Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 387/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 662/2014 de 02 de Mayo de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 387/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 2 de mayo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 662/2014, interpuesto por Dª. Sofía , representada por
el Procurador D. Carlos Gil Cruz y asistida por el Letrado D. Pascual Lloret Sos, contra el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración
demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 2 de mayo de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Sofía contra la resolución de 30-5-2014 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , desestimatorias de sendos recurso de reposición planteados contra tres liquidaciones, practicadas por la Oficina de Gestión de Vinarós de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, así como contra las tres sanciones de fecha 19- 2-2014 correspondientes a dicho tributo y ejercicios, por un importe total de 2.452,08 euros.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la verificación realizada por la Oficina de Gestión de la Agencia Tributaria de las autoliquidaciones del IRPF de 2010 a 2012 de la Sra. Sofía , se regularizó su situación tributaria mediante sendas liquidaciones de deuda tributaria y sanciones, frente a las que interpuso recursos de reposición, siendo estimado parcialmente el relativo al ejercicio 2011 y desestimados los referidos a 2010 y 2012, todo ello confirmado por el TEARCV, centrándose la controversia en la procedencia o no de la reducción del 60 por 100 aplicada por la recurrente sobre los rendimientos netos de los arrendamientos de inmuebles urbanos destinados a vivienda, puesto que la Administración entiende que la misma no es aplicable a tres de los inmuebles al no constituir la vivienda habitual de la arrendataria.

Según se desprende de las manifestaciones de las partes y de la lectura del expediente administrativo, la actora autoliquidó el IRPF de 2010 a 2012 aplicando a la rentas netas inmobiliarias la reducción del 60% por destinarlas a viviendas y, en concreto, por las rentas percibidas del arrendatario por el alquiler del inmueble sito en Benicarló, en la CALLE000 nº NUM006 , destinado el bajo a bar-restaurante y los pisos primeros y segundo a vivienda, rechazando esta reducción la Oficina de Gestión por entender que no se había probado el destino a vivienda de los tres inmuebles arrendados.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar que procede la reducción aplicada por haber demostrado que los pisos 1º y 2ª del inmueble arrendado eran viviendas y se utilizaban como tales, alegando que las sanciones impuestas son improcedentes por falta de culpabilidad y por no motivar ésta.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando no cabía la reducción del 60% por no probar que los inmuebles se destinaran a vivienda y se usaran como tal, siendo la conducta culpable y la sanción debidamente motivada.



TERCERO .- Estamos ante un litigio en el que se discute si la actora podía obtener la reducción del 60% en las rentas inmobiliarias derivadas del arrendamiento de un inmueble, compuesto por tres plantas, que generaron rentas arrendaticias a las que practicó la reducción.

Pues bien, la vigente ley del IRPF de 2006, fija en su artículo 22 los rendimientos íntegros del capital inmobiliario: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario'.

El artículo 23.2 LIRPF dispone las siguientes reducciones para calcular el rendimiento neto: '1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: 2. 1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente...'.

Es decir, para que pueda aplicarse la reducción del 60% en las rentas arrendaticias, resulta necesario que los inmuebles arrendados se destinen a vivienda, lo que debe interpretarse como que el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

Expuesto el marco jurídico, convendrá examinar los elementos probatorios obrantes en el proceso, que se limitan a los sucesivos contratos de arrendamiento del inmueble litigioso, de los que se deduce que la planta baja no era ni se destinaba a vivienda, pues era un local de negocio destinado a bar-restaurante. Se dice por la demanda que la planta segunda se habitaba por la arrendataria, mientras que los sucesivos contratos contaban con una cláusula (la duodécima) que autorizaba para que residieran en la planta primera diversas personas no arrendatarias.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , más teniendo en cuenta el carácter restrictivo y la prohibición analógica que cabe aplicar cuando se trata de beneficios fiscales ( artículo 14 de la Ley General Tributaria ).

Además, deberá tenerse en cuenta la facilidad y disponibilidad que cada parte tiene en la consecución y aportación de los elementos probatorios al proceso.

Pues bien, a la actora le correspondía acreditar en este proceso que las rentas arrendaticias provenían del alquiler de unas viviendas, no sólo que los inmuebles arrendados tuvieran características o posible utilización como vivienda, pues el beneficio fiscal del 60% es un exponente de la voluntad del legislador de primar y promocionar los arrendamientos de vivienda por parte de los propietarios de inmuebles, y ello debe suponer que sean destinados a vivienda en la práctica.

Sin embargo, consta que la actora autoliquidó el IRPF de 2010 a 2012 aplicándose la reducción sobre los tres pisos del inmueble de la CALLE000 nº NUM006 de Benicarló, cuando lo cierto es que la planta baja era un local de negocios destinado a bar-restaurante, lo que hacía inviable la reducción, y sobre los pisos 1º y 2º tan solo se han aportado los contratos de arrendamiento, pero nada más, de forma que no se sabe el destino y utilización de esos pisos, sin que sea suficiente su descripción como viviendas. La facilidad probatoria de la actora debía de haber supuesto un sinfín de formas de acreditar la utilización de los pisos como vivienda, como podía ser los recibos de agua y luz, actas notariales, testimonios de vecinos o del inquilino, empadronamientos, direcciones postales, y un largo etcétera.

Por ello, correspondiendo a la recurrente la carga de la prueba de la pertinencia de la reducción fiscal, y no habiendo practicado prueba alguna al respecto, pudiendo hacerlo sin excesiva dificultad, el resultado deberá ser la desestimación de la demanda en lo que respecta a la impugnación de las liquidaciones del IRPF.

Respecto a las tres sanciones, procede examinar la culpabilidad cuestionada por la demanda y su adecuada motivación, debiendo recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2- 11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de las sanciones practicadas en fecha 19-2-2014 que, en el apartado dedicado a la motivación, explica en todos ellos lo siguiente: ' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dará lugar a responsabilidad, en otro motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se aprecie una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que incumple las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona ni explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción estereotipada y general de la misma, que bien vale para cualquier supuesto infractor.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una genérica actuación de la recurrente, sin analizarla subjetivamente, sin la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Serán, pues, unas sanciones sin la necesaria motivación de la culpabilidad imputada.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo en lo que respecta a las sanciones, que deben ser anuladas, con desestimación de las demás pretensiones de la demanda.



CUARTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Sofía contra la resolución de 30-5-2014 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , desestimatorias de sendos recursos de reposición planteados contra tres liquidaciones de deuda y tres sanciones practicadas por la Oficina de Gestión de Vinarós de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debiendo anular las sanciones impugnadas, con desestimación de las demás pretensiones de la demanda, sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.