Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 42/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 775/2018 de 20 de Enero de 2020

Encabezamiento

8

SENTENCIA Nº 42/2020

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 775/18

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE

D. MANUEL LOPEZ AGULLO

MAGISTRADOS

Dª. TERESA GOMEZ PASTOR

D. DAVID GOMEZ FERNANDEZ D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

Sección funcional 1ª

_________________________________

En la Ciudad de Málaga, a veinte de enero de dos mil veinte.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 775/18, interpuesto por EXPLOTACIONES COMERCIALES MALAGUEÑAS, S.L. representado por el Procurador de los Tribunales Dª. Celia del Río Belmonte contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 28 de junio de 2018, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos García de la Rosa, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales Dª. Celia del Río Belmonte, en nombre y representación de EXPLOTACIONES COMERCIALES MALAGUEÑAS, S.L. se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 23 de octubre de 2018 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 28 de junio de 2018.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 29 de octubre de 2018 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 3 de mayo de 2019, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación tributaria de la que trae causa.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 31 de mayo de 2019 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.

TERCERO.-Mediante decreto de 11 de junio de 2019 se fijo la cuantía del recurso en 10.736,23 euros, se recibió el pleito a prueba con el resultado que se puede consultar en las actuaciones, dándose a continuación traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones.

Se señaló seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 8 de enero de 2020.

CUARTO.-En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar si se ajusta a derecho la Resolución de 28 de junio de 2018 de dictada por la Sala de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en cuanto acuerda desestimar la reclamación núm. 29/02497/2017, concepto IS 2015 interpuesta frente a la liquidación girada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a 7.116,54 euros.

La recurrente impugna la resolución de TEARA al entender que desde un punto de vista formal el procedimiento de comprobación limitada ha rebasado sus límites al incluir como objeto de comprobación datos cuya discrepancia no había sido justificada de manera suficiente en el acuerdo de inicio del expediente. En cuanto al fondo aduce que debieron deducirse los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a favor de los administradores de la sociedad por labores de gerencia, dado que a lo largo del expediente de gestión se ha acreditado el carácter remunerado del cargo así establecido por acuerdo de la junta general.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos. Considera adecuado a las circunstancias del asunto el seguimiento de un procedimiento de comprobación limitada que se ha desarrollado dentro de los contornos definidos legalmente. Rechaza la deducción de los gastos aplicados a la retribución de los administradores poniendo en cuestión la realidad y alcance de las tareas de gestión realizadas por el designado como administrador y por extensión el carácter necesario del gasto aplicado en este concepto.

SEGUNDO.-Por lo que hace al defecto formal imputado a la llevanza improcedente de un procedimiento de comprobación limitada, trae a colación la recurrente una sentencia del Tribunal Supremo que se refiere a un supuesto en el que la Administración tributaria excedió el alcance del procedimiento fijado en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, en el que es necesario justificar el origen de la discrepancia que da lugar a la concreta actuación comprobadora de la Administración tributaria, motivo por el que se consideró que se había incurrido en un exceso generador de indefensión, anulando la liquidación resultante.

En nuestro caso no se ha evidenciado esta circunstancia. El acuerdo que da inicio al expediente delimita su alcance objetivo en el siguiente sentido:

- Justificación del volumen de los ingresos consignados en la declaración en concepto de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles, así como de bienes muebles, negocios o minas que no constituyan actividad económica, a fin de poder subsanar la diferencia existente entre ese importe declarado y, el importe que le consta a la Administración por este concepto. En particular, se solicita la relación de inmuebles, así como de bienes muebles, negocios o minas que hayan estado arrendados en el ejercicio y los importes de los arrendamientos devengados en el mismo.

- En concreto figuran imputaciones por arrendamientos por importe de 123316,36 euros, figurando declarados en el impuesto sobre sociedades 118954,40 euros. Se adjunta relación de dichas imputaciones.

- Justificar documentalmente, sin aportar contabilidad, los gastos de personal consignados en su declaración del Impuesto de Sociedades y mas concretamente los gastos relacionados con el administrador. Se le requiere la aportación del contrato de trabajo suscrito entre la entidad y el administrador, las nóminas y justificantes de pago, régimen de la Seguridad Social en el que se encuentran de alta, los estatutos de la sociedad debidamente depositados en el Registro Mercantil vigentes en el ejercicio 2015, acta de la Junta General de Accionistas igualmente depositados en el Registro Mercantil y cualquier otro documento que consideren justifica debidamente los importes abonados al administrador.

Como es sabido la comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1).

Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

No observamos en consecuencia ningún exceso en el marco del procedimiento de comprobación limitada seguido contra el recurrente, que se ha ceñido a los límites objetivos establecidos en la normativa tributaria de aplicación, y al alcance fijado en el acuerdo de inicio, sin indefensión de ninguna clase para el comprobado, pues en el acuerdo de inicio se incluyó de manera expresa la necesidad de acreditar documentalmente el carácter remunerado del cargo de administrador societario, cuyo importe se había incorporado a las deducciones de IS aplicadas por la recurrente en sus autoliquidación objeto de comprobación. En la falta de justificación documental del carácter remunerado del cargo reside la discrepancia expresada con suficiencia por la Administración, y que ha dado lugar a la aportación documental sucesiva del comprobado, sin atisbo de indefensión alguna.

Se desestima este motivo del recurso.

TERCERO.-Por lo que afecta a la cuestión sustantiva referente a la deducibilidad de los gastos generados por la actividad económica realizada por la compañía actora, se debe tener en cuenta que el artículo 105 de LGT a la hora de regular la carga de la prueba en el marco de los procedimientos tributarios establece que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por su parte el art. 106.4 (antes apartado 3) dispone que ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

Así las cosas la controvertida suficiencia de los justificantes documentales aportados para adverar la realidad de las actividades económicas debe abordarse desde la regulación específica del impuesto de sociedades.

El artículo 14 1.e ) del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, hoy derogado pero aplicable al caso por razones temporales, recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley .

Con independencia de que la Ley parte del resultado contable para determinar la base imponible, efectuando los ajustes pertinentes, ello no ha de dar lugar a que todo gasto, por el simple hecho de estar contabilizado, ha de ser necesariamente deducible. La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad , prueba que ha de aportar la propia Entidad.

Es importante precisar que ni la Ley 43/1995 ni consiguientemente el TRLIS suprimieron en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto.

En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. Así lo tiene recogido la Audiencia Nacional en sentencias como la de 8 de abril de 2005 , cuando afirma que 'la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas'. Resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

No rige la presunción del art. 108.4 de LGT, en relación con los datos contenidos en las declaraciones tributarias, pues es de entender que esta es una presunción que opera contra el contribuyente de modo que lo declarado le vincula, salvo que demuestre el propio interesado el error o la falta de precisión de la información suministrada a la Administración tributaria a través de sus declaraciones tributarias. En modo alguno puede interpretarse como una limitación a la facultad de comprobación de la Administración. Aquí impera el art. 105 de LGT, de modo que corresponde al contribuyente demostrar la realidad de los hechos en los que hace descansar su derecho a la deducción.

CUARTO.-El objeto del proceso viene constituido en esencia por la cuestión relativa a la deducibilidad de los importes atribuidos a la remuneración de los administradores sociales el TS en sentencia de fecha 5 de febrero de 2015 rec. 2448/2013 ha expresado que ' Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria 'acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil' y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que 'el concepto de 'gasto necesario' ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad', sienta la siguiente conclusión:

'De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil'.

Y añade : 'Pues bien, en los casos de previsión estatutaria debidamente concretada, nuestra doctrina, expuesta a lo largo de las sentencias anteriormente reseñadas, pero principalmente, en las de 30 de octubre de 2013 y 2 de enero de 2014 , es la de la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo en ellos previsto. Y esta es la que debemos aplicar en el caso presente, en el que, insistimos una vez mas, el objeto de la controversia queda reducido a si resulta o no deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades, el importe de la retribución satisfecha a los administradores en cuanto exceda del límite del 3% fijado en los Estatutos de la sociedad recurrente.

En todo caso, ya se ha expuesto con anterioridad que no existe inconveniente en calificar de liberalidad no deducible, la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establecen el carácter gratuito del cargo, por lo que resulta congruente la aplicación del mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

Finalmente, conviene también dejar indicado que, como dice el TEAC en la resolución impugnada en la instancia 'el hecho de admitir su deducibilidad por el mero hecho de estar reflejados dichos importes en las cuentas aprobadas por la Junta General llevaría a la Hacienda Pública a tener que admitir como fiscalmente deducible cualquier gasto contabilizado y aprobado por la Junta General de las sociedades, hecho que evidentemente no es así.'

En el supuesto examinado en autos, del estudio de los estatutos de la mercantil actora resulta que mediante el acuerdo social elevado a público con fecha 21 de enero de 2013 que modifica el art. 9.3 de los estatutos sociales se incluye el carácter retribuido del cargo de administrador, por medio de acta de la junta general extraordinaria de fecha 2 de enero de 2015 se acordó fijar la retribución del administrador para el ejercicio 2015 en 38.343,69 euros.

El cargo de Administrador por lo tanto era retribuido durante el ejercicio comprobado, en una suma predeterminada conforme a los parámetros objetivos suministrados por convenio colectivo de oficinas y despachos. La actividad de gestión de la mercantil es necesaria por definición, no es preciso por lo tanto indagar en el detalle de los trabajos realizados por el Administrador societario, e igualmente resulta irrelevante la naturaleza del vínculo que lo une con la sociedad, el desempeño de la administración social se asigna a una persona física por decisión de la junta, que es el título que habilita el ejercicio de la actividad de gestión empresarial, la junta es igualmente libre de fijar una retribución económica para el administrador si lo estima necesario y en la cuantía que aprecie como proporcionada, y ello con independencia de que éste como socio participe de la titularidad de la compañía.

Se estima el recurso contencioso administrativo en su integridad.

QUINTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, de acuerdo con su redacción dada en la Ley 37/2011 de medidas de agilización procesal, éstas se impondrán a aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la parte demandada, hasta el límite de 1.500 euros en concepto de honorarios de letrado ( art. 139.3 de LJCA).

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Celia del Río Belmonte, en nombre y representación de EXPLOTACIONES COMERCIALES MALAGUEÑAS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 28 de junio de 2018, que se anula, dejando sin efecto la liquidación practicada en concepto de impuesto de sociedades 2015 en la parte afectada por esta sentencia, ordenado la devolución de los importes efectivamente ingresados relacionados con este concepto, con expresa imposición de las costas procesales causadas a cargo de la Administración demandada hasta el límite de 1.500 euros en concepto de honorarios de letrado.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.