Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 4151/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 16/2020 de 19 de Octubre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Rollo de apelación nº 16/2020

AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

C/ LA PETITA FORMIGA 2009, S.L.

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 4151

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE:

D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZMAGISTRADOS:

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de octubre de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 16/2020, interpuesto por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO en defensa y representación de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra el Auto nº 246/19, de fecha 19 de noviembre de 2018, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 6 de Barcelona, en el Procedimiento especial de autorización de entrada en domicilio nº 424/2019.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Sr. Abogado del Estado, en defensa y representación de la AEAT, se presentó solicitud de autorización de entrada a los funcionarios de la AEAT que se especificaban en el domicilio social, fiscal y de la actividad de restauración de la sociedad denominada LA PETITA FORMIGA 2019, S.L., sito en la calle Hostal del Pí, 4, de Abrera, el día 26 de noviembre de 2019, sin limitaciones en cuanto a horario y con posibilidad de ampliarla a lo largo del día siguiente, si fuera necesario, a fin de proceder a examinar y obtener documentación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018, e Impuesto sobre el Valor Añadido, del cuarto trimestre de 2015 al tercer trimestre de 2019 respecto de los que el Inspector Regional de Cataluña de la AEAT había ordenado el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, mediante orden de carga en plan de inspección de fecha 1 de octubre de 2019.

SEGUNDO.-La solicitud fue turnada al Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 6 de Barcelona, incoándose el procedimiento de autorización de entrada en domicilio número 424/2019, en el que se dictó el auto número 246/19, de fecha 19 de noviembre de 2018, cuya parte dispositiva acuerda denegar la autorización de entrad solicitada.

SEGUNDO.-Contra dicho auto, se interpuso recurso de apelación por la representación de la AEAT, siendo admitido por el Juzgado a quocon remisión de lo actuado a este Tribunal ad quemprevio emplazamiento de las partes procesales, personándose la apelante ante este órgano judicial en tiempo y forma.

TERCERO.-Desarrollada la apelación, y tras los oportunos trámites procesales que prescribe la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, en su respectivos artículos, en concordancia con los de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, se señaló día y hora para deliberación, votación y fallo, que tuvo lugar en la fecha indicada.

Fundamentos

PRIMERO.-El auto recurrido, tras una breve exposición de la normativa legal de aplicación y la jurisprudencia que la interpreta, motiva la denegación de la solicitud de entrada en domicilio en el fundamento de derecho segundo, en que razona lo siguiente, que interesa trascribir íntegramente:

'La solicitud concluye que los hechos y circunstancias que expone, si bien considerados aisladamente quizás podrían tener una explicación distinta, valorados en su conjunto en su conjunto, constituyen un serio indicio de que la sociedad LA PETITA FORMIGA 2009, SL, dedicada a la explotación de un restaurante, muy posiblemente habrá ocultado fiscalmente en el período 2015-2018 parte de sus ingresos cobrados en efectivo, eludiendo con ello la debida tributación por su actividad real. A modo de resumen, estos hechos y circunstancias son los siguientes:

- Las características de la actividad implica un cierto riesgo fiscal de ocultación porque sus clientes generalmente son particulares que suelen pagar en efectivo sus compras de reducido importe.

- La sociedad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015 a 2018 que, con unos ingresos de 3.041.186,65 €, el rendimiento obtenido en su restaurante fue de solo 64.343,74 €, y que para obtener dichos ingresos consumió productos por valor de 1.966.545,03 €, lo que significaría que por cada 100 euros de ingreso declarado habría empleado productos por valor de 64,66 €. Esta relación entre los ingresos y los productos consumidos, a simple vista es desproporcionada y puede ser consecuencia de que los datos declarados no reflejarían todos los ingresos de la actividad.

- La sociedad desde su constitución en el año 2009 hasta la actualidad solamente ha declarado una cuota a ingresar en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y desde el ejercicio 2010 hasta el 2018 no ha ingresado 1 euro por dicho impuesto, pues los escasos rendimientos positivos que ha declarado a lo largo de estos años los compensó con pérdidas declaradas en años anteriores.

- La ratio 'Aprovisionamiento/Ingresos de explotación' de la sociedad en los años 2015 (68,57%), 2016 (66,21%) y 2017 (60,67%) es muy superior (casi el doble) a la del sector de las 'empresas pequeñas' de restauración en Cataluña.

- Los cobros con tarjeta realizados por la sociedad, en el período 2015-2018, representan el 85,32% de la facturación, porcentaje que dista mucho del que cabría esperar a la vista del informe anual del año 2017 del banco Central Europeo.

-La caja de seguridad que uno de los socios tiene alquilada, junto a otra persona no declarante, en una entidad financiera, puede haberse utilizado para custodiar dinero en efectivo, procedente de ventas de la sociedad cobradas en efectivo y no declaradas.

La medida solicitada pretende sustentarse en gran medida en la desproporción de la ratio 'aprovisionamiento/Ingresos de explotación' relacionada con el importe de los productos consumidos para generar los ingresos o en que no ha tributado un solo euro por el Impuesto sobre sociedades desde 2010, pero no plantea que la cuantificación de esos aprovisionamientos no se acomode a la realidad como tampoco plantea la realidad de las bases negativas imputadas en el Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el resto de indicios mencionados son cuestiones puramente genéricas como las características de la actividad de restauración porque sus clientes generalmente son particulares que suelen pagar en efectivo, los cobros realizados con tarjeta o la mera tenencia por uno de los socios de una caja de seguridad, compartida con otra persona, y a la que se accede en contadísimas ocasiones, cuestiones en la que no puede sustentarse la medida solicitada.

Por todo ello, cabe concluir que no obstante el contenido de la solicitud, en ella no se plasma la existencia de auténticos indicios de la comisión de un ilícito tributario sino una mera sospecha, lo que no es suficiente para considerar acreditada la proporcionalidad exigible en la medida que supone el sacrificio de un derecho constitucionalmente protegido'

SEGUNDO.-En el recurso de apelación, la defensa y representación de la AEAT solicita que se revoque el Auto impugnado y se acuerde la autorización de entrada en domicilio en los términos remitidos al Juzgado en la solicitud inicial.

Alega el Abogado del Estado que el Tribunal Constitucional ha limitado la intervención del Juez autorizante de una entrada en domicilio a un control de apariencia sobre la competencia del órgano autor del acto y el respecto del procedimiento legalmente establecido, sin que deba extenderse a un examen total y exhaustivo de la actuación administrativa, sino a un control somero o prima facie de aquellos extremos. Aduce que la medida solicitada, que tiene por finalidad el inicio de actuaciones inspectoras, tiene cobertura legal en los artículos 18.2 de la Constitución española, 113 y 142 de la Ley 58/2003, General Tributaria, 8.6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 172 del Real Decreto 1065/2007, y ha sido avalada por la jurisprudencia, citando en tal sentido la Sentencia del tribunal Constitucional 50/1995, de 23 de febrero, concluyendo que nuestros tribunales han venido admitiendo con normalidad que la entrada domiciliar en el seno de actuaciones inspectoras, sin previa notificación del acto administrativo al interesado, bastando para la autorización judicial que la entrada aparezca como necesaria e idónea para la comprobación de los hechos investigados por ser previsible que en el domicilio afectado se encuentre la documentación o soporte contable de las operaciones investigadas.

A continuación, el Abogado del Estado manifiesta que el Auto recurrido deniega la solicitud imputando a la solicitud la omisión de verdaderos indicios que la fundamente, calificando los datos, contexto y circunstancias aportados por la AEAT como 'meras sospechas' y denunciando que la resolución impugnada no motiva suficientemente la denegación de la solicitud, pues no realiza una valoración de la totalidad de los datos y circunstancias ofrecidos en la solicitud, limitándose a tomar en consideración el denominado 'ratio de aprovisionamiento/ingresos de explotación, obviando una valoración conjunta su valoración conjunta con los demás datos aportados en la solicitud, que no son datos genéricos, sino que en la solicitud se analizan los datos concretos de la mercantil, explicando su incoherencia, tanto interna, como puestos en contexto en el sector y trafico económico de la actividad desarrollada. En tal sentido, destaca:

-La sociedad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015 a 2018 que, con unos ingresos de 3.041.186,65 €, el rendimiento obtenido en su restaurante fue de solo 64.343,74 €, y que para obtener dichos ingresos consumió productos por valor de 1.966.545,03 €, lo que significaría que por cada 100 euros de ingreso declarado habría empleado productos por valor de 64,66 €. Alega que la actividad de restauración que desarrolla La Petita Formiga, 2009, S.L. es ruinosa desde su fundación hasta la actualidad según se desprende de sus declaraciones tributarias, destacando que sus aprovisionamientos crecen exponencialmente y la cuantía invertida en aprovisionamientos crece exponencialmente en los ejercicios 2015 a 2018, de igual manera que crecen los gastos de personal y suministros, sin que tal crecimiento lleve aparejado un resultado económico positivo, lo que carece de toda lógica, pues si una empresa tiene pérdidas continuadas en el tiempo, reduce personal, abarata costes o cambia el modelo de negocio, y no al contrario.

- La ratio 'Aprovisionamiento/Ingresos de explotación' de la sociedad en los años 2015 (68,57%), 2016 (66,21%) y 2017 (60,67%) es muy superior (casi el doble) a la del sector de las 'empresas pequeñas' de restauración en Cataluña, y no se conoce hecho que pueda explicarla lógicamente.

- Insiste en que la sociedad es catastrófica pues desde su constitución en el año 2009 hasta la actualidad solamente ha declarado una cuota a ingresar en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 y desde el ejercicio 2010 hasta el 2018 no ha ingresado 1 euro por dicho impuesto, de manera que si los datos declarados fueran ciertos la actividad se revela inviable.

- Los cobros con tarjeta realizados por la sociedad, en el período 2015-2018, representan el 85,32% de la facturación, y en 2017 el 91,34%, lo que resulta incoherente, tanto comparándolo con los datos generales sobre el uso de tarjetas de crédito contenidos en el informe anual del año 2017 del Banco Central Europeo, como con el perfil del restaurante (buffet libre 'all you can eat') en un centro comercial de Abrera en el que el menú tiene un coste de 14,5 €, como expresaron en diligencia los funcionarios de la AEAT desplazados a la sede de la actividad, en el que se paga de ordinario en efectivo.

-Uno de los socios, con una participación del 50%, tiene alquilada una caja de seguridad en una entidad financiera, junto a su esposa, con un coste anual de 381,15 €, siendo incoherente tal gasto con su situación económica, pues esta última no es declarante en el IRPF y el socio declara unas percepciones mínimas en el IRPF, lo que apunta a que puede haberse utilizado para custodiar dinero en efectivo, procedente de ventas de la sociedad cobradas en efectivo y no declaradas

En definitiva, sostiene que de la solicitud denegada sí se desprendían indicios suficientes de la existencia de una base real que apuntaba claramente -valorados en su conjunto- a una defraudación tributaria y de la necesidad de acordar la entrada como único medio posible de proceder al descubrimiento o comprobación real del ilícito tributario, pues el único medio por el cual se podrían acreditar los ingresos reales es accediendo a la documentación interna y archivos informáticos del contribuyente, que difícilmente van a ser suministrados voluntariamente, reiterando los indicios apuntados en la solicitud, que justificaban que la entrada era necesaria y proporcionada a los mecanismos de ocultación utilizados por el obligado tributario, como en casos similares ha estimado este Tribunal, así en nuestra sentencia nº 451/2017.

TERCERO.-Para la adecuada resolución del presente recurso debe partir esta resolución de la constatación de que, ciertamente, la necesidad de autorización judicial para que la administración pública pueda hacer entrada en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, sea ésta definitiva o sea de trámite (como pueda serlo una actuación inspectora administrativa o tributaria), pero necesitada de ello para su efectividad, se plantea como una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa ejecutiva reconocida por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria reconocido tanto en el orden constitucional como en el internacional ( artículos 18.2 de la Constitución española, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos).

Habida cuenta que en el presente caso la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto 'de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo' ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2 ; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8 , y 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5, entre otras).

El núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. El canon de enjuiciamiento sobre la legalidad y constitucionalidad de la entrada domiciliar debe ser mucho más estricto cuando se trata del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar, que en supuestos en que es menor la intensidad de la protección constitucional del domicilio, como es el de las personas jurídicas, y más concretamente de una sociedad mercantil.

A falta de una regulación legal pormenorizada de la materia, el Tribunal Constitucional ha establecido una sólida doctrina jurisprudencial al respecto que atiende a los diversos aspectos que ha de considerar la autorización judicial de la entrada domiciliaria, que se contienen, básicamente, en sus sentencias números 22/1984, de 17 de febrero; 137/1985 de 15 de octubre, 144/1987, de 23 de septiembre, 160/1991, de 18 de julio, 76/1992, de 14 de mayo, 211/1992, de 30 de noviembre, 174/1993, de 27 de mayo, 50/1995, de 23 de febrero, 171/1997, de 14 de octubre, 199/1998, de 13 de octubre, 69/1999, de 1 de junio, 283/2000, de 27 de noviembre, 10/2002, de 17 de enero, 92/2002, de 22 de abril, 22/2003, de 10 de febrero, 139/2004, de 13 de septiembre, 189/2004, de 2 de noviembre, 146/2006, de 8 de mayo, y 209/2007, de 24 de septiembre, entre otras, y que en lo que aquí principalmente interesa enseña a dicho respecto que:

Primero. No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo, y 85/1992, de 30 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución, 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, 8.6 de la Ley 29/1998 o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003.

Segundo. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero).

Tercero. No rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen porqué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste; la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que, naturalmente, su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( auto del Tribunal Constitucional número 129/1990, de 26 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo).

Cuarto. En cuanto al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución (juez del proceso) sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo de anterior referencia (juez de garantías) ( sentencias del Tribunal Constitucional números 160/1991, de 18 de julio, FJ 8; 76/1992, de 14 de mayo, y 136/2000, de 29 de mayo, FJ 3), nada autoriza a pensar que el juez a quien el permiso se pide y que es competente para darlo o no deba funcionar con una especie de automatismo formal ( sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2), sino que deberá comprobar, por una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3.a; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5; 171/1997, de 14 de octubre, FJ 3; 69/1999, de 26 de abril; 136/2000, de 29 de mayo, FFJJ 3 y 4; 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2).

Quinto. A su vez, resulta siempre necesario el respeto y la vigencia en esta materia del principio jurídico de la proporcionalidad (sentencias del Tribunal Constitucional números 66/1985, 50/1995, de 23 de febrero, 171/1997, de 14 de octubre, 139/2004, de 13 de septiembre, y 146/2006, de 8 de mayo; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, caso Funke), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma, lo que supone que la autorización sólo puede concederse, primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada (sentencias del Tribunal Constitucional números 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7, y 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992). El mismo Tribunal Europeo ha insistido en que la autorización a la inspección tributaria para entrar en un domicilio particular debe otorgarse con las garantías suficientes y el control adecuado, haciendo así posible el equilibrio de los intereses general y particular ( Sentencia TEDH de 25 de febrero de 1993, caso Funke). Las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril, FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes.

Como ha señalado el Tribunal Constitucional ( SSTC 160/1991, de 18 de julio, FJ 8 ; 136/2000, de 29 de mayo , FJ 3), en estos supuestos la intervención judicial no tiene como finalidad reparar una supuesta lesión de un derecho o interés legítimo, como ocurre en otros, sino que constituye una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho. De ahí que, para que pueda cumplir esta finalidad preventiva que le corresponde, sea preciso que la resolución judicial que autorice la entrada en el domicilio se encuentre debidamente motivada, pues sólo de este modo es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos o intereses en conflicto y, por otra, que, en su caso, autoriza la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Ha de tratarse, pues, de una resolución motivada, exigencia que en el art. 558 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal encuentra general formulación y que el art. 87.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial reproduce para los supuestos de ejecución forzosa de actos de la Administración.

En dicho sentido, ciertamente, resulta aquí indispensable la precisión de los indicios, como un priuslógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo éstos su apoyo en datos objetivos que, según la misma jurisprudencia constitucional, deben serlo en un doble sentido: a) en el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) en el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona y sin que sea precisa una prueba plena del ilícito, ni de la necesidad inexorable de la entrada para su averiguación, bastando por que aparezca razonablemente bastante. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.

CUARTO.-Proyectada la anterior doctrina al supuesto procesal de autos, conocidos los reproches que efectúa la apelante y visto lo actuado, podemos ya anunciar que el presente recurso no ha de prosperar.

En primer lugar, hemos de rechazar la alegada falta de motivación que el Abogado del Estado atribuye al Auto recurrido. Manifiesta el Abogado del Estado que el Auto impugnado hace una resumen parcial e incompleto de los indicios consignados en la solicitud, limitándose a tomar en consideración el denominado 'ratio de aprovisionamiento/ingresos de explotación, y no realiza una valoración de la totalidad de los datos y circunstancias ofrecidos en la solicitud ni una valoración conjunta.

No sería exigible, ni conveniente, que el Auto impugnado reprodujera íntegramente al solicitud de entrada, ni todos y cada uno de los múltiples datos que contiene, sino que acertadamente, como indica el Abogado del Estado hace un resumen, que no es sino tal y como lo define el Diccionario de la RAE, una 'Exposición breve, oral o escrita, de las ideas principales o partes de un asunto o materia'. El propio acto de sintetizar la extensa solicitud de la AEAT evidencia la labor de análisis y valoración realizada por el Juez a quo, que la parte apelante califica de parcial e incompleta, pero sin identificar aquellos aspectos o datos relevantes para la resolución que se hubieran omitido en el resumen y quedaran sin valorar. Baste señalar que, en lo sustancial, los indicios que alega el Abogado del Estado en el recurso de apelación son recogidos por el Auto recurrido en su fundamento de derecho segundo, que ya ha quedado trascrito.

Tampoco podemos compartir que el Auto se haya limitado a tomar en consideración el denominado 'ratio de aprovisionamiento/ingresos de explotación, y no realiza una valoración conjunta de la totalidad de los datos y circunstancias ofrecidos en la solicitud. Basta la simple lectura del fundamento de derecho segundo de la resolución impugnada para advertir que si se valoran cada uno de los indicios y se efectúa una valoración conjunta de los mismos, aunque breve, bastante para dar a conocer las razones de hecho y de derecho y el proceso lógico que han conducido a la desestimación de la solicitud. Así, respecto de la ratio 'aprovisionamiento/Ingresos de explotación' considera que se no plantea que la cuantificación de esos aprovisionamientos no se acomode a la realidad y en relación a la inexistencia de cuota a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades desde 2010, como consecuencia de que los escasos rendimientos positivos los compensó con pérdidas declaradas en años anteriores, considera que no se cuestiona la realidad de esas bases negativas. En cuanto al resto de indicios, como son que se trate de un sector en que los clientes generalmente son particulares que suelen pagar en efectivo, el porcentaje de los cobros realizados con tarjeta/efectivo, considera que se trata de cuestiones genéricas, y valora también, respecto de la tenencia una caja de seguridad, que corresponde a uno solo de los socios, que la comparte con otra persona y que se accede a la misma en contadísimas ocasiones, concluyendo que nos hallamos ante meras sospechas, insuficientes para considerar acreditada la proporcionalidad exigible en la medida que supone el sacrificio de un derecho constitucionalmente protegido.

En definitiva, la alegada falta de motivación ha de desestimarse, cuestión distinta es que la apelante discrepe de la valoración efectuada por el Juez a quo, que, pese a las alegaciones del escrito de recurso, la Sala comparte en lo fundamental.

El Abogado del Estado insiste en el valor indiciario de la existencia de ventas ocultas de la circunstancia en que según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades nos hallemos ante una actividad desde su inicio ruinosa e inviable económicamente, pues desde su constitución en el año 2009 hasta la actualidad solamente ha declarado una cuota a ingresar en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y desde el ejercicio 2010 hasta el 2018 no ha ingresado 1 euro por dicho Impuesto, la sociedad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2015 a 2018 que, con unos ingresos de 3.041.186,65 €, el rendimiento obtenido en su restaurante fue de solo 64.343,74 €, y que para obtener dichos ingresos consumió productos por valor de 1.966.545,03 €, lo que significaría que por cada 100 euros de ingreso declarado habría empleado productos por valor de 64,66 €; la ratio 'Aprovisionamiento/Ingresos de explotación' de la sociedad en los años 2015 (68,57%), 2016 (66,21%) y 2017 (60,67%) es muy superior (casi el doble) a la del sector de las 'empresas pequeñas' de restauración en Cataluña, sin que se conozca hecho que pueda explicarla lógicamente, y además la cuantía invertida en aprovisionamientos crece exponencialmente en los ejercicios 2015 a 2018, de igual manera que crecen los gastos de personal y suministros, sin que tal crecimiento lleve aparejado un resultado económico positivo, lo que carece de toda lógica, pues si una empresa tiene pérdidas continuadas en el tiempo, reduce personal, abarata costes o cambia el modelo de negocio, y no al contrario.

Pues bien, no es cierto que de acuerdo con las declaraciones del Impuesto sobre sociedades nos hallemos ante una empresa con pérdidas continuadas, pues de los diez ejercicios, solo en tres obtuvo pérdidas y en los cuatro últimos (2015-2018, que son los periodos inspeccionados) obtiene resultados positivos, incrementándose además cada año en ese período el rendimiento porcentual de la actividad, que pasa al 0,21 % el año 2015, al 0,57 % el 2016, 3,15% el 2017 y 3,90% el 2018. El pretendido crecimiento exponencial de los aprovisionamientos, gastos de personal y suministros en los ejercicios 2015 a 2018, sin un correlativo incremento del resultado económico positivo, no se mencionaba en la solicitud de autorización, como es lógico, pues no solo durante ese periodo se obtuvieron resultados positivos crecientes, sino que también se incrementó el margen neto de explotación, que fue del 0,70 % (2015), 0,80 % (2016), 3,59% (2017) y 3,90% (2018).

La circunstancia de que esos rendimientos positivos no se tradujeran en ingreso de cuotas carece de toda relevancia indiciaria en el sentido pretendido, pues obedece a la compensación de bases imponible negativas de periodos anteriores que, como señala el Auto recurrido, no han sido cuestionadas.

Se basa la solicitud en que la elevada ratio 'Aprovisionamiento/Ingresos de explotación' de la sociedad en los años 2015 (68,57%), 2016 (66,21%) y 2017 (60,67%) es muy superior a la del sector de las 'empresas pequeñas' de restauración en Cataluña (39,07%, 39,41% y 39,89%, respectivamente) y hace comparativamente incomprensible que el resto de gastos sea prácticamente residual, siendo la única explicación la posible ocultación de gastos.

Aunque en la solicitud de autorización incompresiblemente no se hace referencia al tipo concreto de actividad de restauración que desarrolla La Petita Formiga 2009, S.L., salvo que el alta en el epígrafe del IAE 'Restaurantes de un tenedor', de la visita realizada por los actuarios de la Inspección en fecha 26 de septiembre de 2019, se desprende que, tal y como alega el Abogado del Estado, se trata de un restaurante ubicado en un centro comercial de Abrera tipo buffet libre de comida y bebida, con un precio de menú que fluctúa entre los 14,50 € y 19,50 € para adultos, según día y franja horaria, y con menús de niños más económico. Es palmario que la ratio 'Aprovisionamiento/Ingresos de explotación' de un de un tenedor buffet libre de comida y bebida buffet de un tenedor, es distinto de otro con un menú limitado con servicio de mesa, o a la carta y de varios tenedores. Así, la comparativa con la media del sector de las 'empresas pequeñas' de restauración en Cataluña, sin una segmentación, y sin comparación con la ratio media de márgenes netos de explotación de establecimientos similares, es escasamente indicativa de la existencia de una defraudación. Aún cuando aquella ratio pudiera resultar sospechosa de ilícito tributario, no puede compartirse que la única posibilidad fuera la ocultación de ingresos, pues como apunta el Auto impugnado no se ha planteado que los aprovisionamientos no se acomoden a la realidad, y efectivamente la hipotética defraudación imaginada podría venir de la deducción de gastos de aprovisionamiento que no responden a operaciones reales, comprobación ésta que, al menos de inicio no requeriría de la entrada en el domicilio del sujeto pasivo, al poder efectuar la Inspección otro tipo de actuaciones para comprobar tal extremo con el propio obligado tributario, los proveedores, transportistas, etc.

También es muy débil el valor indiciario del porcentaje de cobros con tarjeta realizados por la sociedad, en el período 2015-2018, pues se compara con los datos generales sobre el pagos en efectivo y tarjeta en España contenidos en el informe anual del año 2017 del Banco Central Europeo. Mayor significación tendría la comparativa no con datos tan generales, sino territorializados al menos a nivel de comunidad autónoma y sector concreto de la actividad del recurrente, siendo insuficiente la sectorialización por bares y restaurantes, pues los pagos en un bar son normalmente de mucho menor cuantía que en un restaurante. Da entender el Abogado del Estado que de la diligencia levantada por los funcionarios de la AEAT desplazados a la sede de la actividad se desprende que en el restaurante en cuestión se paga de ordinario en efectivo. Sin embargo, los funcionarios hacen constar que acceder al local debe abonarse previamente el precio justo a la entrada, donde existe un TPV y un datafono de una entidad bancaria, pero pese a que permanecieron en el establecimiento de las 15:15 h. a 14:15 h. y a que se trata de un único espacio (con visibilidad sobre zona de caja), ninguna referencia hacen al número de clientes que en ese lapso pagaron en efectivo o con tarjeta. Obviamente comprobación hubiera permitido un contraste con la información proporcionada por las entidades financieras sobre los pagos por TPV y la facturación declarada. POr otro lado, en la misma diligencia, los funcionarios hacen constar que ellos pagaron en efectivo y resulta que se les entregó ticket numerado, con los datos fiscales de la sociedad, fecha y hora de la operación, descripción de la misma y desglose de IVA. Ningun requerimiento previo a la solicitud de entrada se ha realizado al sujeto pasivo relativo a los registros de llos tickets, ni de ningun otro tipo.

Por último, el alquiler de una caja de seguridad en una entidad financiera, con un coste anual de 381,15 €, es tiene también escasísima relevancia indiciaria en el sentido pretendido por la apelante.

Valorados en su conjunto, los indicios aportados en la solicitud, por su escaso número y significación no unívoca, carecen de entidad suficiente para acordar la autorización solicitada, a lo que hay que unir que tampoco se efectúa una cuantificación del pretendido fraude, aspecto también relevante para el juicio de proporcionalidad. El supuesto de autos es bien distinto del conocido en nuestra sentencia 451/2017, pues en tal caso no solo concurrían diversos indicios de la ocultación de ventas por el análisis de los datos contables, de pago con tarjetas, etc, sino que existía un principio de prueba, como era 'la denuncia tributaria formalizada en fecha 30 de abril de 2012 por quién afirmó ser ex trabajador de la sociedad investigada en la que se señalaba que el obligado tributario declaraba a Hacienda entre el 40% y el 60% de sus ventas e indicaba cómo se podía obtener dicha información del sistema informático utilizado por la empresa entrando en el sistema informático con diferentes claves de 'usuario' y 'contraseña' para acceder al 40%-60% de la facturación o al 100% de las ventas facturadas, incluidas las no declaradas'.

En definitiva, hemos de convenir con el Auto impugnado que los indicios aportados no justifican la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, por lo que, en suma, procede desestimar el recurso de apelación aquí interpuesto.

QUINTO.-Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la segunda instancia a la parte recurrente si se desestimara totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, como es el caso, al no haber intervenido en el recurso únicamente la apelante.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso de apelación número 16/2020 interpuesto por el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra el Auto nº 246/19, de 19 de noviembre de 2018, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 6 de Barcelona, en el Procedimiento especial de autorización de entrada en domicilio nº 424/2019, sin imposición del pago de las costas procesales causadas en el recurso.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el rollo de apelación, con indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998, y, y una vez gane firmeza, líbrese y remítase certificación de la misma, junto a los autos originales, al Juzgado provincial de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.