Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 397/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 424/2019 de 10 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0006282

Procedimiento Ordinario 424/2019

Demandante:NEMO & MARLIN NAVALCARNERO, S.L.

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO GARCIA MARTINEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 397

RECURSO NÚM.: 424-2019

PROCURADOR D. ANTONIO GARCÍA MARTÍNEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 10 de junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 424/2019 interpuesto por NEMO & MARLIN NAVALCARNERO S.L. , representado por el procurador D. ANTONIO GARCÍA MARTÍNEZ contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, reclamaciones nº 28/09653/015, 28/11209/2015, 28/28635/2015 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulase la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia mediante la que se desestimase el recurso.

TERCERO.- Tras la práctica de las pruebas que se estimaron pertinentes y útiles, se concedió traslado a las partes para que presentasen escrito de conclusiones.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 9-6-2020 en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Álvaro Domínguez Calvo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

En esta ocasión, se somete a nuestro enjuiciamiento la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas (que se resuelven de modo acumulado) contra los siguientes actos administrativos:

-Acuerdo de liquidación provisional, nº de referencia 2013CMP303M830600004L, practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013, por un importe a ingresar de 15.535 euros.

-Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2809215506052582, por infracción tributaria derivada de la liquidación del mismo impuesto y primer trimestre del ejercicio, por importe de 2.407,78 euros.

-Acuerdo sancionador, clave de liquidación A2809215506052593, por infracción tributaria derivada de la liquidación por el mismo impuesto y cuarto trimestre del ejercicio, por importe de 4.066,42 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés. La liquidación practicada, los acuerdos sancionadores y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En fecha 19 de febrero de 2015, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Móstoles emite liquidación provisional en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, periodos 1T,2T,3T y 4T, resultando de la misma un importe a pagar de 15.535,00 euros.

Respecto de los periodos 1T y 4T del ejercicio 2013, se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992. Y ello con el siguiente argumento, tras hacer referencia al art. 95 de la LIVA, y en concreto, a su apartado Dos. 2º:

'No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional se presumirán afectados al desarrollo de la actividad en la proporción del 50%. El grado de utilización deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En el caso que nos ocupa, se deduce (dentro del primer trimestre del ejercicio 2013) como IVA soportado deducible la cantidad de 6.420,65 euros, correspondientes al 50 por ciento de la compra de un vehículo Audi Q7 (el otro 50 por ciento se lo deduce en el 4T 2013). No obstante, ya tenía un vehículo afecto a la actividad, VW Golf 2.0 TDI, 5201 FPZ, por lo que no se considera afecto a la actividad en ningún porcentaje el nuevo vehículo adquirido.

En virtud de lo expuesto, procede minorar el IVA Soportado declarado en bienes de inversión en 6.420,65 euros'.

En relación con el 4T de 2013, la liquidación afirma lo siguiente:

'No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición de vehículos automóviles que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional se presumirán afectados al desarrollo de la actividad en la proporción del 50%. El grado de utilización deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En el caso que nos ocupa, se deduce (dentro del cuarto trimestre del ejercicio 2013) como IVA soportado deducible la cantidad de 6.420,65 euros, correspondientes al 50 por ciento de la compra de un vehículo Audi Q7 (el otro 50 por ciento se lo deduce en el 1T 2013). También se deduce una factura emitida por Mavilsa Automóviles, S.A. del Audi Q7 con un IVA de 81,13 euros. No obstante, ya tenía un vehículo afecto a la actividad, VW Golf 2.0 TDI, 5201 FPZ, por lo que no se considera afecto a la actividad en ningún porcentaje el nuevo vehículo adquirido'.

Del mismo modo, y tras la oportuna incoación y tramitación, en fecha 26 de marzo de 2015 se dictaron acuerdos de imposición de sanción, en los que se sanciona a la actora por importe de 2.407,78 euros y 4.066,42 euros, en concepto de IVA 2013, periodos 1T y 4T, respectivamente.

En los citados acuerdos las expresiones que motivan la culpabilidad, idénticas en ambos casos, son las siguientes:

'En el presente caso, la entidad Nemo Marlin Navalcarnero dejó de ingresar la cantidad de 4.815,56 euros, regularizado mediante liquidación provisional IVA 2013/1T (...) En el presente caso se aprecia la negligencia exigida como elemento subjetivo de las infracciones tributarias, puesto que la entidad interesada no realizó el correcto cálculo de la cuota tributaria, actuando de forma negligente al ingresar un importe inferior al que correspondía, siendo necesario practicar liquidación por la Administración a tal efecto (...). Así pues se aprecia que la conducta de la sociedad Nemo Marlin Navalcarnero S.L., debe calificarse de, cuando menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria. En este sentido, el sujeto pasivo no ha actuado con la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, concurriendo al menos, negligencia en su actuación, concepto que no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma. Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , y, concretamente, no cabe considerar que la conducta de la Entidad se encuentre amparada bajo una interpretación razonable del contenido y alcance de la norma, puesto que ésta es muy clara al respecto en el sentido de que la misma tipifica como sancionable la no presentación de una declaración veraz y completa, al pretender deducir gastos no considerados deducibles fiscalmente por los motivos expuestos con anterioridad. Por todo lo anterior, se estima que concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, procediendo a desestimar las alegaciones efectuadas en fecha 7.03.2015. Todo ello en virtud de lo establecido en los artículos 191 , 183 y 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria '.

En el apartado 'motivación y otras consideraciones' se afirma:

'la normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida a infracción tributaria'.

El contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación provisional y contra los acuerdos de imposición de sanción. Las tres reclamaciones fueron resueltas, de forma acumulada, mediante la resolución del TEAR de Madrid que ahora revisamos y que por lo que se refiere a la controversia suscitada en el presente recurso, y en relación a la liquidación, sostiene lo siguiente:

'En cuanto a las cuotas soportadas por gastos relacionados con los vehículos turismo indicar que en virtud de lo previsto en el artículo 95 Tres de la Ley, según la redacción vigente a partir del 1 de enero de 1998, se presume que están afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en un 50%. No obstante, esta presunción admite prueba en contrario, debiendo la Administración probar que el grado de utilización es menor, en su caso, y el contribuyente que es superior, si así fuere. Ahora bien, para llegar a aplicar la presunción hay que acreditar que el vehículo se utiliza en el desarrollo de la actividad, pues bien el reclamante se ha limitado a manifestar su utilización en la actividad, pero sin acreditar dicha afectación, no siendo suficiente la mera justificación mediante factura ni el permiso de circulación del Golf a nombre de otra empresa, habiendo dado la Oficina Gestora argumentos para considerar el bien no afecto a la actividad, por lo que este Tribunal considera que no se ha acreditado su utilización en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto no resulta deducible las cuotas soportadas en su adquisición.

En relación con el resto de cuotas no admitidas por la Oficina Gestora, duplicadas y de hostelería no se ha formulado a este Tribunal alegación alguna sobre su deducibilidad por lo que no se ha desvirtuado lo actuado por la Oficina Gestora, así respecto a las cuotas soportadas en los servicios de hostelería, viajes, cabe indicar, que el artículo 96 uno 6º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece dentro de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, 'Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades', sin aportar prueba concreta que vincule la adquisición de tales servicios con la actividad económica realizada, por lo que no procede considerar las cuotas soportadas por este concepto como deducibles'.

En lo que se refiere a los acuerdos sancionadores, razona el TEAR que considerando que el obligado tributario se ha deducido cuotas por la adquisición de un vehículo no afecto a la actividad económica, referentes a hostelería sin acreditar que están vinculadas a la actividad económica realizada y duplicadas, como se ha acreditado en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por la Oficina Gestora, siendo analizada dicha conducta en el acuerdo sancionador y considerada negligente por la Administración, lo cual también lo es por este Tribunal, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

TERCERO.- Posiciones de la parte recurrente y de la Abogacía del Estado.

Solicita la parte recurrente en su escrito de demanda que se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de pleno Derecho de la liquidación y de las sanciones tributarias objeto de recurso, ofreciendo argumentos diferenciados respecto de la liquidación practicada y en relación con los acuerdos de imposición de sanción.

En relación con la liquidación, esgrime los siguientes motivos impugnatorios:

1º.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del vehículo: interpretación del artículo 95. Tres 2ª de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y jurisprudencia al respecto.

Afirma que los órganos de Gestión de la Agencia Tributaria solamente se basan en afirmar que la recurrente era titular de otro vehículo (Volkswagen Golf) en el año 2013 para negar la afectación a la actividad de la empresa del coche Audi Q7. Sin embargo, el Volkswagen Golf nunca fue titularidad de la sociedad recurrente, Nemo Marlin Navalcarnero S.L., sino que la titular era la entidad Nemo Marlin Inversiones S.L., y si bien es cierto que existe vinculación mercantil entre ambas empresas, los órganos de gestión de la AEAT nunca hicieron mención a dicha vinculación en su fundamentación, ya que simplemente afirmaron que la titular del vehículo era Nemo Marlin Navalcarnero S.L., cuando nunca lo fue.

Alude a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 ( sentencia número 153/2018), así como a la admisión por parte de los Tribunales de Justicia de la prueba indiciaria en relación con la prueba de la afectación.

2º.- En segundo lugar, argumenta que existen determinados hechos probados que acreditan, al menos de forma indiciaria, la utilización por parte de la recurrente del vehículo de su propiedad, por lo que tiene derecho a deducirse el IVA soportado en la adquisición del vehículo -como mínimo, en un 50%, que es lo que establece la presunción legal una vez se acredite la afectación del vehículo a la actividad económica-. Se trata de los siguientes:

-Durante los años 2012, 2013 y 2014 la recurrente compatibilizó el ejercicio de sus actividades económicas entre los locales sitos en Navalcarnero (C/Labrador número 4) y Arroyomolinos (Avda. de las Catañeras, 38). Las dos localidades distan entre sí 10,9 km, estando separadas por la Autovía A5, por lo que en coche se tarda aproximadamente unos 13 minutos, mientras que en transporte público se emplea entre 47 a 57 minutos. Evidentemente, para poder llegar de una forma más rápida y eficiente a los dos locales en los que la recurrente ejercía sus actividades en el año 2013, no resulta descabellado, ni infundado pensar, sino que más bien parece razonable, que se ha utilizado un vehículo titularidad de la empresa.

-La titularidad que ostenta la recurrente de 11 plazas de garaje (adquiridas el 28/12/2012) justo enfrente (C/Labrador, 5 de Navalcarnero) del local donde tenía su domicilio social en 2013 (C/Labrador, nº 4 de Navalcarnero), las cuales se utilizaban para aparcar tanto el vehículo afecto propiedad de la empresa, como los vehículos de clientes y proveedores que visitaban la sede de la entidad Nemo Marlín Navalcarnero S.L. Disponer de un vehículo de su propiedad (Audi Q7) y de una plaza de aparcamiento es un indicio bastante real y directo de que, al menos alguna vez durante el año 2013, dicho vehículo ha sido utilizado por la recurrente para realizar algún cometido directamente relacionado con la actividad desarrollada.

-Las cifras de negocios de más de 250.000 euros, tanto en 2012, como en 2013, facturadas a los clientes, acreditan el ejercicio de actividades económicas 'reales', productoras de tales ingresos, para cuya realización se han tenido que hacer desplazamientos, gestiones y visitas por las personas que trabajaban para la empresa Nemo Marlin Navalcarnero S.L.

Estas visitas, al estar lo clientes dispersos por distintos municipios de la Comunidad de Madrid, algunos muy separados entre ellos, incluso fuera de Madrid (como son los casos de Barcelona y Coruña), tuvieron que realizarse utilizando un vehículo automóvil, como el de marca Audi propiedad de la actora.

Junto con la demanda se aportan listas de clientes junto con las direcciones y pruebas de su existencia.

-La utilización del vehículo marca Audi en días laborables acredita, al menos como indicio, que resulta razonable admitir la afectación de dicho vehículo al desarrollo de la actividad de la actora, si no con carácter exclusivo, sí con carácter parcial.

Se aporta junto con la demanda documentación probatoria del uso en días laborables.

A tal fin, se mencionan los siguientes:

a) Multa por aparcamiento indebido en el municipio de Madrid el día 24/07/2014 a las 11:35 horas, retirada de la vía pública del vehículo y traslado al depósito municipal desde las 12:23 horas hasta las 13:47. Dichos sucesos acontecieron el viernes 24/07/2014. Este día era laborable, no día inhábil o festivo, a media mañana (hora de desarrollo de actividad). La multa se impuso en Madrid, por lo que, dada la hora y el día, es de presumir que el desplazamiento se había realizado por motivos laborables.

b) Factura de adquisición de combustible en la estación de servicio La Atalaya MI, sita en Villaviciosa de Odón, donde tiene el domicilio de actividad el cliente VILLAGUADO S.A., el día viernes 14 de marzo de 2014, día laborable. Villaviciosa de Odón se encuentra a 20 km de distancia de Navalcarnero y a 13 km de Arroyomolinos.

c) Factura emitida al cliente A&C Asesoría de empresas donde se le facturan gastos de suplidos por viaje a Lisboa. Dichos gastos de suplido incorporan el kilometraje y repostaje realizado a través del vehículo afecto a la actividad empresarial.

-El elevado kilometraje del vehículo, en relación al tiempo de uso, acredita la utilización 'intensiva y muy frecuente' del mismo. En informe de la Dirección General de Tráfico acompañado junto con la demanda se detalla:

a)La fecha de matriculación: 24/09/2010.

b)Kilometraje del vehículo en cada una de las inspecciones técnicas, siendo de 160.655 km en la fecha de 19/09/2014 (primera ITV) y 247.324 km en la fecha de 25/04/2017 (segunda ITV). Se trata de unas cantidades de kilómetros que demuestran, al menos indiciariamente, la utilización del vehículo Audi Q7 en el ejercicio de la actividad económica de la recurrente.

3º.- En tercer lugar, se afirma que no existen argumentos, ni pruebas, en el expediente administrativo, que permitan fundamentar la no afectación del vehículo pretendida por la Administración Tributaria.

Ya se probó en vía económico-administrativa que el vehículo Volkswagen Golf no es propiedad de la recurrente. Se refuerza ahora dicha prueba aportando junto con la demanda las siguientes pruebas:

a)Informe del vehículo, emitido por la Dirección General de Tráfico con fecha 29-10-2019, en el que se acredita que el titular y propietario de dicho vehículo es la sociedad Nemo Marlin Inversiones S.L.

b)Certificado expedido por la Compañía de Seguros Mapfre, con fecha 30 de octubre de 2019, en el que se acredita que 'la empresa Nemo Marlin Inversiones S.L. es la propietaria' del vehículo 'Volkswagen Golf, con matrícula 5201FPZ'.

c)Póliza de seguro de la Compañía Mapfre, en la que consta que el titular del vehículo es la sociedad recurrente.

d)Cuatro facturas del concesionario ARDASA 2000, S.A., en las que se puede apreciar que la empresa titular del vehículo es Nemo Marlin Inversiones y no la recurrente, como afirma gratuitamente y sin mayor investigación, ni contraste de esa información con terceros, el órgano de Gestión de la AEAT.

Además, afirma que no hay en el expediente administrativo ninguna prueba de que la recurrente estuviera en 2013 utilizando el vehículo Volkswagen Golf 2.0 TDI en lugar del vehículo de su propiedad Audi Q7.

En ningún caso la Administración tributaria ha acreditado, explicado o justificado su mera afirmación de que el vehículo Golf estuviera afecto a la actividad desarrollada por la recurrente en el año 2013, tratándose de un simple juicio de valor.

En relación con las sanciones impuestas, la entidad recurrente esgrime, en síntesis, los siguientes motivos impugnatorios:

-Interpretación razonable de la norma acorde con las pruebas del caso concreto, lo que le eximiría de culpabilidad.

-Falta de prueba y falta de motivación de la culpabilidad en las sanciones que se le imponen. Se razona la existencia de culpabilidad por exclusión y con fórmulas estereotipadas.

-Actuación diligente del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que no permite sustentar la concurrencia de culpabilidad en su conducta.

-Vulneración del principio de presunción de inocencia: se ha regularizado y sancionado exclusivamente en base a una presunción.

-Se desconoce, al no explicarlo, en qué se basa el TEAR de Madrid para considerar que el acuerdo sancionador ha motivado suficientemente la necesaria culpabilidad.

El Abogado del Estado, por su parte, contesta la demanda solicitando que se dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a Derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, y subsidiariamente, limite su estimación al 50% de la cuota del IVA de la adquisición del vehículo, con la reducción proporcional de la base de la sanción aplicada.

Considera que a lo largo del procedimiento la recurrente se ha limitado a manifestar la utilización del vehículo, pero sin acreditar dicha afectación.

Sin embargo, la Administración ha podido acreditar que el recurrente contaba con otro vehículo para la realización de sus desplazamientos de tipo profesional, no desvirtuándose dicha circunstancia por la presentación de una factura de compra del referido vehículo a nombre de otra sociedad (controlada, como se reconoce, por el recurrente) ni mediante la presentación del permiso de circulación o póliza de seguro.

La Oficina Gestora ha ofrecido argumentos (existencia de otro vehículo afecto) para considerar que el nuevo vehículo no lo está, sin que el contribuyente haya aportado documentación que justifique su afectación, por lo que no ha acreditado su utilización en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no resultan deducibles las cuotas soportadas en su adquisición.

En cuanto a la sanción, a tenor de lo expuesto y considerando que el obligado tributario se ha deducido cuotas por adquisición de un vehículo no afecto a la actividad económica, como se ha acreditado en el procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por la Oficina Gestora, siendo analizada dicha conducta en el acuerdo sancionador y considerada negligente por la Administración, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia.

CUARTO.- Normativa de aplicación y jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.

Pues bien, establecido lo anterior, debemos tener en cuenta, igualmente, los recientes pronunciamientos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en diversas sentencias de 29 de enero de 2019 (recursos 128/2018, 1793/2018, 2118/2018, 2673/2018 y 3014/2018), que resuelven recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado frente a sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, y que proceden a discernir, dando respuesta negativa a ello, sobre si el art. 95 Tres, reglas 2 y 4, de la LIVA, se opone o no al artículo 17 de la Sexta Directiva y a los arts. 167, 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas sentencias, remitiéndose, además, a su anterior sentencia de 5 de febrero de 2018 (recurso de casación 153/2018), se establecen las siguientes conclusiones de interés para el caso sometido a nuestro enjuiciamiento:

'Bajo la rúbrica 'limitaciones del derecho a deducir', el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios 'no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional', (ii) una presunción de 'no afectación' de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso 'de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos 'se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100', aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones 'cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente'; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, 'el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

En su fundamento jurídico quinto, sostiene el Alto Tribunal que cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

'1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la 'Directiva IVA ', introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea 'utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal'.

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam- Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:

'(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del IVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas' cuando en el artículo 95 de la Ley 37/1992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

QUINTO.- Resolución de la controversia suscitada.

Por consiguiente, a los efectos de la resolución del presente recurso, resulta evidente que el artículo 95. Tres contempla una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, si bien esta presunción puede ser destruida tanto por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en Derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje) como también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

En consecuencia, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional'.

Pues bien, como hemos indicado al transcribir las liquidaciones practicadas, el único argumento que utiliza la Oficina Gestora para admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas es que la entidad recurrente ya tenía un vehículo afecto a la actividad, VW Golf 2.0 TDI, 5201 FPZ, por lo que no se considera afecto a la actividad en ningún porcentaje el nuevo vehículo adquirido.

Sin embargo, lo cierto es que la entidad actora ha practicado prueba mediante la que se acredita que la titularidad del citado vehículo no era de la misma, sino de otra entidad, Nemo Marlin Inversiones S.L., diferente de la recurrente. Aun cuando se trate de empresas vinculadas, ningún argumento ofrece la Administración en tal sentido que permita inferir la afección del vehículo a la entidad recurrente. Y es que, en efecto, se aporta no sólo informe del vehículo Volkswagen Golf emitido por la Dirección General de Tráfico, sino también factura de compra del año 2007, en la que aparece que la adquirente es la sociedad Nemo & Marlin Inversiones S.L., con domicilio en Boadilla del Monte. Se aportan también facturas de revisiones del vehículo en años siguientes a nombre de la misma sociedad compradora, póliza del seguro de Mapfre en la que figura como propietaria la sociedad Nemo & Marlin Inversiones S.L. y como tomador Don David Aguilar Fernández.

Por este motivo, siendo el único argumento utilizado por la Oficina Gestora para negar la deducción que la entidad tenía el vehículo CW Golf afecto a su actividad, no nos parece correcto tampoco el razonamiento del TEAR al ratificar su criterio afirmando que no es suficiente la mera justificación mediante factura ni el permiso de circulación del Golf a nombre de otra empresa, habiendo dado la Oficina Gestora argumentos para considerar el bien no afecto a la actividad (pues, como vemos, el único argumento ofrecido es que la entidad tenía el vehículo Golf afecto a su actividad).

Además de lo anterior, la parte recurrente ha justificado una serie de datos, y que han sido expuestos en el fundamento de derecho tercero, de los que se infiere la utilización del vehículo Audi Q7 cuya deducibilidad del IVA soportado en su adquisición es negada por la Administración. Dichos datos se resumen en la existencia de dos locales de negocio situados en localidades distintas en las que ejerce actividad, en la titularidad de una serie de plazas de garaje en uno de ellos, en su volumen de facturación, el tipo de actividades desarrolladas (inmobiliaria y asesoría), en la identificación y localización de sus clientes, y en los documentos que acreditan el uso del vehículo en días y horas laborables (multa por aparcamiento indebido, factura de adquisición de combustible en la localidad de Villaviciosa de Odón donde tiene el domicilio de actividad un cliente).

Ahora bien, lo anteriormente expuesto indica, a juicio de esta Sala, que debe regir la presunción de afectación del 50% establecida en el artículo 95 Tres de la LIVA, que conlleva que se permita la deducción del 50% de la cuota soportada para la adquisición del vehículo. Por ello debe estimarse parcialmente el recurso en cuanto a la liquidación, ya que la recurrente se había deducido el 100% de las cuotas de IVA soportado (en el primer y cuarto trimestre del ejercicio 2013), pero, sin embargo, no ha acreditado, de acuerdo con el art. 95 Tres de la LIVA y jurisprudencia que hemos citado, un mayor grado efectivo de utilización del vehículo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Dicho lo anterior, y anulada la liquidación con el fin de que se practique una nueva en la que se permita la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición del vehículo, resta discernir sobre los acuerdos de imposición de sanciones. Dado que la regularización no se debía únicamente al IVA deducido por la adquisición de vehículos, ya que existían también determinadas cuotas no admitidas por la Oficina Gestora, duplicadas y de hostelería (pero a las que sin embargo no se refiere ni la reclamación económico-administrativa ni tampoco la demanda rectora de esta litis), es preciso discernir sobre la motivación que incorporan los acuerdos sancionadores para determinar si los mismos son o no conformes a Derecho.

En este sentido, basta citar que una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 4 de febrero de 2010, afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable' Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Pues bien, atendiendo a las expresiones que motivan la culpabilidad en los citados acuerdos sancionadores, y que han sido expuestas en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, no podemos sino concluir que las mismas responden a argumentos estereotipados que no analizan la conducta del sujeto pasivo ni explican los motivos por los que se considera que su actuación fue, al menos, negligente. Se trata de expresiones que reiteran la regularización practicada en la liquidación provisional, pero que no motivan los hechos o circunstancias de los se deduzca que el obligado tributario ha actuado culpablemente.

Por los motivos expuestos, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación practicada con el fin de que la Administración practique una nueva en la que se permita la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición del vehículo, y anulando las sanciones impuestas.

SEXTO.- Costas.-

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción,no procede imposición de costas al haber sido estimado parcialmente el recurso, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

En virtud de lo expuesto,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Antonio García Martínez, en nombre y representación de la mercantil 'NEMO & MARLIN NAVALCARNERO S.L.', contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que anulamos la misma al resultar parcialmente disconforme con el Ordenamiento Jurídico, y ello en el sentido de que se procede a anular la liquidación practicada con el fin de que la Administración practique una nueva en la que se permita la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición del vehículo, y anulando las sanciones impuestas.

Sin realizar especial imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0424-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0424-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.