contestación a dichas alegaciones, por no haber sido desvirtuados tales fundamentos por la parte actora.

Debe indicarse además que en la sintética alegación fáctica de la parte recurrente se omiten datos relevantes y necesarios para la correcta resolución del recurso.

Así, respecto a la mercantil G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. cabe destacar que en el informe de disconformidad de fecha 24 de noviembre de 2011, INF22, Acta NUM033 , se indica: 'La mercantil GECM & Asociados 004, SL (GECM), número de Identidad fiscal B99036485, se constituyó el 01/12/2004, siendo su único socio D. Argimiro ( NUM000 ), casado con Doña. Rocío ( NUM001 ). No ha tenido trabajadores a su cargo en ningún momento, como tampoco lo ha tenido su socio único y Administrador. Desde el inicio prácticamente no ha presentado liquidación alguna, ni por el Impuesto sobre Sociedades, ni por el IVA, no habiendo ingresado más cantidad en el Tesoro Público que las consecuentes de las retenciones a su Gestoría, por un importe total de 202,50 € en 2008. Las únicas autoliquidaciones practicadas lo fueron por el 2º, 3º y 4º trimestres de 2008 por el IVA, sin que en ninguno de ellos ingresase cantidad alguna y dejando una solicitud de devolución al final del ejercicio de (-) 3.088,31 €. El modelo 390 presentado como resumen anual del Impuesto arrojaba una base total sujeta al impuesto de 1.524,12 € y una cuota devengada toda ella en el cuarto trimestre de 243,89 €.

El 31/03/2005 se dio de alta en el epígrafe 922 del IAE, de servicios de limpieza, para darse de baja justo tres meses después. Posteriormente se dio de alta en el epígrafe 501.3 de albañilería con fecha 01/04/2008, para darse de baja el 09/01/2009. No ha presentado modelo 347 de operaciones superiores a 3.005 €, tiene situaciones especiales anotadas en el Registro Mercantil de Zaragoza y no ha atendido los requerimientos, no ya de esta Inspección, sino cualquiera procedente de la Agencia Tributaria.

En ningún ejercicio le imputan las entidades crediticias el cobros de talones superiores a 3.005 €. Las únicas cuentas de las que resulta titular son las siguientes, siendo el único autorizado que figura en ellas D.

Argimiro : NUM006 NUM007 En relación con la mercantil Carmenac 2008, S.L. (NIF B99188021), la constituyó el Administrador Único del obligado tributario junto con la esposa de D. Argimiro , Doña Rocío , mediante escritura que consta en el expediente, de fecha 29/11/2007, asumiendo la Administración única D. Raúl , con todos los poderes estatutarios.

Tampoco a esta entidad le imputan las entidades financieras el cobro de talones o cheques superiores a 3.005 €. La única persona autorizada en las dos únicas cuentas de la que ha sido titular es D. Argimiro , siendo éstas las siguientes: NUM008 NUM009 Ambas mercantiles citadas y el Sr. Argimiro comparten el domicilio fiscal y social en c/ Lorenzo Monzón, 6-4C de Zaragoza.

El Sr. Argimiro tiene una única imputación por el cobro de un cheque de 26.000 € el 01/12/2008 en Banco Español de Crédito.

Su esposa Dña Rocío tiene varias imputaciones por el cobro de talones superiores a 3.005 € que son los siguientes: DECLARANTE PR FECHA NºCHEQUE IMPTE.OPERACION BANKINTER SA 50 31-05-07 NUM010 9341,12 BANKINTER SA 50 03-10-07 NUM011 7900,12 BANKINTER SA 50 02-07-07 NUM012 7313,04 BANKINTER SA 50 07-08-07 NUM013 7243,96 BANKINTER SA 50 09-04-07 NUM014 5519,12 BANKINTER SA 50 05-11-07 NUM015 4876,64 BANKINTER SA 50 06-11-07 NUM016 4000 BANCO POPULAR ESPAÑOL SA 50 15-03-07 NUM017 4000 BANKINTER SA 50 05-12-07 NUM018 3872,6 BANKINTER SA 50 10-09-07 NUM019 3664,08 BANCO ESPAÑOL DE CREDITO SA 50 11-12-08 NUM020 26954 BANKINTER SA 50 02-01-08 NUM021 9292,16 BANKINTER SA 50 07-03-08 NUM022 5116,16 BANKINTER SA 50 24-07-08 NUM023 4250 BANKINTER SA 50 03-04-08 NUM024 4000 BANKINTER SA 50 02-04-08 NUM025 4000 BANKINTER SA 50 05-08-08 NUM026 4000 BANKINTER SA 50 06-02-08 NUM027 3941,71 BANKINTER SA 50 06-05-08 NUM028 3658,52 BANKINTER SA 50 06-02-08 NUM029 3500 BANKINTER SA 50 08-08-08 NUM030 3455,8 BARCLAYS BANK SA 50 07-04-08 NUM031 3421,88 BANKINTER SA 50 11-04-08 NUM032 3154,56 Rastreados los cheques arriba identificados, resulta que -salvo los pagados en el Bco. Popular, Banesto y Barclays- todos los demás han sido expedidos por el obligado tributario, supuestamente en pago de facturas emitidas por la mercantil GECM y cobrados por la socia del obligado en Carmenac 2008 S.L.' Y en el Acta de Disconformidad de 29 de noviembre de 2011, A02, Acta NUM033 se detalla: 'a) Facturas recibidas de G.E.C.M. & Asociados 004, S.L.- Prácticamente todas las facturas recibidas llevan la misma descripción del hecho imponible supuestamente realizado: 'Servicios prestados para ayuda en albañilería, fontanería y pintura', señalándose a continuación la valoración totalizada del esos servicios. Casi todas las facturas recibidas son semanales y casualmente de importe idéntico entre sí, dentro de cada mes (ver Diligencia de 15/12/2010).

Los medios de pago utilizados fueron en una parte muy importante en efectivo o abonados directamente por el Administrador Único -sin constancia documental- o mediante cheques, la mayoría por importe superior de 3.005 € que no han sido cobrados por la entidad emisora del cheque, ni de su Administrador, ni persona alguna que estuviese autorizada en alguna de sus cuentas bancarias; tal como se desprende de la información que obra en esta Agencia obtenida de las entidades crediticias a través del modelo 199, por el que se da cumplimiento a la Disposición adicional 6ª, 3 de la LGT que obliga a las entidades crediticias a facilitar la identificación de los pagos de cheques superiores a 3.005 €. Es más, por la información suministrada en dicho modelo por las entidades financieras, se puede comprobar que 19 de Rocío (NIF NUM001 ) por un importe total de 102.441,07 €, quedando otros 10 talones por un importe total de 26.042,10 € y todos ellos inferiores a 3.005 € cada uno, de los cuales no se ha podido comprobar su destino final.

La ambigua descripción de los servicios, tanto de albañilería, fontanería o pintura, hace imposible cualquier contraste con las hojas de control/conformidad que se han aportado, único documento en el que conste y no siempre el tipo de reparación efectuada.

Solicitados al obligado tributario que aportase justificación desglosando los servicios recibidos, éste aportó unas relaciones de los números de siniestros desglosados por proveedores y meses, así como otras paralelas relaciones de los números de siniestros con similar desglose por aseguradoras y meses, confeccionadas en ambos casos por el Administrador, aunque los números de siniestro de las aseguradoras y su valoración SÍ que ha podido ser contrastada con la información contenida en las facturas y con la facilitada por dichas compañías aseguradoras, tras cursar la correspondiente solicitud. (Véase la Diligencia de 14/09/2010 y la de 08/03/2011 y su CD anexo).

Basta un cruce con ambos tipos de relaciones (clientes/proveedores) para observar muchísimas deficiencias en la información aportada. Para empezar la existencia demás de 700 números de siniestro que, o bien procediendo de las relaciones de los clientes, NO TIENEN correlación en las relaciones en las que supuestamente han trabajado los proveedores (más de 400 siniestros), o a la inversa. Es decir números de siniestros facilitados por el Administrador como control de los proveedores que NO TIENEN correspondencia en los números de siniestros que se han facturado (más de 250 siniestro).

Pero es que además de los que SÍ se ha podido observar la existencia pareada entre el número de siniestro de cliente y proveedor, en más de 350 casos se ha podido observar que la valoración dada al siniestro para el proveedor es más alta que la facturada al cliente, sumando el importe total de las bases en que esto suceda en torno a la nada despreciable cifra de 45.000 €.

En el cuadro que posteriormente aportó el Administrador al objeto de intentar conciliar los números de siniestros facturados y los números de siniestros en los que habían trabajado los proveedores suyos, se observan más de 350 números de siniestro que han desaparecido de la relación de números de siniestros que se facilitaron inicialmente procedentes de los clientes; al tiempo que hay otros 220 números de siniestro que fueron facilitados inicialmente como siniestros en los que habían intervenido sus proveedores y que ahora - en el cuadro de conciliación facilitado- han desaparecido de la comparativa.

La mercantil GECM fue requerida por esta Inspección para que aportase detalle de los servicios prestados al obligado tributario así como los documentos de cobro por dichos servicios. A pesar de intentarlo en seis ocasiones en cuatro días distintos y distintas horas, dejar copia en el buzón identificado del Administrador y, por último, publicado el 19/11/2010 el aviso para que compareciese ante la Inspección para aportar lo solicitado; todo ello fue inútil y nadie ha comparecido (la documentación completa figura en el expediente).

La mercantil GECM NO tuvo ningún empleado a su cargo en ningún ejercicio NO presentó ninguna declaración por el Impuesto sobre Sociedades desde 2005; NO presentó el modelo 347 de declaración de operaciones de más de 3.005 € en ninguno de los ejercicios; NO ha atendido ninguno de los 24 requerimiento que los distintos órganos de esta Agencia le han efectuado en su domicilio fiscal y social, NO constan en el Registro Mercantil el depósito de las obligatorias Cuentas Anuales desde su constitución; figura de alta el epígrafe del I.A.E. 501.3 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción' tan sólo desde 01/04/2008 (desde el 30/04/2007 al citado 01/04/2008 hay 51 facturas recibidas por el obligado tributario, con un total de base de 97.203 €); su único socio y Administrador es D. Argimiro (NIF NUM000 ), el cual figura como único autorizado, en sus dos únicas cuentas, tampoco tiene empleados a su cargo, figura de alta en el epígrafe de IAE 617,8 de comercio mayor de maquinaria y material de oficina y del que también procede indicar que la mercantil de la que era socio junto con su esposa LIVE COMPUTER, SL. (B50842475), fue declarada en 2004 por el Juzgado de lo Penal número 7 de Zaragoza responsable de un delito continuado de falsedad mercantil, al objeto de obtener del Tesoro Público importantes cantidades como devolución de cuotas de IVA.' Y asimismo el TEARA razona: 'En este punto, por la Inspección se ha puesto de manifiesto que la entidad emisora de las facturas examinadas, G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L., es una empresa ilocalizada que no consta que disponga de medios personales con los que efectuar los servicios que se dicen prestados declaraciones-liquidaciones tributarias de las que se desprenda la existencia de una actividad económica sustancial. Incluso se destaca por la Inspección que, si bien G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. emitió las facturas cuestionadas desde el mes de abril de 2007, no se dio de alta en el epígrafe 501.3 de albañilería y pequeños trabajos de construcción' del Impuesto sobre Actividades Económicas hasta el 1 de abril de 2008, cuando ya había emitido 51 facturas al obligado tributario en concepto de servicios prestados para ayuda en albañilería, fontanería y pintura.

A ello hay que añadir la ausencia de identificación concreta de las operaciones a las que se refieren las facturas (cuyos importes son iguales en cada una de las facturas emitidas en el mismo mes), ya que el concepto que figura en las mismas es 'servicios prestados para ayuda en albañilería, fontanería y pintura', sin mayor especificación en cuanto a trabajos realizados, localización identificación del profesional que ha efectuado las prestaciones, valoración individualizada,... Deficiencas que no son subsanadas con los partes de trabajo que obran en el expediente, los cuales, además de no hacer referencia a la totalidad de las operaciones que se dicen facturadas, son partes que a veces están sin firmar, o con la firma sólo del cliente, o sin identificación del profesional que firma el parte (en la transcripción en el antecedente de hecho primero del informe ampliatorio al acta se describe de forma más pormenorizada determinadas circunstancias que afectan a los partes de trabajo).

A juicio de este Tribunal, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y su valoración por la Administración tributaria permiten concluir que la Administración ha cuestionado razonablemente que las operaciones contenidas en las facturas controvertidas hayan sido realizadas por el emisor de las facturas, G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L., por lo que de acuerdo con la última de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central transcritas, corresponde al sujeto pasivo probar la realidad de las operaciones efectuadas por dicha entidad.

En este punto, la reclamante alega que la prueba de las operaciones cuestionadas está en la contabilidad de la entidad, ya que las facturas analizadas están contabilizadas.

Sin embargo, como se señala en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 04993/2009 de 30 de septiembre de 2010: 'Frente a lo anterior únicamente se opone la contabilización del gasto y la regularidad formal de las facturas que lo documentan al reunir éstas todos los requisitos exigidos por el R.D. 2402/85.

Sin embargo es doctrina común, tanto administrativa como jurisprudencial, que no basta la contabilización y justificación documental de un gasto para que sea deducible a efectos del Impuesto. En efecto, requisito conceptualmente anterior a los señalados es el de la realidad del gasto, realidad que es la que permite su contabilización (siendo el resultado contable la magnitud de la que parte la cuantificación de la base imponible de acuerdo con el art. 10.3 de la Ley 43/95). No puede olvidarse que el objetivo perseguido por las cuentas anuales según la normativa contable es que éstas reflejen (por lo que aquí interesa) la imagen fiel del patrimonio y los resultados de la empresa, objetivo que se trunca directamente cuando se contabilizan gastos ficticios'.

Tampoco es relevante a los efectos de acreditar la realidad de las operaciones que se dicen realizadas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. la descripción del proceso genérico de comunicación y gestión de siniestros y de recepción y remisión de encargos de reparaciones, de albaranes/partes de trabajo y facturas entre las diversas personas implicadas (DOMÍNGUEZ FRANCO, S.L.N.E., sus clientes y sus proveedores/ prestadores de servicios de reparación).

Tampoco la elaboración por parte de la reclamante de unos cuadros con las presuntas relaciones entre sus facturas emitidas y recibidas es susceptible de acreditar la realidad de las prestaciones presuntamente realizadas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L.

En este punto ha de indicarse que, si bien por parte de la Inspección se pusieron de manifiesto numerosas discrepancias, incoherencias y omisiones en la documentación oportada por la reclamante a lo largo de las actuaciones de comprobación de investigación, la explicación dada por la interesada a los documentos oportados a la Inspección y a este Tribunal iría dirigida a relacionar sus facturas emitidas con las facturas recibidas de sus proveedores.

No obstante, se recuerda que para resolver la cuestión examinada no se trata de establecer una relación formal de las facturas emitidas por la reclamante con las facturas recibidas, sino que, a la vista de las circunstancias señaladas por la Administración tributaria respecto tanto a las operaciones que se dicen realizadas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. como a la propia sociedad presunta prestadora de los servicios de reparación, lo que ha de examinarse es si se ha acreditado que G.C.E.M & ASOCIADOS 004, S.L. llevó a cabo o no las prestaciones controvertidas, lo que no es posible determinarlo mediante la elaboración de un mero cuadro de relaciones entre facturas.

Se alega que las facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. fueron cobradas por Dª Rocío , cónyuge del administrador de dicha sociedad. La reclamente contrapone este hecho a la afirmación administrativa referida a que Dª Rocío constituyó junto con el administrador de DOMINGUEZ FRANCO, S.L.N.E. una entidad (CAMENAC 2008, S.L.) en la que el socio y administrador de G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. figura como autorizado en las cuentas bancarias. Sin embargo, este dato, ante las circunstancias puestas de manifiesto más arriba, tampoco acredita, por sí, la realidad de las operaciones a las que se refieren las facturas.

Por ello, teniendo en cuenta que la Administración ha cuestionado razonablemente que las operaciones contenidas en las facturas controvertidas hayan sido realizadas por el emisor de las facturas, G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. la reclamante no ha aportado documentación de la que se desprenda que dicho emisor haya efectuado efectivamente las prestaciones controvertidas, por lo que no ha desvirtuado en modo alguno la conclusión de la Administración tributaria.' [...] 'Respecto a las facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L., se alega que corresponden a servicios posteriormente facturados por DOMÍNGUEZ FRANCO , S.L.N.E. a REPARALIA y SANTA LUCIA, las cuales han satisfecho las facturas emitidas por DOMÍNGUEZ FRANCO, S.L.N.E. tras verificar la conformidad de los trabajos, lo que probaría que corresponden a los trabajos efectivamente realizados.

En este punto, hay que señalar que es criterio del Tribunal Económico Central plasmado en diversas resoluciones (04993/2008, 05326/2009 y 05603/2009 de 30 de septiembre de 2010), que, en estos supuestos de gastos que se pretenden amparar en facturas falsas, corresponde al sujeto pasivo justificar la real prestación de servicios que se alega, probando que las contraprestaciones documentadas en las facturas controvertidas han sido prestadas por los emisores de las facturas, por un tercero diferente de los que figuran ya en contabilidad o por el propio sujeto pasivo con sus propios medios siempre que se acredite también que se trata de unos costes adicionales a los contabilizados en el resto de partidas de gasto del contribuyente.' [...] 'Pues bien, se concluye que es la reclamante quien ha de demostrar que las partidas cuestionadas son para ella un gasto por operaciones reales que han supuesto unos costes adicionales a los contabilizados en el resto de partidas de gasto del contribuyente.

Sin embargo, la reclamante no ha aportado otra documentación diferente a la descrita en la presente resolución, la cual pretendía ir dirigida a acreditar que las operaciones formalizadas en las facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. habían sido realizadas efectivamente por dicha sociedad (lo que no se ha considerado probado), por lo que este Tribunal entiende que no se ha acreditado el derecho de la entidad a deducir como gasto el importe que figura en las facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004,S.L.' Y respecto a Miguel , el Tribunal Económico-Administrativo Regional argumenta: 'En cuanto a la deducibilidad o no de la factura emitida en el año 2008 por D. Miguel , la Inspección deniega su deducibilidad por la inconcreción de su contenido, la ausencia de prueba de su cobro y por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios que han de cumplir las facturas para que pueda considerarse gasto fiscal.

En primer lugar, se aprecia que, en el presente caso, no consta que la Administración tributaria haya cuestionado razonablemente la realidad de las operaciones a las que se refiere la factura emitida por D. Miguel , al contrario del supuesto de las facturas emitidas por la entidad G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L..

En efecto, así como en el supuesto de las facturas emitidas por la entidad G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. la Inspección de los Tributos concluyó la no deducibilidad de dichas partidas por 'no probarse suficientemente los servicios incluidos en sus facturas' o 'no probarse adecuadamente la realización de los ambiguos servicios que en las facturas totalizan', en el caso de la factura emitida por D. Miguel no se admite su deducción por 'la inconcreción del contenido de la factura', 'la ausencia de prueba de su cobro' y el 'incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios de las facturas'.

Sin embargo, al no haber sido cuestionada por la Administración tributaria la realidad de las operaciones formalizadas en la factura controvertida emitida por D. Miguel ha de estimarse que la Inspección ha admitido que dicho gasto está justificado material y formalmente (aunque se considerara que la factura no cumple la totalidad de los requisitos formales establecidos normativamente). Además, en el acta se plasma que dicho gasto fue contabilizado en el ejercicio 2008 y no se cuestiona que esté correlacionado con los ingresos de la entidad.

De lo anterior se colige que, frente al aparente cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa fiscal para la deducción de un concreto gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la Administración tributaria (que implícitamente ha admitido la realidad de las prestaciones) no ha desvirtuado dicha apariencia, por lo que se estima que el gasto contenido en la factura emitida en el año 2008 por D.

Miguel es deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

Así, se concluye que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 es correcta y que la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 ha de ser anulada para que sea sustituida por otra en la que se excluya de la regularización la no deducibilidad de la factura emitida por D. Miguel .' Interesa también destacar los fundamentos que se realizan acerca de las sanciones impuestas: 'Pues bien, en el presente caso, este Tribunal entiende que, respecto al comportamiento de la entidad de deducirse unas cuotas por gastos de teléfono y unas cuotas repercutidas en las facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L., la presunción de inocencia ha sido desvirtuada, porque a partir de los antecedentes de hecho obrantes en el expediente sancionador, a los cuales se ha hecho referencia en la presente resolución, resulta directamente acreditada la culpabilidad de la interesada, no sosteniéndose por la sociedad interpretación razonable de norma alguna. Y ello porque se estima que la reclamante se dedujo unos gastos de teléfono sin que se acreditara, aún de forma indiciaria, su afectación al objeto de la sociedad, no pudiendo desconocer las normas fiscales que obligan a que los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades hayan de cumplir el requisito de estar relacionados con la actividad de la empresa. Asimismo, se observa que la sociedad tuvo un comportamiento tendente a la no observancia de sus obligaciones fiscales mediante la consignación en las declaraciones-liquidaciones de unos gastos contenidos en unas facturas emitidas por G.C.E.M. & ASOCIADOS 004, S.L. cuya realidad en ningún momento ha sido acreditada por la entidad, ni de la que tan siquiera se han aportado indicios. Por ello, se estima que, respecto a tales motivos de la regularización, las sanciones, en los términos en que se han impuesto, resultan ajustadas a derecho.' En lo restante la Sala se remite y da por reproducidas las resoluciones del TEARA cuya fundamentación no ha sido refutada por la parte recurrente en su escrito de demanda.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso.



TERCERO.- Procede imponer a la parte recurrente las costas del recurso por vencimiento - art. 139 LJCA-.

Fallo

PRIMERO .- Desestimamos el recurso contencioso administrativo nº 261/2015 interpuesto por DOMÍNGUEZ FRANCO, S.L.N.E. contra las resoluciones indicadas en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.