Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 405/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 952/2015 de 24 de Abril de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0016549

Procedimiento Ordinario 952/2015

Demandante:D. /Dña. Braulio

PROCURADOR D. /Dña. IGNACIO RODRIGUEZ DIEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 405

RECURSO NÚM.:952-2015

PROCURADOR D. .: IGNACIO RODRÍGUEZ DIEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 24 de abril de 2017

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 952/2015, interpuesto por D. Braulio , representado por el Procurador D. Ignacio Rodriguez Díez, contra la resolución desestimatoria del TEAR de Madrid, de fecha 29 de mayo de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa NUM000 . Ha sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día 20 de abril de 2017 para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de mayo de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa NUM000 , relativa a liquidación provisional dictada por la Administración de Montalbán respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2010, por importe de 1.238,45 €.

La liquidación tributaria de 9 de abril de 2012 señala como motivo d ela regularización practicada lo siguiente:

'El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, establece: 'Estarán exentas las siguientes rentas: [...]

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

- Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

- En el presente caso, el contribuyente es administrador de la entidad pagadora Multimedia-Mobile Channel S.L., quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena, por tanto, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios. En consecuencia, no resulta aplicable la exención prevista en el Artículo 7 p) y se incluye en su base imponible la totalidad de los rendimientos derivados del trabajo personal imputados por la entidad pagadora Multimedia-Mobile Channel S.L. con CIF B83635235.

- El artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente: ?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Según ha señalado la Dirección General de Tributos, esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión ?trabajos? que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF , es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial). La DGT en la consulta Vinculante V1567-11 establece que ' En el presente caso, el consultante es miembro del Consejo de Administración de una sociedad española. Por tanto,no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena. En consecuencia, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF '.

Los desplazamientos realizados por D. Braulio están motivados por los cargos que ostenta de Administrador, de la empresa Mutimedia-Mobile Channel, S.L., no estando los desplazamientos relacionados con una relación laboral o estatutaria, sino con la condición de Administrador, no siendo por tanto, aplicable la exención establecida en el articulo 7.p de La Ley. Por lo tanto, se desestima el escrito de alegaciones presentado.'

La defensa de la Administración del Estado al contestar a la demanda señala que los certificados aportados por la actora y que describen las funciones desarrolladas por la recurrente describen las propia de un director de ventas de un grupo de empresas y por ello no sería procedente la aplicación de la exención pretendida. Solicita por ello la confirmación de la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- La parte actora señal en la demanda que le sería aplicable la exención regulada en el art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF ya que su desplazamiento en 2010 a la India y las actividades profesionales que allí realizó en modo alguno fueron en su condición de administrador de Multimedia- Mobile Channel SL (MM CHANNEL) ya que fue para realizar tareas exclusivamente profesionales a la entidad VODAFONE ESSAR LIMITED que facturó los servicios prestados a MM CHANNEL y para ello ha aportado los documentos justificantes del viaje así como tres correos electrónicos que acreditan las funciones realizadas en la India. Añade que ha aportado la escritura de constitución de la sociedad en la que consta que el cargo de administrador era gratuito y que ostentaba menos del 50 % de participaciones sociales y sin embargo, aporta también una nómina en al que consta que cobró de la entidad MM CAHNNEL en 2010 y ello fue por sus trabajos en la India y se refiere a la Sentencia dictada en el recurso 1148/2014 de esta misma Sección que entiende que resulta aplicable a este caso.

La Administración General del Estado en la contestación a la demanda reproduce los argumentos del TEAR en la resolución impugnada y solicita su confirmación.

TERCERO.- Se centra este recurso en determinar si procedía aplicar a los rendimientos del trabajo por cuenta ajena del recurrente, obtenidos en el ejercicios 2010, la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF .

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

El art. 16. 5 LIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo determina:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

Por último, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir los requisitos legales en orden a la aplicación de la exención pretendida es preciso, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En todo caso, la discusión se centra en este recurso en si el actor cumpliría la premisa básica de la exención pretendida de que el trabajo se preste por cuenta ajena con los requisitos de ajenidad y dependencia que ello supone, según lo previsto en el art. 17 LIRPF .

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos lo fueron dentro de las labores de administrador, como pretende la administración para considerar no aplicable la exención o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende el actor.

CUARTO.- Debe anticiparse ya desde este momento que el actor no ha conseguido acreditar que su desplazamiento a la India para prestar servicios al grupo VODAFONE por cuenta de su empresa MM CHANNEL lo fuese en concepto de empleado de la citada entidad en virtud de las relaciones de dependencia y ajenidad que son exigibles para ello.

En efecto, consta en el expediente administrativo una certificación, de 13 de junio de 2011, del Director de recursos humanos de MM CHANNEL en la que se especifica que prestó el actor servicios en la Indica en 2010 como consecuencia del puesto de trabajo que desarrollaba en Multimedida Mobile Channel SL para la entidad Vodafone Essar Limited, pero de esa certificación no se desprende que acudiese a la India y desarrollase allí un trabajo por cuenta ajena.

Por otra parte, todos los documentos que se aportan con la demanda están en idioma inglés y no han sido debidamente traducidos. Lo mismo cabe decir de los tres correos electrónicos que se aportan en el Anexo C de la reclamación económico administrativa y que vuelven a ser aportados de nuevo con la demanda, ya que al estar en inglés, sin la debida traducción, es imposible tomarlos en consideración como prueba de las funciones que desarrollaba el actor en la India.

No consta tampoco un contrato de trabajo con MM CHANNEL y en el Anexo G de su reclamación económico administrativa solo aparece una nómina de 1 de enero de 2010 en al que se especifica como categoría la de 'Administrador' y no constan aportaciones a la seguridad social y solo una retención del 32% del total del sueldo bruto de 7.218,75 €, cobrando una cantidad neta de 4.682,47 €, sin que conste que esa cantidad se percibiese por sus trabajos en India, lo cual podía haber sido fácilmente acreditado mediante las correspondientes certificaciones de su empresa.

Por otro lado, aunque en los Estatutos de la sociedad que aparecen adjuntos a la escritura de constitución de la empresa MM CHANNEL, de 23 de abril de 2003, se señala en el art. 23 que el cargo de administrador es gratuito, también es cierto que a continuación se establece que no se considerará retribución la cantidad que perciba como contraprestación por la prestación de servicios a la sociedad.

No puede entenderse por todo ello, y con las pruebas aportadas, que el actor desarrollase en India en 2010 para la entidad Vodafone Essar Limited un trabajo por cuenta ajena independiente de sus funciones de administrador de la sociedad, con lo que no puede ser de aplicación la exención pretendida contemplada en el art. 7 p) LIRPF , tal como se resuelve por el TEAR, en consonancia con el acuerdo de la AEAT impugnado.

Este mismo criterio de considerar implícitos los servicios prestados al grupo empresarial en las funciones propias del cargo que ostentaba el interesado, sin que supusiesen un valor añadido, ya se ha seguido por esta Sala en diferentes recursos como el 883/11, 1438/12, 1756/12 y 357/2013, éste último de esta misma ponente en Sentencia dictada el 13 de mayo de 2015 , sin que por ello pueda ser tenida en cuenta la Sentencia dictada por esta misma Sala, el 7 de febrero de 2013, en el recurso 847/2010 , en la que se hace constar que, precisamente, al no ponerse en cuestión por parte de la administración el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 7 p) se estima el recurso, sin tan siquiera entrar a analizar el tipo de trabajo desarrollado por el actor.

No puede por ello ser de aplicación lo resuelto en el recurso 1148/2014, de esta Sección, que se refiere a un supuesto diferente.

Todo ello implica que deba ser desestimado íntegramente el recurso y confirmarse la resolución del TEAR por ser conforme a derecho.

QUINTO.- Las costas procesales causadas deben ser impuestas a la parte actora, según lo previsto en el art. 139 LJ .

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado tercero del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

ºQue debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Braulio , representado por el Procurador D. Ignacio Rodríguez Díez, contra la resolución desestimatoria del TEAR de Madrid, de fecha 29 de mayo de 2015, dictada en la reclamación económico administrativa NUM000 , que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, imponiendo a la parte actora el abono de las costas procesales

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0952-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0952-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.