Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 394/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 431/2015 de 30 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 431/2015
Partes: MAGOHI E HIJOS, S.L. C/ T.E.A.R.C
S E N T E N C I A Nº 394
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de abril de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 431/2015,
interpuesto por MAGOHI E HIJOS, S.L., representado por la Procuradora Dª. PATRICIA YUSTE MARTINEZ,
contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. PATRICIA YUSTE MARTINEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO : La representación procesal de la mercantil MAGOHI E HIJOS, SL, impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 10 de abril de 2015, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de sanciones tributarias, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008 e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 2T/2006 a 4T/2008.



SEGUNDO: La resolución impugnada acuerda: a) Estimar la reclamación NUM000 anulando el acto administrativo impugnado, que es el que corresponde al Impuesto sobre Sociedades y b) Desestimar la reclamación NUM001 confirmando el acto administrativo impugnado, relativo al IVA.

Sostiene el demandante que se ha producido la caducidad del procedimiento sancionador. A su juicio, el plazo de seis meses ha de computarse desde el 31 de marzo de 2011 hasta el 30 de agosto de 2008, porque considera que el 30 de agosto es el 'último día hábil del sexto mes'.

No obstante, hemos de advertir que entre esas dos fechas no trascurren seis meses sino cinco, toda vez que los plazos señalados por meses se computarán de fecha a fecha y cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes, en este caso, sería el 30 de septiembre de 2011.

Junto con lo anterior, el recurrente muestra su oposición a la propuesta de rectificación y considera que el artículo 104.2 LGT indica que para que pueda considerarse notificado un acto, es suficiente haber realizado un intento de notificación y sin embargo, el artículo 59 dela Ley 30/1992 se refiere a que el intento de notificación ha de efectuarse dos veces. Añade que es necesaria la publicación edictal de la resolución sancionadora

TERCERO: El artículo 211.2 LGT en la versión aplicable dispone:'2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art.

104 de esta ley '.

El artículo 104.2 LGT prevé que 'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución'.

Es decir, el precepto no regula las notificaciones en materia tributaria, que se contiene en los artículos 109 y siguientes de la LGT , sino que establece los 'Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa'. De igual modo que el artículo 59 de la Ley 30/1992 regula la práctica de la notificación y el artículo 58.4 prevé en similares términos al 104.2 LGT que 'a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado'.

Sobre el artículo 58.4 LRJPAC, cabe traer a colación la jurisprudencia, sintetizada en la STS de 14 de octubre de 2016 (RC 2109/2015 ) en la que se distingue entre intento de notificación a efectos de entender resuelto el procedimiento dentro del plazo y la notificación a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos. Así, concluye el TS que "El artículo 58.4 de la Ley 30/1992 solo puede interpretarse en los términos que resultan de su propia dicción literal: el intento de notificación efectuado en legal forma y debidamente acreditado es suficiente para 'entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos'. Consideramos, además, que esa suficiencia concurre en todo caso (en el bien entendido de que aquellos intentos se realicen en debida forma), con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no, con posterioridad, al interesado." Por su parte, y recordando el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15/03/2018 (rec. casación número 1121/2017 ) concluye: " a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad- ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica «práctica de la notificación».

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo ." En este caso, el primer intento de notificación de la resolución sancionadora en fecha 25 de octubre de 2011 se ajusta a las previsiones del precepto, como además pone de relieve la notificación efectivamente practicada en el propio domicilio el mismo día a una hora posterior. De ahí que la notificación edictal a que se refiere la actora no fuera necesaria, habida cuenta que no resulta necesaria cuando se ha notificado personalmente la resolución.



CUARTO: A su vez, en este caso el debate se centra en determinar si 28 días no han de computarse, porque son dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

De esta forma, si el procedimiento debió finalizar el 30 de setiembre, de añadirse 28 días de dilaciones no imputables a la Administración, resultaría que cuando se practica la notificación el día 25 de octubre no se habría producido la caducidad.

Se trata de los días que transcurrieron entre el primer intento de notificación del acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción el 16 de septiembre de 2011, en el domicilio fiscal del obligado tributario y que tras varios intentos, pudo ser finalmente notificado el día 14 de octubre de 2011.

A este respecto, el TEARC aplica lo previsto en el artículo 104 apartado e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), por remisión del artículo 211 LGT , que considera como dilación no imputable a la Administración ' el retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido '.

Precepto de aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria en virtud de lo previsto en el artículo 1.3 del propio Reglamento, conforme al cual "Este reglamento se aplicará al procedimiento sancionador en materia tributaria en lo no previsto por sus normas específicas de desarrollo y por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa." Los sucesivos intentos de notificación evidencian que la Inspección ha actuado con la debida diligencia para que la notificación se llevase a cabo en tiempo oportuno, lo que descarta la pasividad que se anuda a toda interrupción injustificada, y por ello no se incluyen en el cómputo del plazo las dilaciones no imputables a la Administración.

No obstante lo anterior, resulta que la actora ha aportado la resolución del propio TEARC dictada el 20 de marzo de 2015, (es decir, anterior a la aquí impugnada), en la reclamación NUM002 interpuesta por Lorenzo , socio al 50% y administrador de la empresa ahora recurrente, contra la resolución sancionadora por el concepto de IVA, ejercicios 2006, 2007 y 2008 y que trae causa de las mismas actuaciones inspectoras.

El TEARC estima en ese caso la reclamación al apreciar que entre el 30 de mazo de 2011 y el 25 de octubre de 2011, han transcurrido más de seis meses, por lo que considera caducado el procedimiento. Es decir, a diferencia de la resolución aquí impugnada, no examina ni toma en consideración las dilaciones no imputables a la Administración ya vistas.

Al respecto, es necesario poner de relieve que la actuación propia de la Administración se proyecta en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, 'no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que en Derecho Administrativo no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos', como se indica en la Sentencia del Tribunal Supremo de 1-2-99 .

A su vez, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 4-6-2012, (rec. 1767/2010 ) "el precedente administrativo -léase las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central-, carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que ha de ser adoptada con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española ".

En igual sentido, la STS de 3-2-2016, (rec. 5162/2010 ) reitera que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria.

Y en fin, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986 ), 62/1987 , 127/1988 , 130/1988 y 167/1995 , entre otras muchas).

La Sala comparte las conclusiones a las que llega el TEARC en la resolución objeto del presente recurso, por lo que el motivo no puede prosperar.



QUINTO: Por lo que se refiere al fondo de la cuestión, sostiene el demandante que no es en el acuerdo sancionador el momento en que la Administración debe responder a una solicitud de caducidad.

No obstante, lo que refleja el acuerdo sancionador es que la Administración dio respuesta a las alegaciones sobre caducidad formuladas en escrito de 10-10-2011 respecto a los expedientes sancionadores por IVA e IS controvertidos, como es de ver en el escrito que obra en el expediente administrativo.

Sentado lo anterior, se reprocha a la actora la infracción por acreditar improcedentemente créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras ( Art. 195.1de la Ley 58/2003 ), el 3T del ejercicio 2006 y 2T de 2007, pues el obligado tributario ha acreditado improcedentemente unas cuotas a compensar en declaraciones futuras.

Y la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo ( Artículo 191 de la Ley 58/2003 ), en los periodos 2T, 3T y 4T del 2006, 1T, 3T y 4T de 2007 y periodos comprendidos entre el 1T y el 4T de 2008, al haber dejado de ingresar en dichos periodos por el Impuesto sobre el Valor Añadido los importes que relaciona e propio acuerdo.

Se considera la concurrencia del criterio de ocultación en todos los periodos comprobados, en tanto que la incidencia derivada de la ocultación es superior al 10% en todos. Por otra parte, también se aprecia la comisión de las infracciones mediante la utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas: las emitidas por los socios a la sociedad que no se basan en hecho imponible alguno, pues los trabajos facturados por Lorenzo y por Secundino , fueron ejecutados por la sociedad con sus propios medios, considerándolos ya como gasto vía sueldos y salarios, y que, por lo tanto, no se basan en hecho imponible alguno. En este caso el porcentaje de empleo de facturas falsas coincide con el porcentajes de la incidencia de la ocultación.

De acuerdo con el artículo 9.1.2º párrafo del RGRST: 'Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta'. En el presente caso, la circunstancia calificadora que supone un mayor agravamiento de la infracción cometida es la concurrencia de medios fraudulentos.

Por tanto, la infracción se califica en el 4T de 2004 y 1T de 2006 de MUY GRAVE, al establecer el apartado 4 del artículo 191de la LGT que: 'la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos'. El importe se gradúa en estos periodos con arreglo al criterio de perjuicio económico. De otro lado, procede la reducción del 30 por ciento de la sanción, prevista en el artículo 188.1b) de la ley 58/2003 , por haber manifestado el obligado tributario conformidad a la propuesta de regularización.



SEXTO: El recurrente aduce en síntesis que el tema de las deducciones controvertidas no es pacífico, que existen sentencias contradictorias y que ha de entenderse que el obligado ha puesto la diligencia necesaria, al ampararse en una interpretación razonable de la norma. Muestra su discrepancia con la agravante por facturas falsas, pues se trata de servicios efectivamente prestados y facturados, por lo que a su juicio, con independencia de quien prestase los servicios, no cabe definir las facturas como falsas.

Pues bien, por lo que se refiere a la infracción del artículo 191 LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria, el acuerdo sancionador refleja en síntesis que el obligado tributario, a pesar de haber presentado las autoliquidaciones de los periodos comprobados, lo ha hecho de manera incorrecta al incluir unas cuotas de IVA devengado inferiores a las reales, consecuencia de no reflejar los autoconsumos que se producen en todos los periodos comprobados excepto en el 2T del 2007 o de repercutir una cuota de IVA a un tipo inferior al que le corresponde en una operación realizada en el 4T de 2008. También actúa de manera antijurídica al deducirse en las declaraciones presentadas cuotas de IVA soportado que no eran deducibles por incumplirse el requisito material de deducibilidad previsto en el artículo 92 de la LIVA , que exige para poder ejercitar este derecho que las cuotas por las que se soporta el Impuesto sean reales. Tales cuotas son las que resultan de las facturas emitidas por los socios de la sociedad, Lorenzo y Secundino , que no reflejan hecho imponible alguno.

Asimismo, se le reprocha deducir en las autoliquidaciones presentadas cuotas de IVA soportado que no eran deducibles por no cumplirse los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 93 , 95 y 96 de la LIVA .

En cuanto a la infracción del artículo 195.1párrafo1º de la LGT , (el 3T del ejercicio 2006 y en el 2T del ejercicio 2007), consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, porque el obligado tributario ha acreditado improcedentemente en estos periodos unas cuotas a compensar en declaraciones futuras. El obligado tributario ha deducido en sus autoliquidaciones unas cuotas de IVA soportado que no cumplen con los requisitos establecidos en la LIVA para su deducción o repercutiendo unas cuotas de IVA a un tipo inferior al que le corresponde de acuerdo con el servicio prestado. Así, la norma dispone claramente que para poder ejercer el derecho de deducción del IVA soportado deben cumplirse una serie de requisitos, en ausencia de los cuales no puede practicarse deducción alguna; e igualmente lo es el tipo exigible del 16% cuando no son aplicables los tipos reducidos.

Por otro lado se deduce de su IVA devengado cuotas soportadas derivadas de operaciones inexistente (las cuotas de IVA soportado que figuran en una serie de facturas emitidas por los socios de la sociedad, Lorenzo y Secundino ), cuando estos trabajos los realizan los propios trabajadores de la sociedad contratados por el régimen general de la Seguridad Social. Igualmente facturan por el concepto 'hacer de encargado' cuando por dicho trabajo ya están retribuidos vía sueldos y salarios. Es decir, se deduce unos gastos en base a unas facturas que no reflejan hecho imponible alguno por lo que la actuación del obligado tributario deduciendo cuotas derivadas de operaciones mercantiles inexistentes, no puede considerarse conforme a derecho, ni puede entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma, pues esta es clara en este sentido.

El obligado conocía perfectamente, tal y como él mismo manifestó, que las operaciones mercantiles recogidas en dichas facturas se referían a los trabajos que realizaban los propios trabajadores de la empresa, y que por lo tanto los gastos ya estaban recogidos vías sueldos y salarios. No obstante se dedujo unas cuotas de IVA soportado siendo consciente de que detrás de las facturas no había hecho imponible alguno defraudando con este comportamiento a la Hacienda Pública. El obligado tributario, al incluir cuotas soportadas falsas en sus autoliquidaciones tenía como objetivo minorar de forma fraudulenta su deuda tributaria.

SÉPTIMO: De los anteriores datos la Sala concluye que la Administración ha acreditado el hecho constitutivo de infracción y que en definitiva, se sustrae del conocimiento de la Administración, elementos considerables para la determinación de la base impositiva, que no puede sustentarse en una interpretación razonable de la norma y que, al menos a título de negligencia, motivan la culpabilidad. En efecto, de lo que se recoge en el correspondiente acuerdo sancionador, queda deducido que las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en las infracciones cometidas, no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

En lo que se refiere a que no existen facturas que puedan definirse como falsas, hemos de recordar que de conformidad con lo previsto en el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho y se considerarán justificativos del derecho a la deducción 1º la factura original expedida por quién realice la entrega o preste el servicio. De ahí que, como es el caso, si realmente los trabajos no han sido prestados por los emisores de las facturas, cabe concluir que el autor de la infracción ha utilizado medios fraudulentos, entre los que el artículo 184.3 de la citada Ley , considera el empleo de facturas falsas o falseadas.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado y habida cuenta de la existencia de pronunciamientos contradictorios por parte del TEARC, estimamos razón suficiente para la no imposición de costas a la parte vencida.

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 431/2015 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.