Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 392/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 153/2013 de 25 de Abril de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a veinticinco de abril de dos mil diecisiete
La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES ,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, MARÍA JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ y D. AGUSTÍN GÓMEZ
MORENO MORA, Magistrados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Nº 392/17
en el recurso contencioso administrativo nº 153/13 interpuesto por Inocencio , representado por la
Procuradora Cristina Borrás Boldova, contra a la resolución adoptada con fecha 24.10.2012 por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación en su día
formulada por el hoy demandante (D. Inocencio ) contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo
dictado el 29.3.2011 por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Tributaria,
mediante el que se emite liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente
al ejercicio 2006 (importe 8.745,28 €, incluidos los intereses de demora) como consecuencia de aumentar el
rendimiento de la actividad empresarial imputado por el contribuyente en su declaración del IRPF de 2006,
procedente de su participación en el capital de las sociedades 'MÓVIL IMPORT, SCP' y 'EUROCAT IMPORT,
SCP', ello en atención a que el mayor beneficio comprobado corresponde a la contabilización como gasto
de unas facturas recibidas por la compra de unas máquinas por un importe superior al real de adquisición
y (ii) acuerdo sancionador por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda
tributaria y haber obtenido indebidamente una devolución tributaria en el ejercicio 2006 (importe de 9.048,29
€), ello con causa en los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria. Habiendo sido
parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA,
representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO . Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL
JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 25 de abril de 2017.



QUINTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 24.10.2012 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación en su día formulada por el hoy demandante (D. Inocencio ) contra los siguientes actos administrativos: (i) acuerdo dictado el 29.3.2011 por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Tributaria, mediante el que se emite liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2006 (importe 8.745,28 €, incluidos los intereses de demora) como consecuencia de aumentar el rendimiento de la actividad empresarial imputado por el contribuyente en su declaración del IRPF de 2006, procedente de su participación en el capital de las sociedades 'MÓVIL IMPORT, SCP' y 'EUROCAT IMPORT, SCP', ello en atención a que el mayor beneficio comprobado corresponde a la contabilización como gasto de unas facturas recibidas por la compra de unas máquinas por un importe superior al real de adquisición y (ii) acuerdo sancionador por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria y haber obtenido indebidamente una devolución tributaria en el ejercicio 2006 (importe de 9.048,29 €), ello con causa en los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional, en lo que hace a la liquidación por deuda tributaria, aparece fundamentada -en síntesis- en motivos tales como los siguientes: 1) debe declararse la nulidad de la liquidación por ausencia de actividad probatoria efectuada por la Inspección, trasladando indebidamente la carga de la prueba al contribuyente, al no haberse justificado la existencia de simulación y 2) 'MÓVIL IMPORT, SCP' y 'EUROCAT IMPORT, SCP' no conocían ni podían conocer las prácticas de cada uno de los compradores, por lo que no se ha acreditado su participación en el fraude ni puede serle, por tanto, limitado su derecho a la deducción del IVA soportado ni negársele el derecho a deducir el importe íntegro del coste de las mercancías adquiridas.

Y, frente al acuerdo sancionador, lo que se alega es: 1) determinación incorrecta de los hechos imputados al obligado, imponiéndose la sanción por la falta de ingreso de cuotas correspondientes al año 2005, períodos que no ha sido objeto de regularización por la Inspección, 2) improcedencia de la sanción al no concurrir los presupuestos constitucionales y legales exigibles, inexistencia de culpabilidad, por cuanto no se conocía ni podía conocer las prácticas de cada uno de los compradores, no habiéndose acreditado su participación en el fraude, 3) nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación al remitirse con carácter genérico al acuerdo de liquidación, comportando una motivación per relationem y 4) nulidad del acuerdo sancionador por la carencia en el seno del mismo de una actividad instructora en el procedimiento sancionador tendente a probar la culpabilidad del contribuyente.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.



SEGUNDO.- Comenzando con el examen de los motivos de la demanda dirigidos frente a la liquidación por deuda tributaria, constatamos que tales motivos son prácticamente los mismos que se esgrimieron en el recurso seguido ante esta misma Sala y Sección con el número 151/2013 (recurso interpuesto precisamente por 'EUROCAT IMPORT, SCP') y que dieron lugar a nuestra sentencia nº 210/2017 y, si bien tal proceso viene referido exclusivamente a la precitada sociedad, la mecánica operativa de que se trata -enjuiciada por la Inspección- resulta plenamente trasladable a las actuaciones de la otra sociedad ('MÓVIL IMPORT, SCP') que aquí interesan (las que repercuten en el IRPF del actor); en definitiva, que existe identidad de razón en la resolución de los motivos de aquel pleito y los que aquí nos ocupan.

Siendo ello así, elementales razones de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción determinan que confiramos a nuestro supuesto la misma solución otorgada al de referencia, lo que conduce a la desestimación del recurso en lo que hace a la liquidación por deuda tributaria.

Así, la reseñada sentencia se pronuncia en los siguientes términos: «
PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por EUROCAT IMPORT, S.C.P., contra la resolución de 22-10-2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 , planteadas contra la liquidación de 29-3-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 1T al 4T de 2006, por una deuda de 46.033,54 euros y la correspondiente sanción de fecha 29-3-2011, por un importe de 44.800 euros.



SEGUNDO.- Según se desprende del expediente administrativo, la Inspección tributaria realizó a la actora una comprobación de sus autoliquidaciones del IVA de los diversos períodos trimestrales de 2006, mostrando su disconformidad y rechazando la deducibilidad de las cuotas soportadas en diversas operaciones de importación intracomunitaria de maquinaria proveniente de Francia e Inglaterra, imputando a la sociedad actora una trama fraudulenta mediante la interposición en los contratos de compraventa de una sociedad pantalla para obtener unas deducciones del IVA soportado que no le correspondían, regularizando su situación tributaria y liquidando la deuda y sanción derivada de dicha investigación.

Así, teniendo en cuenta los indicios y demás elementos probatorios existentes en el expediente administrativo, debemos tener por acreditados los siguientes hechos: La actora EUROCAT IMPORT, S.C.P., es una sociedad civil particular, constituida en fecha 9-7-1997, teniendo como objeto social la ' venta al mayor interindustrial de maquinaria '. En la práctica, la recurrente compra máquinas, normalmente procedentes del exterior (Francia, Inglaterra...) y posteriormente las revende a empresas situadas en el interior de España.

Uno de los tres socios constituyentes es Inocencio , que resulta ser también el administrador y quien detenta facultades para representar con plenos poderes a la sociedad actora para el giro y tráfico normal del negocio, estando apoderado para realizar al efecto cuantos actos y contratos sean necesarios.

Asimismo, dirige la empresa MOVIL IMPORT, S.C.P., dedicada a la misma actividad de ' comercio al por mayor interindustrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria y material' .

Pues bien, en el año 2006, EUROCAT IMPORT contabiliza la factura nº 5/2006, de fecha 5-1-2006, que se registra el 30-3-2006 en el Libro Registro de facturas recibidas, de la empresa COMPONENTES USADOS MARTINEZ, S.L, por importe de 224.000 € (IVA 35.840), por la compra de dos 'VOLVO DUMPER' articuladas, máquinas que previamente fueron importadas de Inglaterra. A su vez, estas máquinas son vendidas a la empresa CANTERAS VISEMAR, SL, mediante factura 1/2006, de fecha 4-1-2006, es decir con fecha del día anterior, registrada en esa misma fecha, por importe de 240.000 € (IVA repercutido 38.400).

Los datos obrantes en el procedimiento inspector permiten apreciar que la compraventa de maquinaria citada forma parte de una operación de compra más amplia, se realiza conjuntamente con otras adquisiciones realizadas por MOVIL IMPORT, S.C.P., a la misma empresa COMPONENTES USADOS MARTINEZ, S.L., de otras dos VOLVO DUMPER SL, por el mismo importe de 224.000 €, más IVA, lo que supone un total de 448.000 €, constando que las cuatro máquinas proceden de Inglaterra y llegaron al puerto de Valencia, siendo el transporte hasta destino realizado por la empresa TRANSPORTES ESPECIALES LLOP, S.A, que emitió las correspondientes facturas, siendo posteriormente transportadas su destino final (CANTERAS VISEMAR, S.L.).

De estas y otras operaciones se desprende que tanto la recurrente EUROCAT como la mercantil MOVIL IMPORT son empresas de compraventa de maquinaria, dirigidas por Inocencio , pero para realizar la importación de las máquinas adquiridas en Inglaterra o Francia, es decir, para la importación intracomunitaria de esos bienes, utilizan en ocasiones sociedades interpuestas, que actúan como pantalla en dicha operaciones, y son las siguientes: - COMPONENTES USADOS MARTINEZ, S.L.

- IMPORTBRA TRADE, S.L.

- CURLAVAL, S.L.

- CHENOSO INTERNACIONAL, S.L.

Las citadas sociedades tienen en común que son sociedades ilocalizables, carecen de sede social o local de negocios, no tienen domicilio fiscal ni realizan actividad empresarial constatable, dándose la coincidencia de que todas ellas están domiciliadas, menos COMPONENTES USADOS MARTINEZ, S.L. (que está domiciliada en Murcia), en un denominado por la Inspección 'nido de sociedades', situado en la calle Ortigosa nº 14, de Barcelona, donde no consta que exista actividad empresarial de ningún tipo.

Se da la circunstancia de que esas cuatro empresas pantalla carecen de personal, no tienen a nadie declarado como empleados en la Seguridad Social ni presentan declaraciones por IVA o por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que no tributan por dichos conceptos impositivos.

Centrándonos en la sociedad pantalla COMPONENTES USADOS MARTÍNEZ, S.L., se trata de una sociedad no declarante del IVA o del IS, domiciliada en la avenida Juan De Borbón, s/n, en Churra (Murcia).

Tiene como objeto social la ' Compraventa de vehículos turismo e industriales, así como cualquiera de sus componentes o partes. Transporte de mercancías por carretera. Compraventa de inmuebles tanto rústicos como urbanos '. Su administrador único es D. Agustín , pensionista domiciliado en Valencia, que falleció el 3-2-2006. Este aparente administrador no declaraba actividad empresarial o profesional alguna, no tributaba por ningún impuesto, viviendo aparentemente de una pequeña pensión de la Seguridad Social. Sin embargo, consta la existencia de una persona autorizada en una cuenta bancaria de CAIXA CATALUÑA de la citada sociedad, en la sucursal de Avda. Aragón de Valencia, y esa persona es Carmelo , que utiliza y dispone de los fondos a nombre de esa mercantil.

Asimismo, COMPONENTES USADOS MARTÍNEZ, S.L., realizó en 2006, por medio de modelos 347 de ingresos y pagos, ventas imputadas por un total de 1.382.937,90 €, pero unas compras únicamente de 4.029,84 €. Las dos imputaciones de ventas más importantes corresponden precisamente a las realizadas de máquinas a EUROCAT y MOVIL IMPORT por un importe de 249.840 € a cada una de dichas empresas.

Como consecuencia de la constatación de estos datos, la Inspección consideró que no eran deducibles las cuotas de IVA soportado por las compras de maquinaria a COMPONENTES USADOS MARTÍNEZ, S.L., derivadas de la factura recibida nº 5/2006, de 5-1-2006, de la empresa COMPONENTES USADOS MARTINEZ, S.L., por importe de 224.000 €, más una cuota de IVA al 16% de 35.840 €, por la compra de dos 'VOLVO DUMPER' articuladas, máquinas que previamente fueron importadas de Inglaterra, imputándose dicha no deducibilidad al primer trimestre de 2006 del IVA, por un importe de 35.840 €.

Seguidamente, la Inspección procedió a regularizar esta situación mediante liquidación de 29-3-2011, en concepto de IVA del 1T al 4T de 2006, por una deuda de 46.033,54 euros, e impuso a la actora la correspondiente sanción de fecha 29-3-2011, por un importe de 44.800 euros Impugnadas dichas liquidaciones de deuda y sanción en vía económico-administrativa, el TEARCV desestimó las reclamaciones.

En su demanda la sociedad actora pretende la anulación de los actos impugnados, argumentando la inexistencia de simulación, la falta de prueba de la misma, su falta de responsabilidad y conocimiento de las operaciones de otras sociedades y de su situación real, negando su participación en el fraude y su derecho a deducir el IVA soportado, pues se realizaron operaciones reales de compra de maquinaria. En cuanto a la sanción, se niega culpabilidad y conducta antijurídica, denunciando que la culpabilidad imputado está carente de motivación y prueba.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, alegando que las operaciones señaladas por la Inspección eran fraudulentas y perseguían la obtención de unas deducciones impertinentes, existiendo prueba suficiente acreditativa de la utilización de empresas pantalla, empresas que no tenían otra actividad que la de favorecer estos fraudes. En cuanto a la sanción, se considera que es procedente y se encuentra adecuadamente motivada.



TERCERO.- El núcleo central de este litigio es la determinación de si eran o no procedentes las deducciones del IVA soportado por la actora en las operaciones de importación de maquinaria realizadas en el primer trimestre de 2006.

Pues bien, de los hechos acreditados del expediente, de los muy numerosos y serios indicios aportados por la Inspección, y de las propias manifestaciones de las partes se deduce que la mercantil actora adquirió en el período liquidado diversa maquinaria procedente de países de la Unión Europea, lo que demuestra una realidad, que es que Inocencio adquirió unas máquinas en nombre de EUROCAT y MOVIL IMPORT, previo desplazamiento a Francia e Inglaterra para verlas, pagar los gastos de transporte correspondientes, importarlas hasta el Puerto de Valencia y posteriormente venderlas a un cliente en España. Pero viste estas operaciones de distinta forma, utilizando una empresa pantalla, COMPONENTES USADOS MARTINEZ en el presente litigio, que es quien intermedia, compra y seguidamente vende a la actora la misma maquinaria, constando que se trata de una empresa ilocalizable, sin actividad empresarial ni infraestructura material o personal, no declarante fiscal y administrada por una persona con claro perfil de testaferro, simulando con ello unas operaciones ficticias, con la intención de situarse entre el vendedor real de la maquinaria (una empresa situada en la Unión Europea) y la sociedad actora, de forma que, el mismo día o en días muy próximos, el propietario de la máquina la vende a la sociedad pantalla y ésta a su vez se la vende a EUROCAT IMPORT, quien la transmite al adquirente final (una empresa en el interior de España).

Tal actuación supone en la práctica una interposición de la facturación de la sociedad pantalla, con un incremento irreal de las cuotas soportadas del IVA, permitiendo con ello la deducibilidad de un IVA soportado, sin ingresar la deuda tributaria realmente devengada, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

La explicación jurídica de tal maniobra viene dada por la propia normativa del IVA, que dispone que la adquisición intracomunitaria de bienes determina que el primer adquiriente nacional tenga que ingresar el IVA devengado en la importación, sin derecho a la deducción del IVA soportado. Por ello, si se interpone una empresa pantalla, se puede deducir el IVA de una segunda operación de compraventa realizada en territorio nacional, sin que la empresa fantasma ingrese el IVA facturado, pues ni se localiza ni tiene patrimonio para afrontar el tributo.

Las referidas operaciones permiten apreciar una figura que la Administración tributaria no menciona, pues lo define como trama fraudulenta, pero que debiera de haberlo hecho para definir la actuación de la mercantil actora: la simulación.

De entrada, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica para eludir sus obligaciones tributarias u obtener beneficios fiscales. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria .

Pero analizando los hechos probados en el proceso, ya relatados con anterioridad, se llega a la conclusión de que la recurrente no escogió unas opciones fiscales válidas sino practicó una consciente simulación para obtener unas ventajas fiscales que no le correspondían.

Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que '... mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004 ) establece que: « Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» .

En el ámbito tributario, la simulación se recoge en el aplicable art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes » (apartado 1), que «[ l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente » (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, ' para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria » ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm.

6683/2000 ), FD Quinto]; y que « la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega » (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C . y 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( STS de 20 de septiembre de 2005, rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que « la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual » [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando « manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio » [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]» (FD 4).

En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997 , FD Tercero); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas.

núm. 4123/1997), FD Tercero ; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A ); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001 ), FD Tercero.

La STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) aprecia simulación al realizar una operación que no respondía a la finalidad propia del contrato. En igual sentido, la STS de 1 de octubre de 2009 (rec. cas.

núm. 2535/2003 ) y otras en la que se apreció la existencia de simulación: STS de 21 de mayo de 2009 (rec.

cas. núm. 136/2003): cesión de usufructo de obligaciones bonificadas y la de 26 de noviembre de 2009 (rec.

cas. núm. 1278/2004 ), derechos de imagen de los futbolistas.

Explicado el marco jurídico y jurisprudencial, y aplicándolo a los hechos demostrados en este proceso, se aprecia que la actuación de la Inspección de la AEAT permite aproximarse a los hechos y razones jurídicas del litigio con la adecuada claridad y conocimiento de causa ( artículo 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguiente de la LEC ), sin que la demanda haya realizado actividad probatoria alguna que permita llegar a conclusiones distintas que las explicadas anteriormente.

En consecuencia, procederá desestimar la demanda en lo que concierne a la liquidación de deuda tributaria.».



TERCERO.- Algo similar, si bien con las salvedades que trataremos en el siguiente fundamente jurídico, ocurre con el acuerdo sancionador.

En este punto, y sin perjuicio de todo lo que adicionalmente señalaremos en el siguiente fundamento de derecho, conviene también reproducir la sentencia de referencia al contener ésta consideraciones jurídicas que resultan también aplicables a algunos de los motivos esgrimidos en la demanda de este recurso frente al acuerdo sancionador.

El tenor de nuestra aludida sentencia en relación con el acuerdo sancionador allí enjuiciado es el siguiente: «

CUARTO.- Respecto a la sanción impugnada, se cuestiona por la demanda la antijuricidad de la conducta, la culpabilidad y su motivación, pero la argumentación anteriormente expuesta acredita suficientemente una actuación tributaria contraria al ordenamiento jurídico, con pruebas y elementos indiciarios que así lo demuestran.

En cuanto a la culpabilidad y su motivación, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria.

Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Inspección tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 29-3-2011 que, en los antecedentes de hecho cuarto y en el Fundamento de Derecho Quinto, página 15, analiza la culpabilidad y la motiva en los términos que se recogen textualmente: ' Considerando que el obligado ha pretendido acreditar una cuota de IVA deducible inexistente, mediante un mecanismo de simulación y facturación falsa a través de la utilización de las sociedades 'pantalla' mencionadas para encubrir la realidad de la compra, se estima acreditado que la conducta del obligado tributario fue voluntaria , por lo que se aprecia el concurso de dolo , a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Y en el FD Quinto, página 15, añade: '... En definitiva, el obligado tributario en algunas de las operaciones de compraventa de maquinaria que realiza, se vale de las 'sociedades pantalla' IMPORTBRA TRADE SL y COMPONENTES USADOS MARTINEZ SL, sin actividad real, para situarse entre el vendedor real de la maquinaria (una empresa situada en el exterior) y la entidad obligada; de forma que, el mismo día o en días muy próximos, el propietario de la máquina la vende a la sociedad pantalla y ésta a su vez se la vende a EUROCAT IMPORT, quien la transmite al adquirente final (una empresa en el interior de España).

La interposición de la facturación de las sociedades pantalla, consigue un incremento irreal de las cuotas soportadas del impuesto. El empleo de las sociedades pantalla ha provocado que se haya dejado de ingresar la deuda tributaria devengada por este impuesto con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública y todo ello a través de facturación ficticia, que pone de manifiesto la existencia de culpa en una actuación intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria. Sin que dicha conducta, pueda ampararse en 'discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo' ( Sentencia del TS de 19 de diciembre de 1997, recurso n.º 10309/1991 ).

El perjuicio para la Hacienda Pública se deriva de la condición de no declarante de la sociedad COMPONENTES USADOS MARTINEZ SL y las demás 'sociedades pantalla', de forma que no ingresan la cuota de IVA que repercuten a MOVIL IMPORT y, sin embargo, estas cuotas sí son deducidas por el contribuyente.

De lo expuesto se concluye que cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en la configuración de la infracción tributaria, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple de forma seria y completa con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica convenientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción tributaria, justificando de forma individualizada y no estereotipada el motivo por el que su conducta es constitutiva de la infracción sancionada.

La motivación antedicha, pues, es específica y clara, se ciñe al supuesto fáctico y supone la necesaria individualización subjetiva de la conducta investigada, suponiendo con ello la necesaria motivación de la culpabilidad y, por tanto, de la imposición de una sanción . Se define y explica la conducta como voluntaria, intencionada y fraudulenta, es decir, constitutiva de dolo.

El órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción con una motivación de la culpabilidad específica y adecuada, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse la impugnación de la sanción realizada por la demanda, con desestimación del recurso contencioso- administrativo.».



CUARTO.- Además de lo anterior, y en relación con algunos de los específicos motivos que se contienen en la demanda de este recurso, añadimos lo que sigue.

La alusión en el acuerdo sancionador al ejercicio 2005 es un error material manifiesto, tal como resulta del hecho de que no exista regularización por deuda tributaria de tal ejercicio, siendo que tanto la propuesta de sanción como el propio acuerdo sancionador están refiriéndose a los hechos que dieron lugar a la regularización del IRPF del ejercicio 2006. En cualquier caso, la base de la sanción coincide con la cuota del ejercicio 2006 (7.238,63 €).

La propuesta de sanción incorpora, de acuerdo con el art. 210.2 LGT , los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, lo que habilitó la tramitación abreviada del procedimiento sancionador conforme al art. 210.5 LGT .

El acuerdo sancionador se encuentra más que suficientemente motivado y en él queda individualizada la acreditación y motivación del elemento subjetivo del injusto tributario.

Así, en el acuerdo sancionador se viene a confirmar las conclusiones del instructor al respecto, que se reproducen de la siguiente manera: «(c)onsiderando que el obligado es quien administra y gestiona ambas sociedades civiles, generadoras de los rendimientos y es quien utiliza a las sociedades 'pantalla' mencionadas para encubrir la realidad de la compra, sirviéndose de facturas falsas y anotaciones ficticias en los libros registro de ambas sociedades civiles, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria , ..., por lo que se aprecia el concurso de dolo ...» A todo ello se añade por la Inspectora Regional en el acuerdo sancionador consideraciones del siguiente tenor: « Inocencio es la persona que compra realmente las máquinas en nombre de EUROCAT Y MOVIL IMPORT; se desplaza a Francia e Inglaterra para verlas, paga los gastos de transporte correspondientes y las vende posteriormente a un cliente en España. El Transporte de las máquinas corre a cargo normalmente de EUROCAT y MOVIL IMPORT hasta la frontera. Es un empresario que realiza numerosas operaciones de compraventa de maquinaria y que, por tanto, conoce el sector. Por lo que, las facturas recibidas de las sociedades COMPONENTES USADOS MARTINEZ e IMPORTBRA TRADE, entidades ilocalizables, no declarantes y administradas por personas con claro perfil de testaferro, no corresponden con la realización de trabajo alguno.

De modo que el contribuyente ha declarado en el ejercicio 2006 un beneficio de la actividad empresarial en régimen de atribución de rentas procedente de su participación en las sociedades civiles EUROCAT y MOVIL IMPORT por un importe inferior al real, al declararse unos costes de adquisición de la maquinaria a las empresas COMPONENTES USADOS MARTINEZ e IMPORTBRA TRADE SL superiores a los reales.

En definitiva, el obligado tributario, a través de la interposición de la facturación de las sociedades pantalla, consigue un incremento del precio de adquisición de la maquinaria comprada que, a su vez, reduce el beneficio de la actividad empresarial. Reducido este beneficio, la tributación por su renta personal es inferior, puesto que se produce mediante la imputación de rentas originadas en las citadas sociedades civiles.

El empleo de las sociedades pantalla ha provocado que se haya dejado de ingresar la deuda tributaria devengada por este impuesto y ejercicio e incluso que el sujeto infractor haya obtenido una devolución que resulta indebida, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública y todo ello a través de facturación ficticia, que pone de manifiesto la existencia de culpa en una actuación intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria ...

De lo expuesto se concluye que cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en la configuración de la infracción tributaria, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 ...».



QUINTO.- Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ , quedan cifradas en la cantidad máxima de 3.000 € por honorarios de la Abogacía del Estado.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia; ello con imposición a la parte actora de las costas procesales en la concreta cuantía especificada en el fundamento jurídico quinto.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.