Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 42/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 337/2016 de 07 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0007555
Procedimiento Ordinario 337/2016
Demandante: ACTIVIDADES Y DESARROLLOS G55 SL
PROCURADOR D./Dña. MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 42
RECURSO NÚM.: 337-2016
PROCURADOR D./DÑA.:MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 7 de febrero de 2018

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el
recurso contencioso administrativo núm. 337/2016, interpuesto por ACTIVIDADES Y DESARROLLOS G55
SL representada por la Procurador Dª Mª Iciar de la Peña Argacha contra la resolución desestimatoria
del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2015, en la
reclamación económico administrativa 28/21767/13, en el que ha sido parte la Administración General del
Estado, representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada el 6 de febrero de 2018.



CUARTO .- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2015, en la reclamación económico administrativa 28/21767/13 presentada contra acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación dictado por la Administración de Montalbán, de la Delegación Especial de Madrid, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2010, cuantía 52.920 €.



SEGUNDO .- La parte actora señala en la demanda que el 28 de diciembre de 2010 adquirió a Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios S.L. un local comercial por un precio de 294.000 € más IVA de 52.920 €, cantidad que fue incluida en su declaración y determinó el correspondiente ingreso en la declaración correspondiente al 4T de 2010 de la cuota de IVA repercutida, habiendo sido deducido el IVA soportado en la operación.

Posteriormente, el día 26 de diciembre de 2011, dicha operación de venta quedó resuelta siendo devueltas a la entidad actora las cantidades entregadas, pero no el IVA, que grabó la operación.

Por otro lado, la administración de la AEAT de Montalbán llevó a cabo actuaciones de comprobación limitada por el IVA correspondiente al año 2011 de la entidad actora y en el seno de las mismas se dictó liquidación provisional, en las que, entre otras cuestiones, se acordó que en relación a la citada adquisición se debió de haber rectificado la cuota deducida en el 4T de ese mismo año, al haber quedado resuelta la operación, discutiéndose la procedencia de la citada liquidación en el PO 342/2016, que se tramita ante esta Sección Quinta.

En consecuencia, a la actora se le ha exigido dos veces el mismo IVA, por la misma operación, y de ahí que haya solicitado una devolución de ingresos indebidos, al amparo del artículo 89.5 LIVA .

Entiende, en todo caso, que los escritos de alegaciones que ha presentado en la vía económico administrativa se han incluido por error en el expediente correspondiente a la AEAT, lo cual es una irregularidad que le priva de garantías y que debe determinar la nulidad del acuerdo impugnado.

Por otro lado, sostiene que la cuestión que se plantea en este recurso que no es otra que el derecho a la devolución del IVA ingresado, sin necesidad de presentar rectificación de la autoliquidación, ya ha sido resuelto por esta Sección en sentido favorable a la posición de la parte actora, ya que se ha sostenido en Sentencia de 25 de marzo de 2014 que es posible cualquiera de las dos alternativas para recuperar el IVA ingresado, tanto la de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, como la de la rectificación de la autoliquidación, pudiendo optarse directamente por lo regulado en la letra b) del art. 89. Cinco LIVA respecto a la posibilidad de solicitud de devolución efectuada por la entidad actora. Así se ha entendido también por el TSJ de Valencia y ello resulta en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo sobre la neutralidad del IVA.



TERCERO .- La defensa de la Administración General del Estado solicita en la contestación a la demanda la confirmación de la resolución recurrida y niega la posibilidad de solicitar en este caso la devolución de ingresos indebidos.



CUARTO .- En el acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de 28 de agosto de 2013 se hace constar lo siguiente: 'CONSIDERANDO que, revisados los extremos alegados por el contribuyente y los datos obrantes en esta oficina gestora, se comprueba que la minoración de la cuota deducida notificada en la liquidación provisional del cuarto trimestre del ejercicio 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido se motivó de la siguiente manera, 'El 28 de diciembre de 2010, la empresa PROMOALCÁZAR 55 Desarrollos Inmobiliarios s.l., vende a Actividades y Desarrollos G55 S.L., un local comercial, situado en la Calle Triunviros nº 1, planta baja, en Consuegra (Toledo). El precio de compraventa fue de 294.000 euros, más el IVA, al tipo impositivo del 18% (52.920 euros), lo que hace un total de 346.920 euros.

Respecto al pago del precio, en la escritura pública se hace constar que 207.830 euros, son retenidos por la compradora para hacer frente al pago de las cantidades pendientes del préstamo garantizado con la hipoteca que grava la finca que adquiere y que se ha reseñado en el apartado de cargas de la escritura. Y el resto del precio, 139.090 euros, se paga mediante un cheque.

El 26 de diciembre de 2011, en escritura pública se resuelve la compraventa y subrogación de hipoteca, de 28 de diciembre de 2010, por la que Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios 55 s.l. vendió un local comercial, situado en la Calle Triunviros nº 1, planta baja, en Consuegra (Toledo). En la resolución de la compraventa, Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios s.l., recupera la propiedad de la finca vendida y mantiene su obligación del préstamo garantizado con la hipoteca que la grava, de la que nunca ha llegado a quedar liberada como consecuencia de la negativa de la entidad acreedora.'.

.....

' El 26 de diciembre de 2011, en escritura pública se resuelve la compraventa y subrogación de hipoteca, de 28 de diciembre de 2010, por la que Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios s.l. vendió a Actividades y Desarrollos G55 s.l., un local comercial, situado en la Calle Triunviros nº 1, planta baja, en Consuegra (Toledo).

En la resolución de la compraventa, Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios s.l., recupera la propiedad de la finca vendida. Además respecto del precio, se hace constar que la suma pagada en su día ascendió a 294.000 euros, más el IVA (52.920 euros). Que de dicha cantidad la sociedad compradora retuvo 207.830 euros, para hacer frente al pago de las cantidades pendiente del préstamo y pagó el resto del precio más el IVA, por importe de 139.090 euros. Que dado que las cuotas del préstamo que habían vencido desde la fecha de la compraventa hasta el día de la resolución de la misma fueron satisfechas por la sociedad vendedora, Promoalcázar 55 Desarrollos Inmobiliarios s.l. devuelve en este acto a Actividades y Desarrollos G55 s.l., la suma de 86.170 euros, mediante cheque. De lo expuesto anteriormente, se deriva que la resolución de la compraventa dio lugar a la devolución del precio satisfecho en la compra, pero no de la cantidad correspondiente a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (52.920 euros).

CONSIDERANDO que el Artículo 114.Uno de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece que: 'Uno. Los sujetos pasivos cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiesen determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley .

La rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: 2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley. No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.' El Artículo 80.dos de la Ley 37/92, del IVA , se refiere 'a la modificación de la base imponible cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio quede sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.' Por tanto, de acuerdo con lo expuesto el obligado tributario debería haber rectificado las cuotas soportadas deducidas en el ejercicio 2010, en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que recibiera la factura rectificativa.

En este caso, no consta en el expediente de comprobación la recepción de la factura rectificativa expedida conforme a derecho, aunque el Obligado tributario conoce el motivo de la rectificación que se detalla en la escritura pública de resolución de la compraventa. Por tanto, el hecho de que la empresa no haya recuperado las cuotas del IVA objeto de rectificación o que su importe no se haya tenido en cuenta en la devolución de cantidades detallada en la escritura pública de resolución, no supone que no deba efectuarse la rectificación de deducciones prevista en el artículo 114 de la Ley del Impuesto . Por tanto, la resolución de la compraventa y la devolución de las cantidades pagadas, determina la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas, ya que la rectificación es obligatoria por tratarse de la minoración del importe inicialmente deducido. Y respecto a la expedición de la factura rectificativa, en el caso de que no se expida por parte de la empresa vendedora, podrá interponer reclamación económico administrativa a los efectos de que la empresa vendedora cumpla con su obligación de facturar (Consultas DGT V1183-10 y V1918-12).' El Artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece ' .... Cuando la rectificación determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualuqier de las dos anternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria, el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta le plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.' De lo anteriormente expuesto se desprende que el contribuyente que repercutió el Impuesto por la operación descrita en 2010 está obligado a emitir factura rectificativa anulando la operación puesto que la misma no se llegó a producir y por tanto no existió el devengo del Impuesto, por lo tanto estaríamos ante la opción b) del Artículo 89.5 de la Ley 37/1992 , no pudiendo ejercitar el contribuyente la opción a) que solicita en este escrito.

CONSIDERANDO que, notificado el Trámite de Audiencia con fecha 05 de Julio de 2013, el contribuyente presenta escrito el 16 de Julio de 2013 manifestando su disconformidad y alegando que el precepto contempla dos procedimientos alternativos para llevar la rectificación de cuotas repercutidas, la diferencia estriba en que en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, el importe es devuelto al destinatario de la operación y en el de la letra b) será el sujeto pasivo quien deberá reintegrar la cantidad repercutida en exceso al destinatario.

La propuesta de resolución recibida viene a decir que si estamos ante un ingreso indebido hay que optar por la letra a) y si estamos ante otros supuestos, por la letra b), no existiendo opción alguna.

De acuerdo con el Artículo 3.1 del Código Civil , el primer criterio de interpretación de la normas es el literal, siendo el Diccionario de la Real Academia el que define 'opción' como 'libertad o facultad de elegir'.

Además de que dicha interpretación es contraria de la que se deriva del literal del precepto, no es coherente con lo que dispone el Reglamento General de actuaciones y procedimiento de gestión e inspección tributaria y de desarrrollo de las normas comunes y de los procedimiento de aplicación de los tributos, R.D.

1065/2007, que en su Artículo 129 define las especialidades del procedimiento de rectificación ...

CONSIDERANDO que las mencionadas alegaciones son desestimadas toda vez que la diferencia entre las dos opciones es que el Impuesto se haya devengado o no. Así, si el Impuesto se devengó pero se hizo de forma errónea, el contribuyente si puede optar entre los dos procedimientos, pero cuando el Impuesto no se ha devengado no hay ingreso indebido, sino que únicamente procede rectificar la operación anulándose la misma mediante una factura rectificativa en los términos establecidos en el R.D. 1496/2003, de 28 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (hasta el 31 de Diciembre de 2012) o el R.D. 1619/2012, de 30 de Noviembre (a partir del 01 de Enero de 2013).

En este caso, revisada la operación en cuestión, se observa que ésta fue resuelta, por lo que no se llegó a realizar en ningún momento, es decir, no hubo devengo del Impuesto, por lo que existe ingreso indebido.

Sí procede rectificar la factura girada, puesto que procede ser anulada en su totalidad, tal y como queda expuesto en todo momento en la motivación de la liquidación provisional.

Por lo tanto, en este caso en concreto, el contribuyente no puede optar al no haber existido devengo del Impuesto al ser una operación que en ningún momento se llevó a término.

CONSIDERANDO que, además, consta presentada y en fase de resolución una Reclamación Económico- Administrativa contra la liquidación provisional girada por el Administración y que trae causa en este procedimiento, motivo por el cual, al no ser la misma firme, tampoco cabría proceder a estimar la solicitud de rectificación formulada puesto que: - Según Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos 1024-2006, relativa a la pretensión de la devolución de ingresos derivados de la normativa de cada Tributo consistentes en retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de un acta por el concepto de retenciones incoada al obligado a practicar las retenciones y a ingresarlas, se concluye que el obligado tributario debe interrumpir sucesivamente el plazo de prescripción de su derecho a obtener la devolución derivada de la normativa de cada tributo mediante la solicitud de rectificación de su autoliquidación hasta que la Administración pueda reconocer el citado derecho por cumplirse los requisitos necesarios para ello y que serán los que permitan constatar la efectividad del ingreso realizado por el obligado a practicar la retención.

Por lo que se refiere los efectos desestimatorios del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el obligado a practicar la retención y a ingresarla contra el acto administrativo por el que se declara la procedencia de dicha retención, ya se ha señalado anteriormente que el citado recurso no interrumpe los plazos de prescripción del derecho del consultante por tratarse de otro obligado tributario. Ahora bien, en la medida que el citado recurso contencioso-administrativo haya dado lugar a la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, aquel estará afectando al requisito para el reconocimiento del derecho a obtener la devolución en favor del consultante, por tanto, sólo cuando el citado acto administrativo sea firme y se haya producido el ingreso podrá procederse al reconocimiento del derecho a obtener la devolución derivada de la normativa de cada tributo a favor del consultante.

- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de fecha 24/07/2007, ha entendido que Este Tribunal comparte la interpretación que subyace en las contestaciones de la Dirección General de Tributos que hemos mencionado, en el sentido de que dicho plazo tiene la naturaleza de la prescripción y es susceptible de interrupción, y que resulta aplicable tanto en los supuestos de falta de repercusión como en los de rectificación de la repercusión improcedente.

Por ello, la entidad que debe efectuar la rectificación de la repercusión del IVA, debe esperar hasta que haya un pronunciamiento firme sobre la misma, dado que había manifestado su disconformidad con la liquidación de la que trae causa y la había impugnado.

Esta es la motivación del acuerdo que ahora se impugna, en el que se señala que la falta de firmeza de las liquidaciones que han determinado la improcedente repercusión impide atender la solicitud de ingresos indebidos. En este sentido se cita la Sentencia de 4 de diciembre de 2002 de la Audiencia Nacional (recurso 531/2000 ). Por tanto, en este caso, hasta que no haya un pronunciamiento definitivo, ya sea en vía administrativa o judicial, sobre la procedencia las repercusiones efectuadas, la entidad no podrá rectificar la repercusión inicialmente efectuada y, en consecuencia, no podría instar cualquiera de las vías señaladas

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.' El TEAR, en la Resolución impugnada mantiene la misma tesis de la AEAT y entiende que el sujeto pasivo que efectuó la repercusión tiene la obligación de reintegrar al destinatario de la operación las cuotas repercutidas en exceso conforme a lo previsto en el art. 24 LGT .



QUINTO .- Se centra este recurso en determinar si era posible que la entidad actora, una vez resuelta la compraventa del local objeto de la misma, debía solicitar a la AEAT la devolución de la cuota de IVA soportada en la operación o bien debió de acudir a la rectificación de su autoliquidación, tal como está previsto en el art. 89. Quinta b) LIVA .

Debe hacerse una primera referencia a que no se aprecia indefensión alguna para la entidad actora por el hecho de que, en el expediente administrativo, se hayan introducido por error algunos documentos de alegaciones de la parte actora en la carpeta de la AEAT y no en la del TEAR, ya que ni se alega por la actora, ni consta a esta Sala, qué clase de indefensión le ha podido producir tal error, que no implica que esta Sala no haya podido conocer dichos escritos y valorarlos.

La sentencia 322/2014, cuya aplicación pretende la recurrente a este recurso, fue dictada en el recurso 1328/2011, el 25 de marzo de 2014 , ponente Sr. Zarzalejos Burguillo y señala lo siguiente: '

QUINTO.- Delimitado el ámbito del presente recurso, ante todo hay que señalar que el carácter revisor de este orden jurisdiccional sólo permite a la Sala pronunciarse sobre la cuestión planteada previamente en vía administrativa, centrada en este caso en la devolución de las cuotas tributarias repercutidas al Despacho De Miguel & Abogados durante los ejercicios 2004 (2T, 3T y 4T) y 2005 (1T, 2T y 3T). Por ello, excede del ámbito de este proceso la pretensión referida a la devolución de las cuotas repercutidas con anterioridad al segundo trimestre del periodo 2004, petición que incurre en desviación procesal por no guardar relación con el contenido de la resolución recurrida.

Sentado lo que antecede, para resolver el presente recurso hay que partir del art. 80.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , precepto referido a la modificación de la base imponible, que

Fallo

'Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.' Además, el art. 89.Uno y Cinco de la misma Ley 37/1992 , norma relativa a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, establece: 'Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(...) Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

Por otra parte, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, establece en su art. 14 : '1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

(...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. 2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b y c de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...) c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

3º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el art. 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. (...)'

SEXTO.- Los preceptos transcritos ponen de relieve que la modificación de la base imponible del IVA es procedente cuando por sentencia judicial firme queden sin efecto las operaciones gravadas ( art. 80.Dos de la Ley 37/1992 ), supuesto en el que debe efectuarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas (art. 89.Uno), en cuyo caso, cuando esa rectificación determine una minoración de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar por dos alternativas: iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación (art. 89.Cinco).

Y el art. 14 del Real Decreto 520/2005 , dictado en desarrollo de la Ley General Tributaria, determina tanto las personas que tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos como las personas que tienen derecho a obtener la devolución de tales ingresos. Entre los primeros está el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso y también, si se trata de impuestos repercutidos, la persona que haya soportado la retención. Pero ese precepto reglamentario excluye del derecho a obtener la devolución a quienes hubieran realizado el ingreso cuando se haya repercutido, supuesto en que tal derecho sólo corresponde a la persona que haya soportado la repercusión, si bien la devolución se supedita al previo ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas, a tenor del art. 14.2.c) del citado Real Decreto .

Conforme al art. 89.Cinco de la Ley 37/1992 , el sujeto pasivo también puede optar por efectuar la regularización rectificando las cuotas repercutidas mediante la correspondiente declaración-liquidación tributaria, pero en tal caso está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas que hayan sido repercutidas en exceso.

En consecuencia, aunque la Administración sostiene que el recurrente no podía plantear su pretensión a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ese argumento entra en colisión con el contenido de las normas antes analizadas, que conceden al obligado tributario el derecho a usar dos alternativas, sin restricción alguna, siendo tal procedimiento una de ellas.

Debe añadirse que la calificación como laboral de la relación que unía al actor con el despacho de abogados implica que las operaciones sujetas al IVA realmente nunca se produjeron, motivo por el cual, conforme al art. 7.5º de la Ley 37/1992 , no debió repercutirse el IVA sobre el importe de unas remuneraciones que tenían naturaleza salarial por derivar de un contrato laboral y no de una actividad profesional, de manera que la repercusión de la cuota del IVA y su posterior ingreso en el Tesoro constituye un auténtico ingreso indebido, siendo aplicable aquí el art. 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor 'las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Ahora bien, el derecho a solicitar la devolución no se puede confundir con el derecho a obtener la devolución, que es la pretensión del recurrente, ya que este último derecho sólo corresponde, cuando se elige el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a la persona que haya soportado la repercusión, realidad que no sufre alteración cuando el sujeto pasivo opta por la rectificación mediante la oportuna declaración-liquidación, pues en tal caso debe reintegrar las cuotas repercutidas al destinatario de la operación, como antes se ha dicho.

En definitiva, en el caso de tributos repercutidos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo se limita a ingresar en el Tesoro las cuotas que han sido satisfechas por el destinatario de la operación, de ahí que aquél no tenga derecho a obtener la devolución del importe abonado por un tercero. En este sentido, es terminante el art. 14.4 del Real Decreto 520/2005 .

Por último, el actor alega en la demanda que las cuotas ingresadas eran realmente salarios que le deben ser devueltos, pero el argumento no puede ser compartido por la Sala al ser evidente, por las razones expuestas, que los ingresos se efectuaron en concepto de cuotas del IVA, las cuales son independientes de la base imponible, que está constituida precisamente por el importe de la prestación, sin perjuicio de lo cual es necesario añadir que si el actor pretende efectuar una reclamación salarial, tiene que acudir al órgano competente de la jurisdicción social por tratarse de una cuestión cuyo conocimiento no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo.

Por todo ello, aunque en virtud de argumentos que no son plenamente coincidentes con los invocados por la Administración, es procedente desestimar el recurso y confirmar la parte dispositiva de la resolución impugnada por ser conforme a Derecho la denegación de la devolución solicitada por el actor.' Es evidente que la Sentencia invocada por la entidad actora se refiere a un supuesto en el que por sentencia judicial firme quedan sin efecto las operaciones gravadas ( art. 80.Dos de la Ley 37/1992 ), y en ese supuesto se determina que debe efectuarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas (art. 89.Uno), en cuyo caso, cuando esa rectificación determine una minoración de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar por dos alternativas: iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación (art.

89.Cinco).

No es lo que sucede en este caso en el que se produjo una resolución de la operación de compraventa por acuerdo de las partes y de ahí que la Sentencia invocada no resulte aplicable al supuesto que nos ocupa.

Pero es que, además, hay un dato fundamental y es que la propia entidad actora reconoce que se dictó por la AEAT liquidación relativa al 2011 en la que, entre otros motivos, se produce una regularización consistente en un procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó liquidación provisional, en la que, entre otras cuestiones, se acordó que, en relación a la citada compraventa y a su resolución se debió de haber rectificado la cuota deducida en el 4T de ese mismo año, al haber quedado resuelta la operación, discutiéndose la procedencia de la citada liquidación en el PO 342/2016, que se tramita hasta ante esta Sección Quinta. En dicho recurso consta el desistimiento de la parte actora y de ahí que dicha liquidación deba de considerarse firme, a todos los efectos, por lo que esta Sala no puede entrar ahora a examinar tal cuestión ni entrar en contradicción con lo establecido en una liquidación que ha devenido firme.

No puede entenderse que la actora haya pagado dos veces la misma cuota de IVA ya que, como ella misma indica, en la demanda se dedujo la cuota de IVA que le fue repercutida por la entidad vendedora en la operación de compraventa.



SEXTO .- El procedimiento correcto para solicitar la recuperación de la cuota de IVA repercutida solo podría ser, tal como se señala por la administración, el previsto en el art. 89. Cinco b) LIVA , ya que la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

En el supuesto que nos ocupa las cuotas fueron inicialmente repercutidas por una operación de compraventa, correctamente realizada, si bien se decidió por las partes del contrato proceder más tarde a su resolución por problemas en relación al préstamo hipotecario que gravaba el inmueble. Por lo tanto, la repercusión efectuada fue correcta y debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA , procediéndose a la regularización en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.

De esta forma, será la vendedora quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuada como consecuencia del pago recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Además, el sujeto pasivo del IVA está obligado a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó y ello sin perjuicio de la rectificación que corresponda en sede de la entidad actora.

Por otra parte, el artículo 89, apartado cuatro, LIVA dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 dispone lo siguiente, en lo que aquí interesa: '1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.

(...) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.

(...) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(...).'.

Este es el criterio que de forma reiterada se ha seguido por el TEAC y por la DGT y a tal efecto cabe reproducir un párrafo de una Resolución de TEAC de 13 de marzo de 2016, dictada en las reclamaciones económico administrativas 703/2013, 1785/2013 y 1859/2013, que señala: 'Por tanto, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1163/1990 (RCL 1990, 1968, 2140) y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA (RCL 2005, 1069, 1378) ; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido, el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración- liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.' Procede así la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo y la confirmación de la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO .- Procede imponer las costas procesales causadas a la entidad actora por aplicación de lo establecido en el art. 139 LJ al ser desestimado el recurso.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ , procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 4.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

FALLAMOS Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por ACTIVIDADES Y DESARROLLOS G55 SL, representada por la Procurador Dª Mª Iciar de la Peña Argacha, contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de noviembre de 2015, en la reclamación económico administrativa 28/21767/13, Resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la entidad actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0337-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0337-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.