Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 388/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 721/2018 de 03 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 721/2018
Partes: Marco Antonio y Gabriela C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 388
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a 3 de febrero de 2020
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 721/2018, interpuesto por D. Marco
Antonio y Dª Gabriela , representado por la Procuradora Dª. ADELAIDA ESPEJO IGLESIAS, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. ADELAIDA ESPEJO IGLESIAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 23 de marzo de 2018, dictada en la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 promovida por D. Marco Antonio , contra acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria en Lleida de la AEAT, por el concepto IRPF 2011 y 2012.



SEGUNDO: La resolución impugnada trae causa del procedimiento de comprobación limitada, en virtud del cual se procedió a regularizar la situación del contribuyente por el IRPF 2011 y 2012. Las liquidaciones controvertidas se fundamentan en lo siguiente: El contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 504.2 Instalaciones de Fontanería. Sin embargo consta que el mismo adquirió diversos aparatos de aire acondicionado en el ejercicio 2010, siendo las características de los mismos la de aparatos de aire acondicionado de uso doméstico o de oficinas de acuerdo con los datos ratificados por terceros.

Dispone la DGT en sus consultas V0938-10 y V2546-12, que (. ..) Por el contrario, si se tratase de una actividad de venta al por menor de equipos de aire acondicionado que, por su dimensión, potencia y características técnicas, hubiesen sido concebidos específicamente para uso industrial y no fueran aptos para ser empleados en el hogar o en lugares análogos por su dimensión y estructura, dicha actividad comercial debería clasificarse en el epígrafe 654.5, 'Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos)'. La clasificación de la actividad de prestación de servicios de reparación de tales aparatos dependerá, por lo tanto, de las características de los mismos, encuadrándose en el grupo 699, 'Otras reparaciones n.c.o.p.' aquellos servicios de reparación de aparatos destinados a uso doméstico, y en el grupo 692, 'Reparación de maquinaria industrial', aquellos otros servicios de reparación de equipos que, por sus características, se puedan calificar como de uso industrial' (..) En el supuesto de que el consultante, de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado 2 anterior, para el suministro de aparatos de aire acondicionado deba matricularse en el epígrafe 653.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, tributará por esta actividad en el régimen - general del Impuesto sobre el Valor Añadido en tanto que dada la consideración de materiales de construcción de aquéllos a efectos del Impuesto no se puede aplicar a esta actividad el régimen especial del recargo de equivalencia ( artº59.2.12º del Real Decreto 1624/1992) (..) En este último caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 36, apartado 1, letra e) del Real Decreto 1624/1992, la realización de la actividad del epígrafe 653.2 en el régimen general del Impuesto determinará la exclusión del régimen simplificado del resto de actividades realizadas por el consultante. Por tanto el contribuyente queda excluido del régimen simplificado y de la estimación objetiva por signos, índice o módulos durante los tres ejercicios siguientes, debiendo aplicar el régimen general de IVA a efectos del IVA y el método de estimación directa en su modalidad simplificada a efectos del IRPF.

En base a lo anterior, a efectos del IRPF se fija la base imponible por el método de estimación directa simplificada. Para el periodo 2011 se indica: - De la documentación aportada por el contribuyente se desprenden los siguientes datos: De la documentación aportada por el contribuyente se desprende que el mismo obtuvo unos ingresos (según facturas aportadas) de 152.973,42 euros IVA no incluido y los gastos que justifica ascendieron a 53.247,46 euros (según listado de gastos aportado), a lo cual hay que añadir cuotas de autónomos del titular por importe de 3.050,52 euros, Retribuciones a trabajadores por importe de 28.009,25 euros, cotizaciones a la Seguridad Social por los trabajadores por 12.029,96 euros y cuotas de amortización de inmovilizado por importe de 6.319,69 euros. Se observa que respecto al bien de inversión financiado mediante leasing, constan anotaciones por el pago de las cuotas de leasing por importe de 6.614,76 euros en el listado de gastos aportado, por lo que procediendo admitir la amortización de dicho bien por importe de 6.319,69 euros, procede minorar el total de gastos del listado en el importe de 6.614,76 euros. La anotación 51 (15-03-2011) por importe de 555,56 euros de base y 44,44 euros de IVA soportado no es deducible toda vez que corresponde a estancia en establecimiento hotelero de cuatro personas, y teniendo en cuenta que el contribuyente únicamente tiene un trabajador, no se aprecia correlación del gasto con la generación de ingresos en IRPF ( Art. 14 LIS y art. 19 Art. 9__h6_0030art>22 RIRPF así como art.

95 LIVA). Por tanto el total gastos deducibles del ejercicio ascendió a: 95.486,56 euros.

Y para el periodo 2012 se indica: - De la documentación aportada por el contribuyente se desprende que el mismo obtuvo unos ingresos (según facturas aportadas) de 329.313,35 euros IVA no incluido y los gastos que justifica ascendieron a 77.339,94 euros (según listado de gastos aportado), a lo cual hay que añadir cuotas de autónomos del titular por importe de 3.050,52 euros, Retribuciones a trabajadores por importe de 28.010,42 euros, cotizaciones a la Seguridad Social por los trabajadores por 12.030,39 euros y cuotas de amortización de inmovilizado por importe de 2.723,36 euros. Se observa que respecto al bien de inversión financiado mediante leasing, constan anotaciones por el pago de las cuotas de leasing por importe de 2.756,15 euros en el listado de gastos aportado, por lo que procediendo admitir la amortización de dicho bien por importe de 2.723,36 euros, procede minorar el total de gastos del listado en el importe de 2.756,15 euros. Consta la anotación 215 correspondiente a estancia hotelera en fin de año en Vinarós cuando no consta ninguna factura por trabajos realizados, correlacionada con dicho municipio, por lo cual el importe de 467,19 euros no es deducible a efectos de IRPF y el IVA por 46,71 euros tampoco se considera deducible (Normativa : Art. 14 LIS y art. 19 Art. 9__h6_0030art>22 RIRPF así como art. 95 LIVA).

Por tanto el total gastos deducibles del ejercicio ascendió a: 120.398,48 euros.



TERCERO: El TEARC desestima la reclamación al considerar en síntesis: - En cuanto al procedimiento escogido para la regularización practicada, el de comprobación limitada, entre los procedimientos de gestión, resulta adecuado a tal efecto. En el presente caso el órgano de aplicación de los tributos de la Administración de la AEAT en Lleida actuó conforme a derecho en el cauce de sus actuaciones.

Cuestión distinta es si accesoriamente la oficina gestora debe modificar los datos del interesado en el Censo de Obligados Tributarios, en cuyo caso los artículos 144, sobe Actuaciones de comprobación censal y 146, sobre Rectificación de oficio de la situación censal, ambos del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria aprobado por el Real Decreto 1065/2007, cuyo texto transcribe.

- De lo anterior no se desprende la necesidad previa de actuaciones censales a la regularización del tributo, que en el presente caso ha sido el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012 mediante actuaciones de comprobación limitada; que nada impiden la calificación de los hechos, actos o negocios de trascendencia tributaria y con la consiguiente aplicación del tributo, aunque también puede llevar a la práctica de oficio de la situación censal.

- En cuanto a la improcedencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva por módulos alegada, la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge en su artículo primero el listado de actividades incluidas en el método de estimación objetiva y en el régimen especial simplificado, y en lo que aquí nos interesa, las siguientes: I.A.E. 504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.

653.2 Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como muebles de cocina.

654.5 Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos).

- De los anteriores epígrafes del I.A.E. merece especial atención el 653.2, dado que ha tenido un cambio interpretativo a efectos de su incidencia y aplicación en los regímenes especiales del IVA simplificado y del recargo de equivalencia, y por ende del método de estimación objetiva del IRPF, tal y como establece la Dirección General de Tributos en su contestación a la Consulta Vinculante V0938-10, que asimismo transcribe.

- En el supuesto planteado nos encontramos ante una situación de hecho al que la oficina gestora ha subsumido en esta Consulta, con el objeto de excluir al contribuyente del régimen simplificado del IVA y del método de estimación objetiva del IRPF, y tributar en régimen general del IVA y en estimación directa simplificada en el IRPF, de conformidad a los artículos 36 del Reglamento del IVA y artículos 32 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real decreto 439/2007.

- Si bien es cierto que los hechos que señala la Administración son genéricos, al decir ' consta que el mismo adquirió diversos aparatos de aire acondicionado en el ejercicio 2010, siendo las características de los mismos la de aparatos de aire acondicionado de uso doméstico o de oficinas de acuerdo con los datos ratificados por terceros', no es menos cierto que el interesado ya aportó en fase de alegaciones contra la propuesta y también en esta Sede, facturas de compra de un sistema de aire acondicionado y la prestación del servicio de suministro y colocación del mismo.

- El mismo contribuyente señala que se debe tratar de dichas facturas, acompañando además parte del catálogo del fabricante de los sistemas de aire acondicionado, en este caso la sucursal española de la empresa FUJI ELECTRIC EUROPE GMBH. Los aparatos marcados en el catálogo son, según la referencia del fabricante: ASF7Ui F-LA, ASF9Ui FLA, ASF14UiF-L y AOF18Ui3 F. Este Tribunal ha podido verificar estos datos en dicho catálogo alojado en diversos portales de la red en archivo electrónico (PDF), siendo claramente los aparatos de aire acondicionado señalados dentro de la gama doméstica. En definitiva, debemos desestimar las pretensiones del interesado pues de los hechos, datos y documentos obrantes en el expediente nos hacen concluir que los servicios prestados en el año 2010 al cliente Epifanio excluirían al interesado del régimen especial simplificado del IVA y del método de estimación objetiva del IRPF.

- En cuanto al cálculo del rendimiento neto efectuado por la Gestora, en concreto en relación con los consumos reales de los inputs, el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que: 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

El artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, a las que remite el artículo 106, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho, y el actor no prueba ese mayor consumo de existencias que aduce.



CUARTO: Frente a lo anterior, en el escrito de demandan se reitera la inadecuación del procedimiento escogido para la regularización practicada, cuando debió la Administración, previamente, practicar actuaciones censales con el fin de adecuar en el censo el epígrafe del IAE. Cita nuestra Sentencia núm. 136/2014, de 20 de febrero dictada en el recurso 1481/2010, que a su vez se remite a la anterior Sentencia número 586/2012,en cuanto a la nulidad del procedimiento seguido.

Añade la falta de motivación en los acuerdos, pues la Oficina gestora se limita a transcribir unas consultas vinculantes, sin ulterior precisión que las relacione al caso concreto, además de no especifica cuáles son las concretas compras de aires acondicionados que determinan la exclusión del régimen simplificado del IVA y de estimación objetiva del IRPF. Pone de relieve que nunca ha realizado actividad de comercio y tampoco dispone de una superficie abierta al público que le permia el desarrollo de la actividad. Añade que el rendimiento neto de la actividad se ha determinado incorrectamente y denuncia la infracción de los principios tributarios reguladores de la ordenación de los tributos.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del acto impugnado.



QUINTO: Sentado lo anterior, debe significarse que en la Sentencia número 637/2019 de 23 de mayo, se ha resuelto el recurso contencioso-administrativo promovido por el mismo recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 29 de septiembre de 2.017, que desestima la reclamación contra regularización de IVA en los ejercicios 2.011 y 2.012. La indicada Sentencia rechaza iguales argumentos a los de la demanda arriba expresados y que la parte ahora recurrente dirigió contra la regularización tributaria por el concepto de IVA.

Consecuentemente, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos expresados en tal precedente, reproduciendo la siguiente fundamentación: "

SEGUNDO.- Importa destacar que el motivo de la regularización se contrae en figurar el actor de alta en el epígrafe 504.2 de Instalaciones de Fontanería.

Pero que sin embargo consta que el mismo adquirió diversos aparatos de aire acondicionado en el ejercicio 2.010, siendo las características de los mismos de uso doméstico o de oficinas.

Y que conforme a las Consultas V0938-10 y V2546-12, el contribuyente al instalar aquellos aparatos de aire acondicionado se halla sujeto al epígrafe 653 que clasifica las actividades relacionadas con el 'Comercio al por menor de artículos para el equipamiento del hogar y la construcción' y en cuyo número 2 recoge el 'Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como muebles de cocina' el cual incluye según aquellas consultas el comercio al por menor de aparatos de aire acondicionado para uso doméstico.

Teniendo en cuenta que la oficina gestora ha excluido al contribuyente del régimen simplificado en el IVA y del régimen de estimación objetiva en IRPF y que por ello debe tributar en el Régimen General del IVA de conformidad al artículo 36 del Reglamento del IVA y conforme al Régimen de Estimación Objetiva en IRPF con arreglo al artículo 32 y siguientes del Reglamento del IRPF .

La resolución añade que una vez sujeto al régimen de tributación general del IVA si pretende la modificación de la base imponible mediante la reducción por operaciones grabadas total o parcialmente incobrables debe cumplir los requisitos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la LIVA y 24 del RIVA, sobre lo cual no tiene documentación acreditativa de su cumplimiento.

También añade que el TEAR no es competente para resolver sobre una devolución de ingresos indebidos motivada en un acuerdo de la oficina gestora.



TERCERO.- Siendo diversas las cuestiones que se plantean se analizarán separadamente, y así: A. En primer lugar, se alega que el expediente se halla incompleto y en desorden, lo que produce indefensión y debe conllevar a la anulación de las actuaciones.

Pero aquellos documentos que alega como inexistentes en el expediente, a juicio de esta Sala no producen indefensión en el actor dado que han podido ser solicitados en esta vía y no lo han sido y porque a mayor abundamiento salvo la ratificación de terceros los demás se corresponden con actuaciones del propio actor y en consecuencia pueden ser conocidas y por tanto tampoco producen indefensión, B. En cuanto a la competencia del órgano de gestión para revisar el epígrafe del IAE, entiende la parte actora que debió la Administración seguir el procedimiento previsto en el artículo 11 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero , por el que se dictan las normas para la gestión del impuesto sobre actividades económicas.

Pero es evidente que aquella normativa para la gestión ordinaria del IAE no puede impedir a los órganos de gestión de la LGT realizar actuaciones de comprobación comprendidas en el artículo 123 de la LGT y en su caso extraer las consecuencias que se deduzcan de tales actuaciones, sin que para ello sea preciso acudir a un procedimiento previsto para la gestión ordinaria del impuesto.

Siendo cierto que el procedimiento de comprobación limitada tiene unos límites que lo distinguen del procedimiento de inspección no se observa en el aquí seguido un examen que exceda de aquella mera comprobación.

C. En cuanto a la procedencia de tributar por aquel epígrafe, la sentencia aportada por la parte actora del TSJValencia hace referencia a una consulta vinculante anterior en el tiempo a la aplicada (V1057-05 frente a V0938-10) por la Administración.

Y de la lectura del epígrafe pretendido por el actor (504) y del aplicado por la Administración (653.2) ya se pone de relieve que el primero no se refiere a la compra de aparatos de aire acondicionado ni aún con la interpretación de la Regla 4.2.B del RDL 1175/90, de 28 de septiembre, dado que se limita a la instalación de fontanería, frio, calor y acondicionamiento de aire (el subrayado es nuestro), lo que excluye claramente la posibilidad de otra compra que no sea la adquisición de materias primas y artículos necesarios para la instalación.

No se observa pues ausencia o defecto de motivación.

D. En cuanto a la alegada vulneración del principio de capacidad económica que afirma se habría vulnerado al impedir, con su aplicación retroactiva a aquellos ejercicios, la posibilidad de adoptar las decisiones de que dispone un contribuyente tendentes a la recuperación de incobrables o a la rectificación de facturas por el artículo 80 de la LIVA , debe señalarse que las citadas prevenciones tienen por objeto asegurar la seriedad del comportamiento del contribuyente. Y lo cierto es que la parte actora no ha justificado ni alegado siquiera haber intentado el cobro fuera de plazo por lo que esta Sala no puede eludir la prevención legal y su consecuencia dado que no solo se halla así previsto legalmente sino que además tiene una finalidad muy clara que la actora no ha desvirtuado.

E. Por último, y acerca de las facturas cuya devolución ha sido solicitada por POGIREC S.L, la resolución aportada por la actora tras el escrito de conclusiones no permite desvirtuar la resolución del TEAR aquí impugnada con arreglo a la cual no es competente para conocer de su solicitud, teniendo en cuenta el contenido de la resolución relativa a POGIREC S.L al decir que 'Vista la información que obra en esta oficina gestora se ha determinado que el importe de la deuda resultante de la liquidación provisional practicada a Marco Antonio POR IMPORTE DE 42.174,18 EUROS más 2.847,44 EUROS en concepto de intereses de demora, se encuentra aplazada y no canceladas la fecha de la presente propuesta de resolución, no cumpliéndose por tanto uno de los requisitos exigibles por la legislación para proceder a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

En el presente caso no procede estimar la pretensión aducida, sin perjuicio de que la devolución solicitada de 24.278,78 EUROS sea minorada de la deuda contraída por Marco Antonio como consecuencia de la referida liquidación provisional. A su vez, el importe de la devolución solicitada, 24.278,78 EUROS deberá ser reintegrado por la entidad repercutidora al solicitante y la Administración minorará el mismo importe de la deuda resultante de la liquidación de que se trata'.

F. Se invocan por último una serie de principios cuya mera invocación no permite tenerlos por infringidos a tenor de lo ya expuesto." En atención a lo anterior, procede desestimar el presente recurso.



SEXTO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida, como evidencia el voto particular anunciado en el momento de la votación y que seguidamente se formula.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 721/2018 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

VOTO PARTICULAR que, conforme a lo dispuesto por el artículo 260 de la Ley Orgánica del Poder Judicial formula la Magistrada Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE a la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso contencioso-administrativo núm.

721/2018, interpuesto por la representación procesal de D. Marco Antonio y Dª Gabriela .

Las razones de mi discrepancia con el criterio y decisión de la mayoría son las siguientes: PRIMERA: La regularización practicada por la Oficina gestora modifica los rendimientos de actividades económicas declarados por el sujeto pasivo en régimen de estimación objetiva, al considerar que procedía la aplicación del régimen de estimación directa simplificada, puesto que ' adquirió diversos aparatos de aire acondicionado en el ejercicio 2010', criterio confirmado por el TEARC que, si bien reconoce la indeterminación de los hechos, resulta que el interesado ' aportó facturas de compra de un sistema de aire acondicionado y la prestación del servicio de suministro y colocación del mismo'.

En este sentido, obra en el expediente la factura número NUM001 , de 30/6/2010 en la que se describe: ' Subministre i col.locació d'aparell d'aire condicionat, segons pressupost de data 10/5/2010', ' unitats 1', ' Preu 3.895,49', ' Total 3.895,49', a lo que se añaden los materiales (colocación de enchufes, toma TV, cables y demás que figuran en la misma) hasta alcanzar un total de 4.779,69€.

De lo anterior concluye la Oficina Gestora que el contribuyente, que figura de alta en el Epígrafe 504.2 del IAE, se dedica a una actividad de venta al por menor de equipos de aire acondicionado, por lo que ha de estar matriculado en el Epígrafe 653.2 del Impuesto. Las consecuencias son evidentes, toda vez que si debe estar de alta también en el epígrafe 653.2, el rendimiento neto debe calcularse por el régimen de estimación directa simplificada.

SEGUNDA: Como se ha visto, la Sentencia desestima el recurso, reiterando el criterio seguido en la anterior de fecha 23 de mayo de 2019.

Así las cosas, discrepo respetuosamente del criterio de la mayoría, pues a mi juicio en el caso examinado las actuaciones de comprobación no permiten concluir la procedencia de tributar por el epígrafe aplicado por la Administración, pues entiendo que no se ha puesto de manifiesto la realización del hecho imponible, esto es, no se acredita el ejercicio habitual de la actividad de comercio al por menor del epígrafe 653.2.

A su vez, la sentencia mayoritaria no observa ausencia o defecto de motivación. Sin embargo considero que no se motiva adecuadamente la realización de dos actividades, solo con la mención a la adquisición de ' diversos aparatos de aire acondicionado' en el acuerdo de liquidación, o por la aportación de ' facturas de compra de un sistema de aire acondicionado' en la resolución del TEARC.

Por último, la DGT, en Consulta nº V2864/2013 de 27 Septiembre 2013 pone de relieve: " 2º) De lo hasta aquí expuesto se desprende que, en relación con los elementos y materiales destinados a la construcción más comunes, existen dos tipos de actividades con clasificación propia e independiente en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas: a) Por un lado, las actividades de instalación de elementos y materiales de construcción. Dichas actividades se clasifican en la División 5 'Construcción' de la sección primera, a la que pertenece el citado epígrafe 504.2 'Instalaciones de fontanería '.

b) Por otro lado, la Agrupación 65 de la sección primera clasifica las actividades de 'Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes'. A dicha Agrupación pertenece el 653.4 'Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento'.

3º) La clasificación en una u otra de las Tarifas de una actividad relacionada con dichos materiales de construcción dependerá de las circunstancias que concurran en cada caso concreto, y se realizará siempre atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas (instalación, comercio.), con independencia de la calificación o consideración que tengan para sus titulares. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos a los materiales y elementos más comunes empleados en la actividad de fontanería , resulta que: Se clasificará en el epígrafe 504.2 'Instalaciones de fontanería', aquella actividad que consista en la instalación efectiva de material de construcción sanitario (bañeras, lavabos, inodoros, grifería, tuberías para agua o gases, desagües, radiadores, calderas.), así como la instalación de frío, calor y acondicionamiento de aire.

Dentro de dicha rúbrica está comprendida la aportación, exclusivamente, de aquellos elementos de construcción (tuberías, codos, juntas, llaves de paso, etc.), que integran las instalaciones o redes generales efectuadas por el sujeto pasivo, por ser elementos característicos de dicha actividad sin los cuales no podrían materializarse aquéllas, en las que quedan incorporados de modo permanente.

No obstante, el hecho de que el sujeto pasivo matriculado en esta rúbrica aporte, a demanda de sus clientes y como una mejor prestación del servicio, elementos comunes y básicos de construcción adquiridos por él mismo en almacenes o comercios de terceros, con el fin de completar las instalaciones o redes generales, no originará, en principio, la necesidad de darse de alta en otra rúbrica. El incumplimiento de estos requisitos y las circunstancias concretas que concurran en cada caso, tales como, entre otras, la existencia de un local o superficie abierto al público con exposición de material o la oferta del material a aportar mediante catálogo, determinarán la posible necesidad de clasificarse, además, en otra rúbrica de comercio por dichas aportaciones, siendo los órganos de gestión e inspección competentes los que han de valorar, en cada actividad concreta, tal necesidad. " Por lo anterior y teniendo en cuenta que ha de estarse siempre al caso concreto, considero que en el ahora examinado el recurso debió ser estimado, pues las actuaciones de comprobación ya vistas, no permiten acreditar a mi juicio la realidad y naturaleza de la actividad llevada a cabo y consiguiente necesidad de la clasificación controvertida.

En tal sentido dejo formulado mi voto particular, en la fecha ut supra.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Magistrada ponente que en la misma se expresa, con el voto particular de la Magistrada Dª Emilia Giménez Yuste, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo dia de su fecha . Doy fe.